Vergi Kabahatlerinin Özel Görünüş Şekilleri

Aynı ve tek fiille işlenen birden fazla kabahatten ceza miktarı fazla olanın cezasının verilmesidir.

• Tek fiille işlenen vergi kabahatleri ile suçlar birbirini etkilemez. Bu nedenle tek fiille hem vergi kabahati hem de Vergi Usul Kanunu’nda veya başka kanunlarda olsun suçlar birleşmez.
• Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinin son fıkrasında aynı fiille vergi ziyaı kabahati ile Vergi Usul Kanunu’nun 353’üncü maddesinin (a) bendindeki fiillerle özel usulsüzlük kabahati ortaya çıkması halinde her birine ayrı ceza verileceği hüküm altına alınmıştır. Yani birine ceza kesilmesi diğerine ceza kesilmesine engel olmayacağı belirtilmiştir.
• Ceza kesilmesini gerektiren tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergide ziyaa sebebiyet verilmesi söz konusu olabilir. Vergi Usul Kanunu’nun 355’inci maddesinde “Vergi ziyaı cezasında cezayı istilzam eden tek bir fiil ile başka neviden birkaç vergi ziyaa uğramış olursa her vergi bakımından ayrı ayrı ceza kesilir.” hükmünü haizdir. Bu durumda vergi ziyaının ortaya çıktığı her vergi için vergi ziyaı kabahati meydana gelmiş sayılacak ve her vergi bakımından vergi ziyaı kabahati varlığını koruyacaktır. O hâlde birden fazla vergide vergi ziyaı oluşmuş ve tek fiille meydana gelmiş olsa da iki ceza birleşmeyecektir.

Birleşmede, kabahatin nitelik itibariyle ağırlığı yerine, kabahatlerin ceza miktarlarının ağırlığının ölçü olarak ele alındığı görülmektedir. Bu durumda da daha hafif ceza miktarını gerektiren vergi kabahati ceza miktarı daha fazla olan kabahatin içinde erimektedir. Beyannamesini kanunî süresinde vermeyen bir mükellefin fiili hem vergi ziyaı kabahatini hem de genel usulsüzlük kabahatini meydana getirir. Bu durumda kesilecek ceza, miktar itibarıyla hangisinin cezası yüksekse o kabahatin cezası olacaktır.

Cezalarda birleşme (içtima) aynı kişinin birden fazla kabahatten dolayı birden fazla ceza verilmesini konu almakla beraber verilecek cezanın üst sınırı konusunda bir ölçü getirilebilir. Getirilen üst sınıra ilişkin durum gerçek birleşme (içtima) kavramıyla da ifade edilir.

Tek fiille meydana gelen kabahatlerden biri vergi ziyaı, diğeri genel usulsüzlük olursa bunların birleşmesi kabul edilmiştir. Birleşme hâli vergi ziyaı ile genel usulsüzlükler arasında olup vergi ziyaı kabahati ile özel usulsüzlük kabahati dışarıda tutulmuştur. Birleşme bakımından genel usulsüzlük kabahatinin I derece veya II derece fiillerden kaynaklanmış olmasının önemi yoktur.

Cezalarda birleşmeye sadece özel usulsüzlük kabahatinin belirli fiilleri itibariyle yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununda fikri içtima, muhtelif cezayı istilzam etmesi başlığı ile 336 ncı maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırı kesilir. Dolayısıyla bu durum fikrî içtima olarak adlandırılır.

Kanunun 336'ncı maddesine göre vergi ziyaı cezası ile usulsüzlük cezası karşılaştırılacak ve ağır olan ceza uygulanacaktır. Buna göre örneğin vergi beyannamesinin zamanında verilmemesi hâlinde hem birinci derece genel usulsüzlük kabahatine hem de vergi ziyaı kabahatine neden olunmaktadır. Bu durumda her iki kabahat için belirlenmiş cezalardan ağır olanı uygulanacaktır.

Buna göre örneğin vergi beyannamesinin zamanında verilmemesi hâlinde hem birinci derece genel usulsüzlük kabahatine hem de vergi ziyaı kabahatine neden olunmaktadır. Bu durumda her iki kabahat için belirlenmiş cezalardan ağır olanı uygulanacaktır.

5326 sayılı Kabahatler Kanununun 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasında  “Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idarî para cezası öngörülmüşse, en ağır idarî para cezası verilir." denilmiştir.

5326 sayılı Kabahatler Kanununun 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasında da “Bir fiil ile birden fazla kabahatin işlenmesi halinde bu kabahatlere ilişkin tanımlarda sadece idarî para cezası öngörülmüşse, en ağır idarî para cezası verilir. Bu kabahatlerle ilgili olarak kanunda idarî para cezasından başka idarî yaptırımlar da öngörülmüş ise, bu yaptırımların her birinin uygulanmasına karar verilir.” denilmiştir.

Tekerrür, daha önce işlemiş olduğu kabahatten sonra tekrar yeni bir kabahat işleyen kişiye uygulanacak ceza politikasının ne olduğunu göstermek için kullanılan bir kavramdır.  Bir kişi vergi kabahati işledikten sonra tekrar kabahat işlerse kişinin verilen cezadan dolayı uslanmadığı dikkate alınarak sonraki kabahate verilen cezanın artırılması yoluna gidilmesi öngörülmüştür. Tekerrürle kişinin yeniden kabahat işlemesi hâlinde daha ağır bir cezaya muhatap olacağını bilmesi ve bu nedene dayanarak kabahat işlemekten kaçınmasının sağlanması amaçlanır. 

Gerçek tekerrür önceki cezanın infaz edilmiş olma şartını ararken mefruz tekerrür kesinleşmesini yeterli görmektedir. Vergi kabahatlerde tekerrür uygulanabilmesi açısından önceki vergi cezasının tahsili aranmadığından mefruz tekerrür söz konusudur.

Genel tekerrür önceki kabahatle sonradan işlenen kabahatin aynı olmasını aramazken özel tekerrür iki kabahat arasındaki aynılığı aramaktadır. Vergi kabahatlerinde belirli kabahatlerin aynılığı arandığından özel tekerrürden söz edilebilir.

Süreli tekerrür kabahatin işlenmesinden sonraki kabahatin belirli bir süre içinde işlenmesini ararken süresiz tekerrürde sonraki kabahat ne zaman işlenirse işlensin tekerrüre esas alınır. Vergi kabahatlerinde tekerrür uygulanabilmesi belirli süreler içinde işlenmesine bağlandığından süreli tekerrür benimsenmiştir.

Genel usulsüzlük kabahati aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının her biri için birincisine ait cezanın dörtte biri kesilir.

Genel usulsüzlük fiillerinden bazıları aynı zamanda dönem matrahının re’sen takdirini gerektirirler. Cezanın kesilmesiyle ilgili olarak genel usulsüzlük fiilinin re’sen takdiri gerektirmesi halinde, bağlı cetvelde yazılı cezaların iki kat kesileceği kanun hükmü gereğidir (VUK.m.352/1). Bunun sebebini, diğer fiillere göre re’sen takdir gerektiren fiillerin özellikli fiiller olmasında aramak gerekir. Bu nedenle re’sen tarhiyatı düzenleyen Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu maddesindeki hallerle, genel usulsüzlük kabahati fiilleri arasında konu açısından birlik varsa kesilecek ceza normalde kesilecek cezanın 2 katı olacaktır.

Vergi kabahatlerinde de iştirak, bir kişi tarafından tek başına işlenebilen bir kabahatin katılma iradesi ve iş birliği içinde birden fazla kişi tarafından beraberce işlenmesini ifade eder.

Vergi kabahatleri açısından iştirakin var olabilmesi, iştirak edilen kabahatin “vergi ziyaı” olmasına ve “vergi ziyaının ağır nitelikli fiillerle ortaya çıkmasına” bağlanmıştır.

Kabahate teşebbüs, kabahatin icra hareketlerin başlanılmasına rağmen neticenin irade dışı sebeplerle gerçekleşmemesi nedeniyle kabahatin tamamlanmış olmamasıdır. Teşebbüs hâlinde kalan kabahatlerde icra hareketleri başladığı hâlde bitirilmez veya icra hareketleri bitmesine rağmen netice meydana gelmez. Kabahatler Kanunu’nun 13’üncü maddesinde “Kabahate teşebbüs cezalandırılmaz. Ancak teşebbüsün de cezalandırılabileceğine dair ilgili kanunda hüküm bulunan haller saklıdır.” denmiştir. Vergi Usul Kanunu’nda kabahatler açısından teşebbüse ilişkin bir hüküm bulunmadığı dikkate alındığında vergi kabahatlerine teşebbüs hâlinin cezalandırılması mümkün değildir.

Sonuç olarak, vergi kabahatlerine teşebbüs hâli cezalandırılmaz.