Ünite 1: Vergi Hukuku Temel Bilgileri

Vergi Hukuku: Kapsam, Kaynaklar ve Kanunların Uygulanması

Bir kamu hukuku dalı olarak “vergi hukuku”, vergi ilişkisinden doğan hak ve ödevler ile bu ödevlere uygun hareket edilmemesi durumunda ortaya çıkan ceza ve uyuşmazlık konularını inceler.

Vergi hukukunun kapsamı

Geniş anlamda ele alınırsa, devletin elde ettiği vergiye ilave olarak resim, harç ve şerefiye gibi gelirler de vergi hukukunun kapsamı içerisindedir. Dar anlamda ise sadece vergilere ilişkin kuralları kapsar. Yani vergi, resim, harç, fon vb. olan kamu gelirlerinin tarh-tahakkuk-tahsili, vergi suçları ve cezaları, vergilendirme sürecinde ortaya çıkan anlaşmazlıkların çözümü vergi hukukunun kapsamındadır.

Kamu gelirleri içerisinde büyük yer tutan vergi, kamu giderlerini karşılamak amacıyla, doğrudan bir karşılığı olmaksızın kanunla belirtine kurallara göre ve kamu gücü kullanılarak, yani kişinin rızasına bırakılmadan, kişilerden tahsil edilen kamu geliridir. Harç ise belli bir hizmetten faydalanmanın karşılığı olarak tahsil edilen paradır. Resim ise kamu kurumlarınca bir iş veya faaliyetin yapılmasına izin verilmesi anlamına gelmektedir. Şerefe, bir bayındırlık yani imar hizmetinin görülmesi dolayısıyla kişilerin sahip olduğu gayrimenkullerde meydana gelen değer artışı üzerinden tehsil edilen paraya denmektedir. Bunlara ek olarak, kamu gelirlerinin dışında gösterilen katkı payları, para ve vergi cezaları gibi vergi benzeri mali yükümlülükler de aynı şekilde vergi hukukunun kapsamında değerlendirilmektedir.

Vergi Hukukunun Kaynakları

Vergi hukukunun kaynakları asli (bağlayıcı, birincil) ve yardım (bağlayıcı olmayan, ikincil) olmak üzere ikiye ayrılabilir. Asli kaynaklar, yeni norm koyan; verginin konusunu, mükellefini veya oranını etkileyen, vergi idaresinin, vergi mükellefinin ve vergi mahkemelerinin uymak zorunda olduğu kaynaklardır. Örneğin, anayasa, tüzükler, anayasa mahkemesi kararları gibi. Yardımcı kaynaklar ise, yani verginin matrah ve oranını etkilemeyen, yalnızca mevcut düzenlemelerin açıklaması niteliğinde olan kaynaklardır ve vergi kanunlarının daha iyi anlaşılmasını sağlarlar. Bu yüzden bağlayıcılıkları yoktur. Örneğin, vergi kanunlarını açıklayıcı nitelikte olan tebliğler ver sirkülerler gibi.

Anayasa

Anayasa, bir ülkede uygulanan en üst norm olarak devletin temel organlarının kuruluşunu ve dolayısıyla işleyişini, vatandaşların devlet karşısında sahip oldukları temel hak ve hürriyetleri düzenler. Dolayısıyla vergi ile ilgili çeşitli hükümleri de içermektedir. Önemli bazı maddeler şunlardır:

Madde 2 : Türkiye bir hukuk devletidir.

Madde 10: Herkes dil, ırk, renk, cinsiyet, inanç vb olarak ayırt edilmeksizin eşittir.

Madde 73: Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür

Uluslararası Vergi Anlaşmaları

Uluslararası vergi anlaşmaları ile farklı devletlerarasında ortaya çıkabilecek çifte vergilendirme sorunlarını gidermeyi amaçlamaktadır. Bu anlaşmaların yokluğu halinde ise, iç hukuka konulacak düzenlemelerle sorun hafifletilmeye çalışılmaktadır. Uluslararası vergi antlaşmaları, Cumhurbaşkanı kararı ile onaylanır. Bir uluslararası antlaşmanın onaylanması veya bunlara katılmanın Türkiye Büyük Millet Meclisi tarafından bir kanunla uygun bulunmasına bağlıdır. Anayasa’nın 90. maddesinin 5. Fıkrası, bu maddeye göre yürürlüğe konulan milletlerarası anlaşmaların kanun hükmünde olduğunu ve bunlar hakkında Anayasa’ya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağını öngörmektedir.

Kanun

Vergi hukuku açısından temel hukuki kaynak niteliğindedir. Vergilerin kanuniliği ilkesi gereğince vergi, resim ve harç gibi mali yükümlülükler kanunlar aracılığıyla belirlenir. Vergi kanunları, vergilendirmenin temel unsurlarını detaylı olarak düzenler. Ayrıca, vergi kanunlarıyla kabul edilen durumlar haricinde, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmelerin vergi hukuku açısından bir kaynak teşkil etmez. Ek olarak, kanunilik ilkesi vergi hukukunda kıyas yasağını getirir. Başka bir deyişle, vergi kanununda belirli bir durum için konulmuş kuralın, o duruma benzeyen fakat hakkında hüküm bulunmayan başka bir duruma da kıyas yoluyla uygulanması mümkün değildir.

Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri

Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri Anayasanın 104’üncü maddesinde 6771 sayılı kanunla Anayasada değişiklik yapılarak yeniden düzenlenmiştir. Cumhurbaşkanının, yürütme yetkisine ilişkin konularda çıkarmış olduğu kararnamelerdir. Bu kararnamelerle Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleriyle dördüncü bölümde yer alan siyasi haklar ve ödevler Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle düzenlenemez (Anayasa md 104/17). Olağanüstü hallerde Cumhurbaşkanı, olağanüstü halin gerekli kıldığı konularda, 104 üncü maddenin onyedinci fıkrasının ikinci cümlesinde belirtilen sınırlamalara tabi olmaksızın Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarabilir Anayasa md. 119/6).

Cumhurbaşkanlığı Kararları

Cumhurbaşkanlığın kararları, Cumhurbaşkanının yürütme yetkisinden kaynaklanan idari kararlarıdır. Vergileme konusunda vergi kanunları ile belirlenmiş olan alt ve üst sınırlar arasında kalmak kaydıyla vergilerin istisna, muafiyet indirim ve oranlarında değişiklik yapma yetkisi Cumhurbaşkanlığı Kararları ile düzenlenebilir. Bu kararlar idari işlem olması nedeniyle idari yargının denetimine tabidir. Görevli mahkeme ise Danıştay’dır (Danıştay Kanunu md 24/1-a).

Yönetmelik

Cumhurbaşkanlığı, bakanlıklar ve kamu tüzel kişileri tarafından kendi görev alanlarını ilgilendiren konularda, kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını göstermek üzere ve bunlara aykırı olmamak koşuluyla çıkarılan idari düzenlemelerdir.

Genel Tebliğ

Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan vergiye ilişkin genel tebliğler, iki grupta incelenebilir:

• kanunun bakanlığa tanıdığı düzenleme yetkisine dayanarak çıkarılan tebliğler;

• vergi idaresinin kanunları.

Özelge, Sirküler, Genelge ve Genel Yazı Mükellefler

Gelir İdaresi Başkanlığı veya yetkili kılınan diğer makamlar, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından anlaşılmaz ve tereddütlü gördükleri konular hakkında yazılı bilgilendirme istendiğinde, istenilen bilgi özelge (mukteza) ile verebileceği gibi, diğer mükelleflerle yol gösterme amaçlı sirküler de yayımlayabilir. Hazine ve Maliye Bakanlığı, belli konularda kendi teşkilatına yönelik açıklamaları, genelgeler ve genel yazılar aracılığıyla yapar.

Yargı Kararları, Doktrin ve Örf-Adet

Yargı kararları, sadece davanın taraflarını bağlayan bir vergi hukuku kaynağıdır. Yargılama sonucunda verilen kararlar, vergi hukuku açısından başta devlet organları olmak üzere herkesi bağlayıcı bir kaynak teşkil eder. Doktrin (Öğreti), vergi hukuku üzerine yazılan tez, kitap ve makale gibi eserlerle bilim insanları tarafından ortaya konulan görüşleri ifade eder. Örf adet, vergi kanunlarının açıkça atıf yaptığı haller dışında vergi hukukuna kaynak olamaz. Atıf yapılan haller de oldukça istisnai düzeydedir.

Vergi Kanunlarının Zaman, Yer ve Anlam Bakımından Uygulanması

Vergi Kanunlarının Zaman Bakımından Uygulanması

Kabul edilen mevzuatın hangi tarihten itibaren yürürlüğe gireceği, genel olarak aynı kaynaklara konulan hükümlerle belirlenmektedir.

Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanması

Bir ülkede mevcut vergi hukuku kaynaklarının uygulanacağı coğrafi sınırlar ve kişiler ile ilgilidir. Bu konuda vergi kanunlarının mülkiliği ve şahsiliği olmak üzere iki ilke esas alınmaktadır. Kanunların mülkiliği (yerselliği) ilkesi ve kanunların şahsiliği (kişiselliği) ilkesi.

Vergi Kanunlarının Yorumu

Yorum yoluyla, kanun koyucunun gerçek iradesi anlaşılmaya çalışılır. Yasa metinlerinin anlaşılmasında sorun yok gibi görünebilir ancak gerçek hayatta ortaya çıkan olayların karmaşıklığı bu metinlerin yorumlanmasını gerekli kılabilir. Yorum yöntemleri şu şekilde listelenebilir:

• Deyimsel (lâfzî) yorum

• Tarihi yorum

• Amaçsal (gai) yorum

• Sistematik yorum

Vergi Hukukunun Temel Kavramları

Vergilendirme konularında kullanılan kavramlar bu bölümde açıklanmaktadır.

Verginin Tarafları

Vergi bir alacak-borç ilişkisidir. Vergi alacaklısı ve vergi borçlusu bu ilişkinin taraflarını oluşturur. Vergi alacaklısı sıfatıyla devlet, vergilendirme yetkisine dayanarak yasama organında çıkarılan kanunlar aracılığıyla vergileri tahsil etmektedir.

Verginin Konusu

Varlığı vergi borcunun doğumuna sebep olan unsurlar, işlemler ve ekonomik değerlere verginin konusu denir. Bunlar, mal ya da hizmet, hukuki ya da ekonomik bir işlem, fiil, gelir veya sermaye unsuru olabilir. Vergileri düzenleyen kanunlarda, verginin konusu açık olarak belirtilir.

Vergi Matrahı, Oranı, Tarifesi

Vergi konularının, verginin hesaplanmasına esas alınan değer ve miktarlarına matrah denilir. Başka bir deyişle verginin hesaplanabilmesi için verginin indirgendiği teknik-fiziksel ya da ekonomik-parasal büyüklüğe matrah denir. Matrahın teknik bir miktar ya da fiziksel bir ölçü olarak ifade edildiği vergilere spesifik (miktar esasına dayalı) vergi denir. Vergi matrahının ekonomik-parasal bir değer şeklinde ifade edildiği vergilere ise ad valorem (değer esasına dayalı) vergi denir. Vergiyi hesaplamak için vergi matrahına uygulanan miktarın yüzde (%) ile belirtilmesine vergi oranı denir.

Muafiyet, İstisna

Anayasada eşitlik ilkesi olmasına rağmen, ekonomik, sosyal ve siyasi gerekçelerle bazı durumlarda vergi mükellefiyeti ya kişi yönünden ya da verginin konusu yönünden kaldırılabilir, kısıtlanabilir. Kural olarak vergi mükellefi olan bir gerçek ya da tüzel kişinin açık bir kanun hükmüyle vergi kapsamının dışında bırakılmasına vergi muafiyeti denir. Benzer şekilde, kanunun açık hükmüyle bir vergi konusunun vergi dışı bırakılmasına vergi istisnası denir.

Vergiyi Doğuran Olay

Vergi alacağı, kanuna göre, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın gerçekleşmesi veya hukuki durumun tamamlanmasıyla doğar. Vergilendirme sürecinin ilk aşamasını oluşturan vergiyi doğuran olay, vergi kanunlarının vergi borcunun doğumunu bağladıkları ekonomik, ticari, hukuki ya da doğal bir olay veya durum olarak tanımlanır.

Tarh

Vergi alacağının, kanunda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle belirleyen idari işleme tarh denir.

Tebliğ

Vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesine tebliğ denir. Tebliğ, mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, genel vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır.

Tahakkuk

Tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken safhaya gelmesine verginin tahakkuku denir. İkmalen, re’sen ve idarece tarh edilen vergilerde, mükellefin bu vergilere ve varsa kesilen cezalara karşı dava açma hakkı olduğu için tahakkuk, belli bir sürenin geçmesiyle gerçekleşir.

Mükellefin Ödevleri Ve Hakları

Mükellefin Ödevleri

Devlet ile mükellef arasında bulunan vergileme ilişkisinin sağlıklı bir şekilde işlemesi için, mükelleflerin uyması gereken bazı ödevler vardır. 400 civarında maddeden oluşan Vergi Usul Kanunu’nun 105. maddesi, ödevler konusu ile ilgilidir. Bunlardan bazıları aşağıda listelenmiştir.

• Bildirme yükümlülüğü

• Kayıt nizamı ile ilgili yükümlülükler

• Fatura düzenleme yükümlülüğü

• Sevk irsaliyesi

• Gider pusulası

• Serbest meslek makbuzu

• Düzenlenen belgelerin, Yasa’nın öngördüğü süre boyunca saklanması ve istenildiğinde gösterilmesi

• Defter tutma yükümlülüğü

• Defter tasdiki ile ilgili yükümlülükler

• Beyanname verme ve eksik beyanda bulunmama yükümlülüğü

• Vergi mükellefleri arasındaki ödemelerin bankalar aracılığıyla yapılması ödevi

• Ödeme kaydedici cihaz kullanma

• Bilgi verme

• Vergi levhası bulundurma

• Vergi kimlik numarası alma ve kullanma

Mükellef Hakları

Mükellef hakları, vergileme sırasında mükelleflere olumlu ya da olumsuz bir talepte bulunma yetkisi veren ve ihlal edildiğinde hukuki koruma sağlayan haklardır. Mükellef haklarının kaynakları ülkelerin sosyal ve politik yapısına, hukuk sistemine, kültürel ve demografik özelliklerine göre farklılık gösterebilmektedir. Ancak genel olarak iki gruba ayrılmaktadır: 1) anayasa, uluslararası anlaşmalar ve kanunlar; 2) mükellef hakları bildirgeleri veya idari düzenlemeler. Mükellef hakları genel ve özel olmak üzere ikiye Ayrılabilir: 1) Genel mükellef hakları; 2) Özel mükellef hakları.

Mükellef haklarının korunmasına yönelik mekanizmalar ise şunlardır:

• Yargı organı kararları

• İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi kararları

• Ombudsman kurumu

• Mükellef Birlikleri

Mükellef haklarına örnekler ise şunlardır:

• Dilekçe hakkı ve bilgi edinme hakkı

• Seyahat özgürlüğü

• Dava açma ve adil yargılanma hakkı

• Temsil hakkı

• Eşit ve iyi muamele görme hakkı

• Özel yaşamın gizliliği

• Uzlaşma, cezalarda indirim, pişmanlık, hata düzeltme talebinde bulunma, şikâyet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat hakkı

• İhtirazi kayıtla beyanda bulunma, özelge (mukteza) talep etme hakkı,

• Tecil-Taksitlendirme Hakkı

Vergi Borcunun Ortadan Kalkması

Vergilendirme nedeniyle yükümlü ile devlet arasında ortaya çıkan borç-alacak ilişkisini sona erdiren başlıca üç neden tahsil, terkin ve zamanaşımıdır.

Verginin Tahsili

Verginin tahsili, gönüllü olarak ödeme ve zorla tahsil edilmesi ile gerçekleşmektedir.

Verginin Ödenmesi Yükümlü ya da onun adına başkası tarafından yasaya uygun olarak zamanında ödeme yapılmasıyla vergi borcu ortadan kalkar. Özel kanunlarında ödeme yeri gösterilmiş olsun olmasın borçlunun alacaklı tahsil dairesindeki hesabı bildirmek şartıyla diğer tahsil dairelerine de ödeme yapılabilir.

Verginin Zorla Tahsili Vergi borcunun, usulüne uygun ödenmemesi halinde cebri icra yoluyla, zor kullanılarak tahsil edilmesi sağlanır. Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da cebri takip yolları üçe ayrılır. Bunlar, teminatın paraya çevrilmesi veya kefilin takibi, iflas ve hacizdir. Bu başlık altında ödeme emri, haciz ve paraya çevirme sayılabilir.

Terkin (Silinme) Terkin işlemi dört nedene dayalı olarak yapılabilir:

• Doğal Afetler Nedeniyle Terkin

• Yargı Kararına Dayanan Terkin

• Vergi Hatalarının Düzeltilmesi Nedeniyle Terkin

• Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’a Dayalı Terkin

Zamanaşımı Yasalar tarafından belirlenmiş koşullar çerçevesinde belirli bir sürenin geçmesi nedeniyle bir hakkın kazanılması veya borçtan kurtulma yoludur. Vergi hukukunda devletin vergi isteme yetkisini sınırlandıran iki tür zamanaşımı düzenlenmiştir:

• tahakkuk zamanaşımı

• tahsil zamanaşımı

Vergi Kabahat/Suç ve Cezaları

Vergi kabahat/suç ve cezalarının getirilmesindeki amaç, “vergi yasalarının gereklerinin zamanında ve kurallara uygun yerine getirilmesi”, bir başka ifadeyle “vergi sisteminin hukukun öngördüğü şekilde işlemesini ve böylece vergi geliri elde edilmesini sağlamaktır”.

Vergi Kabahatleri ve Cezaları

Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder (VUK m. 341). Burada belirtilen hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.

Vergi Suçları ve Cezaları

Kaçakçılık

Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak, defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek vb. suçlar, vergi kaçakçılığı cezasını gerektirir. Bu ceza, 18 ay ile 5 yıl arasında değişen süreyle hürriyeti bağlayıcı cezayı ifade eder. Bu cezalar, para cezasına çevrilemez.

Vergi Mahremiyetini İhlal

Vergi mahremiyetine uymaya mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenler hakkında, Türk Ceza Kanunu hükümlerine göre 1 yıldan 3 yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adli para cezası öngörülmektedir.

Mükelleflerin Özel İşlerini Yapma

Vergi işlemleri ve incelemeleri ile vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar, mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanmasıyla ilgili hesap, yazı ve diğer özel işlerini ücretsiz de olsa yapamazlar. Bu yasağa aykırı harekette bulunanlar, görevi kötüye kullanma suçunu işlemiş olur.

Vergi Cezalarını Azaltan ya da Sona Erdiren Sebepler

Vergi borcunu ve cezalarını sona erdiren öncelikli ve doğal sebep ödemedir. Cezaların şahsiliği ilkesinin bir yansıması olarak ölüm halinde vergi cezaları düşer. Ceza sorumlusunun ilgili cezaya karşı vergi mahkemesinde dava açması ve dava sonucunda haklı bulunması halinde vergi cezası kısmen ya da tamamen terkin edilir. Vergi cezalarını azaltan ya da sona erdiren diğer sebepler, zamanaşımı, vergi affı, terkin, uzlaşma ve vergi cezalarında hata düzeltme ve izaha davet olarak sıralanabilir.

Vergi Uyuşmazlıklarında Çözüm Yolları

İdari Çözüm Yolları İdari çözüm yolları, genel olarak yargı yoluna başvurmaya gerek kalmaksızın, bir vergi uyuşmazlığını idarî denetim usulleri içerisinde ya da mükellefle vergi idaresi arasında, bir şekilde anlaşmaya varılmasını sağlamak suretiyle ortadan kaldırmayı mümkün kılan yollardır.

Yargısal Çözüm Yolları Mükellefler ile vergi idaresi arasında çıkan vergiye ilişkin uyuşmazlıkların yargısal yoldan çözülmesi, çoğunlukla vergi yargısı içinde gerçekleşir. Bu yargı kolu ülkemizde idari yargı içerisinde örgütlenmiştir.