Vergi Kabahat ve Cezalarının Sona Ermesi

Yanılma, mücbir sebepler, pişmanlık ve ıslah ile zamanaşımı kurumlarını vergi cezası kesilemeyecek hâller olarak değerlendirmek mümkündür. 

İdarenin veya yargının görüş, yorum ve kararlarına uygun şekilde ödevlerini gerçekleştiren mükelleflere sonradan görüş değiştirilmesi mükelleflere yanlış bilgi verilmesi anlamına gelir. Önceki açıklamalar yanlış olmuştur diyerek ceza kesilmesi ceza siyasetine uygun düşmez. Bir başka ifadeyle idare ve yargının görüşleri mükellefi yanıltması nedeniyle mükellef açısından hukuka uygunluk sebebi oluşturur. Yanılma sadece cezayı ortadan kaldırır. Vergiyi ortadan kaldırmamakla birlikte vergiye ilişkin gecikme faizinin de hesaplanmasına engel oluşturur. İdare sadece vergiyi tarh edip tahsil yoluna gider.

Mücbir Sebep; Mükellefin iradesiyle yönlendirilemeyen ve etkisinden kaçınılamayan vergi ödevlerinin yerine getirilmesini engelleyen hâllerdir.

Mücbir sebepler bazıları mükellefin şahsına ve bazıları olayın niteliğine bağlı olarak ortaya konmuş olup kanunda dört bent hâlinde aşağıdaki şekilde sayılmıştır (VUK.m.13):
• Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk,
• Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi âfetler (Afetlere kasırga, heyelan, yoğun kar yağışı, çığ düşmesi, tipi örnek olarak verilebilir.),
• Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler (Bu hâllere kişinin elinde olmayan nedenlerle vergi ödevini yerine getirecek mahalde bulunamayışı, iradesi dışında istediği yerlerin dışında kalması, göz altına alınma, fidye veya zorla kaçırılarak alıkonulma, seyahat esnasında kaybolma, kötü hava şartları nedeniyle mahsur kalma örnek olarak verilebilir.),
• Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması (resmî makamlara verilmesi, görülen bir dava ile ilgili mahkemeye teslim edilmesi, kaybolmuş, çalınmış veya yanmış olması) hâlleridir

Pişmanlık ve ıslah: Vergi ziyaı kabahati işleyen mükellefin durumunu belirli şartları sağlayacak şekilde bildirmesi hâlinde ceza kesilmemesidir.

Vergi kabahatleri açısından pişmanlık kapsamına sadece vergi ziyaı kabahati alınmıştır. Genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük kabahatleri pişmanlık kapsamı dışında tutulmuştur. Vergi ziyaı ile genel usulsüzlük kabahatinin birleşmesi durumunda pişmanlık hükümleri vergi ziyaı cezasını ortadan kaldıracağından usulsüzlük kabahati varlığını sürdürür.

1. Pişmanlık Başvurusunda Bulunulması
(Dilekçe Verme)

2. Dilekçeden Sonra Beyanname Verilmesi

3. Vergi Asıllarıyla Birlikte Pişmanlık
Zammının Ödenmesi

Vergi ziyaı, vergi aslına bağlı olarak işlenen bir kabahattir. Vergi ziyaı kabahatinde zamanaşımı süresi, kabahatin bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden
başlayarak beş yıldır. Bu süre içinde kesilip ilgilisine tebliğ edilmeyen vergi ve cezalar zamanaşımına uğrar. Örneğin, mükellef 2023 takvim yılına ait gelir vergisi beyannamesinde noksan tahakkuka sebebiyet vermişse, işlenen vergi ziyaı kabahati nedeniyle cezanın kesilip mükellefe en geç 31.12.2028 tarihine kadar tebliğ edilmesi gerekir. Tebliğin 31.12.2028 tarihinden sonra yapılması verginin ve cezanın zamanaşımına uğradığını gösterir. Tek fiille vergi ziyaı kabahati ile birlikte genel usulsüzlük kabahati işlenmiş ve birleşme genel usulsüzlük kabahati itibariyle gerçekleşmişse kesilecek ceza için zamanaşımı süresi, vergi ziyaı kabahati için belirlenen zamanaşımı süresi olur (VUK.m.374). Bu durumda genel usulsüzlük kabahati için zamanaşımı süresi vergi ziyaı kabahatine göre belirlenir

Özel usulsüzlük kabahatlerinde ceza kesme zamanaşımı, bazı özel usulsüzlük fiilleri bakımından işlendiği yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl bazıları için 2 yıldır. Damga vergisinde özel usulsüzlük kabahatine sebebiyet verilmesi hâlinde ceza zamanaşımı kabahatin işlendiği yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak iki yıl olarak belirlenmiştir.

Genel usulsüzlük kabahatlerinde ceza kesme zamanaşımı ise kabahatin işlendiği yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak iki yıldır.

Ceza tahsil zamanaşımı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenmiştir. Buna göre birer amme alacağı olan vergi ziyaı, özel usulsüzlük veya genel usulsüzlük kabahatlerine ilişkin kesilen cezalar vadelerinin rastladığı yılı izleyen yılın başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmelidir (AATUHK. md 102). Ceza tahsil zamanaşımı, bir vergi cezasının vadesinde ödenmemesi üzerine vergi idaresinin de hukukî yola gitmemesi hâlinde cezaya ilişkin borç -eksik borç hâline gelerek- zamanaşımına uğramış olur. Zamanaşımına uğramış cezanın ödenmeye zorlanması düşünülemez. Sürenin geçmesiyle vergi ve ceza borcu eksik (doğal,
tabiî) borç hâline dönüşür, borçlu istemesi hâlinde borçlu borcunu ödeyebilir, istemezse zamanaşımı def’i ileri sürerek ödemekten kaçınır.

Ceza tahsil zamanaşımını durduran ve kesen hâllerin meydana gelmesi süreyi etkiler. Mükellefin yabancı ülkede olması, hileli iflâs hâli ve terekenin tasfiyesi nedeniyle takibin imkânsızlığı ceza tahsil
zamanaşımını durduran hâller; ödeme, haciz takibi, ödeme emrinin tebliği, mal bildirimi, ihtilaflı amme alacaklarında mahkemelerce bozma kararı verilmesi, alacaklı amme idaresinin borçlu amme idaresine yazılı başvurusu tahsil zamanaşımını kesen hâllerdir (AATUHK m. 103). Durma sebebi ile işleyen süre sebep devam ettiği sürece işlemez. Kesilmeyle o ana kadar olan işlemiş olan süre yanar ve zamanaşımı, kesilmenin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren sayılmak üzere beş yıllık zamanaşımı süresi yeniden işlemeye başlar.

Ödeme, kişiliğin sona ermesi, terkin, af, cezadan vazgeçme, hata, cezalarda indirim, izaha davet, uzlaşma, kamu denetçiliği kurumuna başvuru, dava açma, kanun yolundan vazgeçme vergi cezasını kısmen veya tamamen kaldıran hâller olarak değerlendirmek mümkündür. Aşağıda vergi cezasını kısmen veya tamamen kaldıran bu hâller sırası ile ele alınacak ve incelenecektir.

Tüzel kişiler canlı varlık olmadıklarından ölümleri söz konusu değildir. Onların kişilikleri hukuken var olmaya dayandığından kişilikleri de hukuken ortadan kalkar. Tüzel kişiler hukukî varlıklarını
tasfiye adı verilen sürecin sonuna kadar sürdürürler. (TMK.m.52). Tasfiye edilmiş ve ticaret sicilinden silinmiş (terkin edilmiş) şirket aleyhine tasfiye sonuna kadar ceza kesilebilirken bu süreden sonra
ceza kesilmesi ve ceza muhatabı olmaları söz konusu değildir.

Vergi Usul Kanunu’nda cezaların şahsîliği ilkesine uygun şekilde “Ölüm hâlinde vergi cezası düşer.” hükmüne yer verilmiştir (VUK.m.372). Çünkü cezaların şahsîliği ilkesi cezanın sadece kabahati işleyenin üzerinde kalmasına izin verir. Bu nedenle, vergi cezalarının da mirasçılardan istenememesi cezalarda şahsîlik ilkesinin bir gereğidir. Ancak ölümden önce ödenmiş cezalar üzerinde ölümün etkisi olmaz. Türk Medenî Kanunu’nda ölüme benzeyen biri “ölüm karinesi”; diğeri, “gaiplik” olmak üzere iki kurum vardır. Ölüm karinesinin vergi cezalarına etkisi ölüm gibi olmakla birlikte, salt gaiplik kararına bağlı işleyen teminat süreleri sonuna kadar devam edeceği söylenebilir

Terkin; Belirli düzeydeki mal varlığının doğal âfete maruz kalması hâlinde cezaların silinmesidir.

Terkinden yararlanılabilmesi için bazı şartların gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu şartlar: Doğal afete maruz kalınması, varlıkların veya mahsullerin belli ölçüde kaybedilmesi, terkinden yararlanılacak vergi ve cezanın kanunda belirtilen vergilerden olmasıdır.

Kanunumuz, kesilecek cezaların belirli bir parasal tutara ulaşmaması hâlinde kesilmemesi hâlini düzenlemiştir. Cezadan vazgeçmede asıl nedenin cezayla elde edilecek menfaate göre bu menfaate ulaşmak için yapılacak masrafların daha fazla olmasıdır. O hâlde, belirli parasal tutarın altındaki cezaların takibi ekonomik olmayacağı için ceza kesilmez ve dolayısıyla tahsili yoluna gidilmez. Damga vergisi hariç diğer vergilerin her biri için (2023 yılı bakımından) 110 TL’ye baliğ olmayan cezaları kesilmez (VUK.m.343)

Uzlaşmanın kapsamına vergi, vergi ziyaı, 2023 yılı için 15.000 lirayı aşan genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları alınmıştır. Ancak ağır nitelikli fiillerle vergi ziyaı ve bu fiillere iştirak edenlere kesilen cezalar uzlaşma kapsamı dışında tutularak bunlar için uzlaşma yolu kapatılmıştır. Bunun vergi ziyaı bakımından anlamı vergi kabahatlerinden sadece orta ve hafif nitelikli fiillerle işlenen vergi ziyaı kabahatinin kapsam içinde olduğudur.

Tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesi, vergi incelemesi içinde adından da anlaşılacağı üzere vergi tarh edilmeden ve/veya ceza kesilmeden önce vergi idaresi ile mükellef arasında uzlaşma görüşmeleri yapılmasına imkân sağlar. Uzlaşma süreci kapsamındaki idarelerce tahsil edilen vergilere ilişkin olarak tarhiyat öncesi uzlaşma yönetmeliğine göre yürütülür.

Dava, davacının mahkemeye vereceği dava dilekçesi ile açılır. Dava dilekçesi görevli ve yetkili mahkemeye verilebileceği gibi bu mahkemelere gönderilmek üzere başka mahkemelere de verilebilir (İYUK.m.4). Cezalandırma işlemlerine karşı vergi mahkemelerine dava açma süresi işlemin tebliğ tarihinden itibaren 30 gündür. Bu süre uzlaşma görüşmelerinin anlaşmazlıkla sonuçlanması durumunda dava açma süresinin bitmesine 15 günden az bir gün kalmışsa 15 gün olur. Dava açma süresinin malî tatil (1Temmuz-20 Temmuz) veya adlî tatil (20 Temmuz - 31 Ağustos) arasına isabet etmesi hâlinde davanın adlî tatilin bitimini takip eden 7 gün içinde (7 Eylül) açılması mümkündür (İYUK.m.61). Dava açma tarihinin son gününün resmî tatile rastlaması durumunda, dava takip eden ilk iş gününe kadar uzamış olur.

Olağan Kanun Yolları ve olağanüstü kanun yolları olarak iki başlıkta incelenebilir. 

Olağan kanun yolları istinaf ve temyizden ibarettir. Vergi mahkemesinin bazı kararları kesin olmakla beraber bazıları istinafa açık, bazıları da istinaf kararları kesin bazıları ise temyize açıktır. Bir başka ifadeyle kanun her ilk derece mahkemesi kararı için istinaf yolu öngörülmediği gibi her istinaf kararı için temyiz incelemesi öngörülmemiştir.

Bölge idare mahkemelerinin verdikleri bazı kararları (2023 yılı için 581.000 TL geçen kararlar) kararın tebliğinden itibaren 30 gün içinde Danıştay nezdinde temyiz edilebilir. Danıştay’ın vereceği karar, bölge idare mahkemesi kararının olduğu gibi veya değiştirerek onama veya bozma kararı verir. Kararı bozması hâlinde temyize bakan Danıştay dairesinin işin esasına girerek uyuşmazlığı karara bağlama yetkisi yoktur. Bozma kararı üzerine bozmaya bölge idare mahkemesi ya aynen uyar ya da ortaya koyacağı gerekçeleriyle eski kararında ısrar (direnme) kararı verir.

Olağanüstü kanun yolları: kanun yararına temyiz (İYUK.m.51) ve yargılamanın yenilenmesinden (İYUK.m.53) ibarettir. Kanun yararına temyiz, temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenler, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden Başsavcı tarafından kanun yararına temyiz olunabilir. Yargılamanın yenilenmesi ise, kanunda sayılmış sebeplerle mahkeme sonucun etkilenmesi söz konusu olduğunda yeniden yargılama yapılarak hükmün kaldırılması ve hukuka uygun karar verilmesi sağlanır.