Vergi Anlaşmazlıkları/Uyuşmazlıkları ve Çözüm Yolları

Vergi idaresi ile vergi ödevlisi arasında ortaya çıkan anlaşmazlıklar/uyuşmazlıklar verginin tarh ve/ya da tahsil edilmesi aşamalarında yapılan işlemler ile ceza kesme işlemlerinden kaynaklanmaktadır.
Tarh aşamasına ilişkin anlaşmazlıklar/uyuşmazlıklar,
- vergi tarhı ve/ya da ceza kesme işlemlerinde ortaya çıkan hesap ve/ya da vergilendirme hataları ile
- bu işlemlerin ilgiliye tebliği gibi hususlarda;
Tahsil aşamasına ilişkin anlaşmazlıklar/uyuşmazlıklar ise,
- teminat istenmesi,
- tahakkuka ve/ya da ihtiyatî tahakkuka dayanan ihtiyatî haciz uygulanması,
- ödeme emri tebliğ edilmesi,
- malların-alacakların-hakların haczedilmesi ve paraya çevrilmesi,
- tecil ve terkin taleplerinin reddedilmesi
konularında ortaya çıkmaktadır.

- Kural olarak, vergi anlaşmazlıkların çözüm yolları vergilendirme işlemlerinin tarh/ tahakkuk ile tahsil olarak ifade edilen iki değişik aşamasını kapsamaktadır ancak bunun belli istisnaları vardır. Örneğin, tahsil aşamasında uzlaşma söz konusu değildir. Tahsil aşamasında hata düzeltme yoluna başvurulmasının mümkün olup olmadığı ise tartışmalıdır.

- Vergi anlaşmazlıklarının çözüm yolları, genelde hem vergi borcunun aslını hem de vergi cezalarını kapsamaktadır ancak kaçakçılık fiili ile vergi ziyaına yol açılması hâlinde, hem vergi aslının hem de ziyaa uğratılan verginin üç katı olarak kesilen vergi ziyaı cezasının uzlaşma kapsamına dahil olmadığını unutmamak gerekir.

- Vergi anlaşmazlıklarının çözüm yollarında sadece Vergi Usul Kanunu kapsamındaki vergi, resim ve harçların denetlenmesi söz konusudur.

- Vergi anlaşmazlıklarının ve/ya da uyuşmazlıklarının çözüm yolları işlediğinde ve sonuçlar kesinlik kazandığında ulaşılan sonuçlar, vergi borcu ve cezası bakımından maddî hukuk anlamında borcu ortadan kaldırıcı etki yapmaktadır.

- Türk vergi hukukunda, yargı organları nezdinde dava açılmadan önce zorunlu idarî başvuru aşamasına yer verilmemektedir.

- Anlaşmazlığın sona erdirilmesi mümkün olmadığı takdirde, yargı yoluna başvurulması bakımından bir köprü işlevi yerine getirmektedir. 

Cezalarda indirim; vergi ödevlisinin, adına ikmalen, resen veya idarece tarh edilen vergi aslı ile indirimlerden sonraki cezaları, ihbarnamenin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurmak ve dava açmamak kaydıyla vadesinde veya teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirmesi hâlinde, kesilmiş olan vergi cezalarında belli oranlarda indirim yapılmasıdır.

Pişmanlık ve ıslah, vergi ceza hukukuna özgü ve iştirak hâlinde işlenenler dahil olmak üzere vergi ziyaı cezasının kesilmesini, kaçakçılık suçlarının kovuşturulmasını ve bunlar hakkında cezaya hükmolunmasını önlemek suretiyle muhtemel vergi anlaşmazlıklarının (idarî aşamada) çözümünü sağlayan bir kurumdur.

İşlemiş olduğu kabahat ve/ya da suçlar sebebiyle cezalandırılmamak isteyen kimsenin, Vergi Usul Kanunu’nun 371’inci maddesinde belirtilen şartları yerine getirmesi gerekir. Pişmanlık ve ıslah kurumundan yararlanabilme şartlarını; kendiliğinden haber verme, beyanda bulunma ve verginin pişmanlık zammı ile birlikte ödenmesi olarak ifade etmek mümkündür.

Pişmanlık ve ıslah kurumundan yararlanabilmek için yerine getirilmesi gereken ikinci şart, beyanda bulunmadır. Bu bağlamda,
1. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak on beş gün içinde verilmesi,
2. Eksik veya yanlış yapılan beyanın vergi ödevlisinin durumu haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi
gereklidir.

Haber vermenin kendiliğinden olmasını önleyen bazı hâllerin neler olduğu Kanunda birer karine olarak belirtilmektedir (VUK.m.371/I, 1-2). Bunlar;
1. Mükellefin durumu bildirmesinden önce haber verilen hususla ilgili olarak bir ihbarda bulunulmuş olması,
2. Mükellefin haber verme dilekçesinden önce vergi ödevlisi nezdinde haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin olarak vergi incelemesine başlanmış olması,
3. Haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin olarak takdir komisyonuna intikal ettirilmiş, kaçakçılık fiilinin işlendiğinin tespit edilmiş olması,
4. Mükellefe izaha davet yazısının tebliğ edilmemiş olmasıdır.
Bu itibarla vergi ödevlisinin beyanının kendiliğinden olması ve pişmanlık ve ıslah hükümlerinden
yararlanabilmesi için;
- vergi ödevlisinin durumu haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından herhangi bir resmi makama dilekçe ile veya şifahî beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmî kayıtlara geçirilmiş olması şarttır);
- Haber verme dilekçesinin, yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden veya kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce verilmiş ve resmî kayıtlara geçirilmiş olması,
şarttır.

Mükelleflerin izaha davet edilebilmesi bazı şartların gerçekleşmesine-varlığına bağlıdır. Nitekim Vergi Usul Kanunu’nun 370’inci maddesine göre vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce, verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla mükelleflerin izaha davet edilmesi mümkündür (VUK.m.370/I). Buna göre mükelleflerin izaha davet edilebilmesi için,
- Yetkili merciler tarafından verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair ön tespitin yapılmış olması,
- Vergi incelemesine başlanmamış ve/ya da takdir komisyonuna sevk işleminin yapılmamış olması,
- Tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması,

- Sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceği durumlarda düzenlenen raporlara istinaden kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarının; her bir belge itibarıyla (2022 yılı için) 148.000.- Türk Lirasını geçmemesi veya bu tutarı geçse bile mükellefin ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmaması 
- Kaçakçılık suçu oluşturan fiillerle verginin ziyaa uğratılmamış olması şarttır.

Cezalarda indirimin kapsamını üç alt başlık altında ele almak mümkündür:
Vergi türü bakımından cezalarda indirim yoluna başvurmak, herhangi bir sınırlamaya tâbi değildir. İşledikleri vergi kabahatleri yüzünden haklarında vergi cezası kesilmiş olanlar; Vergi Usul Kanunu’nun kapsamına giren tüm vergi, resim ve harçlara ilişkin olarak cezalarda indirim yoluna başvurabilmektedir. Gümrük idaresi tarafından alınan vergiler, Vergi Usul Kanunu kapsamı dışında kaldığından (VUK.m.2) söz konusu vergilerde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre cezalarda indirim yoluna başvurulması mümkün değildir.
Cezanın türü bakımından, Vergi Usul Kanunu’nun 376’ncı maddesine göre indirim kapsamına giren vergi cezaları, vergi ziyaı kabahatine ilişkin cezalar ile genel ve özel usulsüzlük kabahatleri için uygulanması gereken cezalardır. Başka bir deyişle, cezalarda indirim sadece ve yalnızca vergi kabahatlerine ilişkin cezalar için söz konusudur. Bu bağlamda, vergi suç(lu)ları hakkında hükmolunan hürriyeti bağlayıcı cezalar ile adlî para cezaları cezalarda indirim kapsamı dışında kalmaktadır.
Tarhiyatın türü bakımından, Vergi Usul Kanunu’nun 376’ncı maddesinde cezalarda indirimin ikmalen, resen ve idarece tarh edilen vergilere ait cezaları kapsadığı belirtilmektedir.

Cezalarda indirim kurumundan yararlanabilmek için vergi/ceza ihbarnamesine karşı dava açılmaması, indirimli ödeme talebinde bulunulması ve vergi aslı ile indirimden arta kalan cezanın süresi içinde ödenmesi gerekir.

Uzlaşmanın konusu, vergi idaresi tarafından yapılan vergi tarhı ve ceza kesme işlemlerinden kaynaklanan anlaşmazlıkların vergi idaresi ile vergi ödevlisinin varacağı mutabakat sonucu sona erdirilmesidir. 

Kanun, uzlaşmaya başvurabilmek için bazı şartların varlığını aramaktadır. Bunlar,
- İkmalen, resen veya idarece vergi tarh edilmiş ve/ya da ceza kesilmiş olması,
- Vergi ziyaına yol açılmasının kanun hükümlerine yeterince nüfuz edilememesinden kaynaklanması,
- Vergi Usul Kanunu’nun 369’uncu maddesinde düzenlenen yanılma durumunun
var olması,
- Vergi Usul Kanunu’nun vergi hatalarına ilişkin 116, 117 ve 118’inci maddelerinde belirtilenler ile bunlar dışında her türlü maddî hatanın var olması,
- Ceza kesilmesini gerektiren sebebin, yargı kararları ile idarenin anlaşmazlık konusu olayda görüş farklılıklarının mevcut olmasından kaynaklanmış olmasıdır (VUK. Ek m.1).

Uzlaşma; varlığını haklı göstermek için ileri sürülen olumlu gerekçelerin olmasına ve birçok ülkede yaygın bir uygulama alanı bulmasına, birtakım pratik yararları olmasına rağmen çeşitli açılardan eleştirilmektedir. Uzlaşmanın,
- Uzlaşma sonucunda uzlaşan kişilerin daha az vergi ve/ya da ceza ödemelerini sağlaması sebebiyle aynı durumda olan kişilerle eşitlik durumunu bozduğu ve bunun da Anayasada yer alan vergile(ndir)mede eşitlik ilkesine aykırı olduğu;
- Vergi ve/ya da cezanın bir kısmının veya tamamının tarafların anlaşması ile ortadan kaldırılması dolayısıyla vergilerin/cezaların kanunîliği ilkesinin uygulamasını engellediği;
- Vergi cezalarının sözleşme benzeri mutabakat (bir tür idarî sözleşme/sulh anlaşması) ile sona erdirilmesinin bunları idarî yaptırım hâline getirdiği gibi sebeplerle eleştiri konusu yapıldığı bilinmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde düzenlenen kaçakçılık suçunu oluşturan fiillerle vergi ziyaına yol açılması hâlinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere ve 370’inci maddenin (b) fıkrası kapsamında kendilerine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükelleflere mezkur maddeye göre kesilen ceza hariç resen, ikmalen veya idarece tarh edilen vergiler ile bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları ile 5.000 Türk Lirasını aşan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları uzlaşma konusu yapılabilmektedir. Bu itibarla, kaçakçılık suçunu oluşturan fiillerle vergi ziyaına yol açılması hâlinde kesilmesi gereken ziyaa uğratılan verginin üç katı vergi (ziyaı) cezası ve bu fiillere iştirak edenlere kesilen vergi (ziyaı) cezası ile izaha davet sebebiyle kesilen cezalar, tarhiyat sonrası uzlaşmanın kapsamı dışında kalmaktadır. Ayrıca kaçakçılık suçunu oluşturan fiillerle vergi ziyaına yol açılması hâlinde tarh edilen vergi aslı da tarhiyat sonrası uzlaşma konusu yapılamamaktadır.

Uzlaşma komisyonu tarafından düzenlenen uzlaşma tutanakları kesin nitelikte olup gereği vergi dairesi tarafından derhâl yerine getirilir. Mükellef veya kendisine ceza kesilmiş olanlar, üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit edilmiş olan hususlar hakkında dava açamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunamazlar (VUK. Ek.m.6).
Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma görüşmelerinde uzlaşmaya varılamamış olması hâlinde mükellefler veya ceza muhatabı olanlar verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler (VUK. Ek.m.11/III).
Tarhiyat sonrası uzlaşmada, uzlaşılan miktar ölçüsünde vergi borcunun yanı sıra vergi cezası da sona ermektedir. Uzlaşma konusu yapılan vergi ve cezalar;
- Uzlaşmanın sağlanması hâlinde, uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmişse, kanunî ödeme zamanlarında; ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmişse, ödeme süreleri geçmiş olanlar uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde;
- Uzlaşma sağlanamaması hâlinde, Vergi Usul Kanunu’nun 112 ve 368’inci maddeleri hükümleri ile İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27’nci maddesinin 4 numaralı bendi hükmü çerçevesinde, ödenir (VUK. Ek m.8).
Üzerinde uzlaşılan cezalar hakkında, Vergi Usul Kanunu’nun 376’ncı maddesinde düzenlenen cezalarda indirim hükümleri; hakkında Vergi Usul Kanunu’nun 376’ncı maddesi uyarınca indirim yapılan cezalar hakkında da uzlaşma hükümleri uygulanamaz ancak adına ceza kesilen, uzlaşma tutanağını imzalayıncaya kadar uzlaşma talebinden vazgeçtiğini beyanla Vergi Usul Kanunu’nun 376’ncı maddesinin uygulanmasını isteyebilir (VUK.Ek.m.9).
Uzlaşmanın vâki olması durumunda, vergi ödevlisi üzerinde uzlaşılan vergiyi veya vergi farkını ve vergi cezalarının %75’ini, Vergi Usul Kanunu’nun Ek 8’inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan ödeme süreleri içinde öderse üzerinde uzlaşılan cezanın %25’i indirilmektedir (VUK.m.376/I, 2). Ayrıca, uzlaşmaya konu edilebilecek usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tespitinde cezayı gerektiren fiil bazında kesilecek toplam ceza tutarının dikkate alınması ve 5.000 Türk Lirasını aşmayan usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları için cezalarda indirim oranının %50 artırımlı olarak uygulanması gerekir (VUK. Ek m.1).
Uzlaşmanın temin edilememesi ve/ya da uzlaşmanın sağlanamaması hâlinde yargı yoluna gidilebilmektedir. Uzlaşmaya başvurma, dava açma süresini durdurma ve/ya da kesme etkisine sahip değildir. Uzlaşmanın temin edilemediğine ve/ya da uzlaşmanın sağlanamadığına
ilişkin tutanağın tebliğ tarihinde,
- dava açma süresinin sona ermesine on beş günden fazla bir süre varsa bu süre içinde;
- dava açma süresi sona ermişse tutanağın tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde;
- dava açma süresinin sona ermesine on beş günden az bir süre kalmışsa kalan sürenin
on beş güne tamamlanması suretiyle davanın açılması mümkündür.
Vergi ödevlisi, uzlaşma talebine konu yaptığı vergi/ceza ihbarnamesine karşı uzlaşma talebinden önce dava açmışsa dava uzlaşma talebinin sonuçlanmasından önce Vergi Mahkemesi tarafından incelenemez. Herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanırsa bu karar hükümsüz kalır. Uzlaşmanın vâki olmaması hâlinde durumun vergi dairesince haber verilmesi üzerine, Vergi Mahkemesi tarafından, durdurulmuş olan davanın görülmesine kaldığı yerden devam edilir (bk. VUK. Ek m.7).

Vergi hatalarını, vergiye ilişkin hesaplarda ortaya çıkan hatalar ve vergilendirmede yapılan hatalar olmak üzere ikiye ayırmak mümkündür.
Vergi Usul Kanunu’nun 117’nci maddesinde hesap hataları;

- verginin matrahında hata,

- vergi miktarında hatalar ve

- verginin mükerrer olması şeklinde sınıflandırılmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 118’inci maddesinde vergilendirme hataları;

- mükellefin şahsında,

- mükellefiyette,

- verginin mevzuunda,

- vergilendirme veya muafiyet döneminde hata şeklinde sayılmaktadır.

Vergi hatasının,
- İlgili memurun hatayı bulması veya görmesi,
- Üst memurların yaptıkları incelemeler sırasında fark edilmesi,
- Teftiş ve/ya da vergi incelemesi sırasında belirlenmesi,
- Vergi ödevlisinin başvurması sonucunda ortaya çık(arıl)ması mümkündür.
Vergi hatalarının düzeltilmesine karar verme yetkisi, ilgili vergi dairesi müdürüne aittir. Kanunda, düzeltilecek hatanın tutarı yönünden bir sınırlama yer almamaktadır. Buna göre vergi dairesi müdürü, hatanın para yönünden büyüklüğüne bakmaksızın düzeltilmesine karar verebilmektedir (VUK.m.120).
Vergi hatalarını düzeltmede, Vergi Usul Kanunu iki usûl benimsemektedir. Bunlar; hatanın resen düzeltilmesi ve talep üzerine düzeltilmesidir.

Tereddüde yer vermeyecek derecede açık ve mutlak olarak tespit edilebilen vergi hatalarının vergi idaresi tarafından resen düzeltilmesi mümkündür. Kendi aleyhlerine düzeltme yapılan kişilerin düzeltme işlemine karşı vergi mahkemesinde dava açma hakları bulunmaktadır.

Kanunda vergi hataları bakımından getirilen zamanaşımı süresi, niteliği itibarıyla hak düşürücü etkiye sahip bir süredir. Vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği takvim yılını takip eden yılın başından itibaren 5 yıl içinde düzeltilmeyen vergi hataları zaman aşımına uğramaktadır ve artık düzeltilememektedir. 5 yıllık zaman aşımı süresinin yanında özel bir düzenleme de bulunmaktadır. Buna göre düzeltme zaman aşımı süresi;
a. Zaman aşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı;
b. İlân yolu ile tebliğ edilip Vergi Mahkemesi’nde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde vergi ödevlisine ödeme emrinin tebliğ edildiği;
c. İhbarname ve ödeme emri ilân yoluyla tebliğ edilen vergilerde Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre haczin yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamaz.

Vergi Usul Kanunu’nun 379’uncu maddesinde yer alan hükümler çerçevesinde bir yargı kararının kanun yolundan vazgeçme kapsamında olmasının bazı şartları bulunmaktadır. Bu şartlar, 517 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde ayrıntılı olarak açıklanmaktadır. Buna göre,
- Vergi/ceza ihbarnamesine karşı süresinde açılan dava hakkında verilen bir karar olması,
- Vergi mahkemesi tarafından verilen karara karşı istinaf veya bölge idare mahkemesi tarafından verilen karara karşı temyiz yolunun açık olması,
- Kararın Danıştay’ın bozma kararı üzerine verilmemiş olması şartlarını birlikte taşıması gerekmektedir.

Bu müessese kapsamında tahakkuk eden vergi ve/ya da vergi cezalarının %80’inin, hesaplanacak gecikme faizi ile birlikte bu sürede tamamının ödenmesi hâlinde vergi ve ceza tutarından %20 oranında indirim yapılır ancak tasdik edilerek tahakkuk eden vergi tutarında indirim yapılmaz. Bu indirim imkânından yararlanılabilmesi için dava konusu yapılan ve bu müessese kapsamında tahakkuk eden vergi ve/ya da vergi cezaları ile gecikme faizlerinin birlikte ve tamamının ödenmesi şarttır.
Kanun yolundan vazgeçme dilekçesinin vergi dairesi tarafından ilgili yargı merciine gönderilmesi gerekir. Bu dilekçenin vergi dairesine verildiği tarih kanun yolundan vazgeçme tarihi olarak kabul edilir. Kanun yolundan vazgeçilmesi hâlinde idarenin de uyuşmazlığı devam ettirmesi mümkün değildir. Bu itibarla, kanun yolundan vazgeçildiği hâlde istinaf veya temyiz yoluna başvurulması durumunda bu başvurular incelenemez.