Dönen Varlıkların Envanter İşlemleri–I (Hazır Değerler, Menkul Kıymetler, Alacaklar)

Hazır Değerler grubunda nakit ve nakde dönüşme niteliği yüksek olan, nakit benzeri varlıklara yer verilmiştir. Söz konusu varlıklar aşağıdaki hesaplarda sınıflandırılmakta ve izlenmektedir:

100 KASA

101 ALINAN ÇEKLER

102 BANKALAR

103 VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ (-)

108 DİĞER HAZIR DEĞERLER 

Dönem sonunda kasaya ilişkin değerleme işleminin yapılabilmesi için öncelikle kasadaki paranın, dönem içinde her gün yapıldığı gibi, sayılması gerekir. Paranın sayılması işlemi kasa için muhasebe dışı envanter, para tutarının tespiti ise kasa için değerleme yapılması anlamına gelmektedir.

Aşağıda sıralanan nedenlerle kasadaki para tutarı, Kasa hesabında görünen tutardan fazla olur:

• Kasa hesabına kaydedilen tutarın ödenen tutardan fazla olması,

• Kasa hesabına kaydedilen tutardan daha fazla tutarda tahsilât yapılması,

• Nakit para girişine neden olan işlem(ler)in kaydedilmemesi,

• Nakit para girişine neden olan işlem(ler)in olduğundan daha düşük tutarda kaydedilmesi.

Aşağıda sıralanan nedenlerle kasadaki para tutarı, Kasa hesabında görünen tutardan noksan olur:

• Kasa hesabına kaydedilen tutarın ödenen tutardan düşük olması,

• Kasa hesabına kaydedilen tutardan daha düşük tutarda tahsilât yapılması,

• Nakit para çıkışına neden olan işlem(ler)in kaydedilmemesi,

• Yapılan bir ödemenin, olduğundan daha düşük tutarda kaydedilmesi.

Menkul kıymetler, hisse senedi, hazine bonosu, tahvil, gelir ortaklığı senedi, kar zarar ortaklığı belgesi, finansman bonosu gibi finansal araçlara yapılan geçici yatırımlardan oluşur.

Menkul Kıymetler Tekdüzen Hesap Planı’nda üç başlık altında yer almaktadır:

110 Hisse Senetleri

111 Özel Kesim Tahvil Senet ve Bonoları

112 Kamu Kesimi Tahvil Senet ve Bonoları

Hisse senetlerine ilişkin hesap dönemi sonu envanter çalışmaları sırasında öncelikle sayım noksanı veya fazlalığı varsa bunun tespit edilmesi gerekir. Noksanlık veya fazlalık alış değerleri üzerinden kayda alınır. Kaybolan veya çalınan hisse senetleri ve tahvillerin nama yazılı olması durumunda gerekli formaliteler tamamlanarak yeniden alınması mümkündür. Hamiline yazılı olanların ise zarar kaydedilebilmesi için ispat edici bir belgeye bağlanmış, dava neticesi mahkeme kararı ile kesinleşmiş ve gelir elde edici bir işlem sonucu sağlanmış olması gerekir.

V.U.K.un 279.maddesine göre tahvillerin borsa rayici ile değerlenmesi gerekmektedir. Aynı kanun maddesinde ayrıca, “Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalı bir şekilde oluştuğu anlaşılırsa değerlemeye esas bedel, menkul kıymetin alış bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farkları dâhil) iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kısmının eklenmesi suretiyle hesaplanır. Ancak borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar veya zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler, alış bedeli ile değerlenir". Denmektedir.

Gerçeğe uygun değer farkı kar/zarara yansıtılan tahviller ile satılmaya hazır tahvillerin dönem sonunda itfa edilmiş maliyet değeri üzerinden değerlemeye tabi tutulması ve değerleme farklarının, hisse senetlerinde olduğu gibi, ilgili hesaplara kaydedilmesi gerekir. Tahvillerin itfa edilmiş maliyet değerinin hesaplanması için Etkin Faiz Yöntemi (EFY) kullanılır. EFY’nin uygulanabilmesi için öncelikle etkin faiz oranının (EFO) bulunması gerekir.

Genel anlamda işletmelerin ticari faaliyetleri esnasında veresiye mal veya hizmet satışı sonucunda ortaya çıkan ve borçlu tarafın varlıkları üzerindeki hak olarak adlandırılan alacaklar, TMS-39 Finansal Araçlar Standardında, sabit veya belirlenebilir nitelikte ödemelere sahip olan ve aktif bir piyasada işlem görmeyen, türev olmayan finansal varlık olarak tanımlanmaktadır.

Dönem sonunda alıcılar ana hesabının borç kalanı ile her bir müşteriden olan alacağın ayrı ayrı izlendiği yardımcı hesapların borç kalanları toplamının eşit olup olmadığı kontrol edilmelidir. Ayrıca her bir yardımcı hesap için müşterilerle mutabakat sağlanması için, müşterilere mutabakat mektubu gönderilerek onların kayıtlarında yer alan tutarın, işletmenin kayıtlarında yer alan tutara eşit olup olmadığı sorulmalı, eksik veya yanlış kayıt varsa düzeltilmelidir.

VUK’un 281. maddesine göre, alacakların mukayyet değerleri ile değerlenmesi gerekmektedir. V.U.K.un 280. maddesinde ise yabancı para cinsinden senetli veya senetsiz alacakların ve borçların değerlenmesinde yabancı paraların borsa rayicinin esas alınacağı belirtilmektedir. Yabancı paranın borsa rayici yoksa değerlemede uygulanacak kur Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecektir.

120 Alıcılar Hesabı TMS 39 Finansal Araçlar standardına göre “itfa edilmiş maliyet değeri” üzerinden değerlenir ve değerleme sonucu elde edilen yeni değeri üzerinden bilânçoda gösterilir. 120 Alıcılar hesabı’nın itfa edilmiş maliyet değerinin hesaplanması için, tahvillerde olduğu gibi, Etkin Faiz Yöntemi (EFY) kullanılır.

VUK’un 323. maddesinde ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; Dava ve icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağı belirtilmiştir.

Tahsil edilememe riski taşıyan alacaklar şüpheli alacak olarak adlandırılırlar. Bu tür alacaklar, sağlam alacakların izlendiği hesaplardan çıkarılıp, Şüpheli Alacaklar hesabına alınırlar ve bunlar için dönem sonunda karşılık ayrılır.

TMS’de, tahsili şüpheli hale gelen alacaklar için Hâsılat Standardı’nın 18.paragrafında “Daha önce finansal tablolara yansıtılmış olan hâsılat tutarının tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizliğin ortaya çıkması durumunda, tahsil edilmeyen veya tahsil edilebilme olasılığı muhtemel olmaktan çıkan tutar, başlangıçta muhasebeleştirilen hâsılatın düzeltilmesi yerine, gider olarak finansal tablolara yansıtılır” denmektedir. Bu açıklamadan, tahsili şüpheli duruma gelen bir alacak için karşılık ayrılması gerektiği anlaşılmaktadır. 

TMS’de, VUK’da olduğu gibi şüpheli duruma düşen alacakların belirlenmesi için kesin kurallar belirlenmemiştir. TMS’nin temel felsefesi işletmenin karşılaşabileceği tüm riskleri bilânçoya dâhil etmektir. Diğer bir ifade ile işletmenin karşılaşabileceği riskler bilânçoda gider veya karşılık ayrılmak suretiyle gösterilmelidir. Dolayısıyla, tahsili şüpheli alacaklar için işletmenin tahminde bulunması ve yapılan bu tahminler üzerinden karşılık hesaplayarak muhasebe kaydı yapması gerekmektedir.

Şüpheli alacaklar için ayrılacak karşılıkların tahmin edilmesinde farklı yöntemler kullanılabilmektedir. Alacakların yaşlandırması yolu ile ya da değerleme yapılan dönemden önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili bulunduğu dönemlerdeki toplam vadeli satışlara oranlarının ortalaması, değerleme dönemindeki vadeli satışlara uygulanarak tahmini şüpheli alacak karşılığı hesaplanabilmektedir.

Daha önce şüpheli hale gelmiş ve dava aşamasında olan şüpheli alacaklardan sonradan tahsil edilen tutarlar tahsil edildikleri dönemin kar-zarar hesabına intikal ettirilirler. Bunun için, tahsili yapılan kısmın şüpheli alacaklar hesabından düşülmesi gerekir. Bu tahsilâtla ilgili olarak yapılacak ikinci bir kayıtta ise tahsil edilen tutar daha önce açılan Şüpheli Alacaklar Karşılığı hesabından düşülür ve gelir olarak kaydedilir. Böylece senetli alacağın tahsilinin şüpheli hale geldiği dönemde gider yazılarak elde edilen vergi avantajı, tahsil edilen tutarın gelir yazılması suretiyle cari yılda daha fazla vergi ödenerek dengeye getirilmiş olur.

Değersiz alacaklar bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet değerleriyle zarar olarak kaydedilirler. Bu açıklamalara göre, şüpheli hale geldiği için karşılık ayrılmış olan alacakların değersiz, yani tahsil imkânını yitirmiş hale gelmesi durumunda aşağıdaki örnekte olduğu gibi kayıtlardan düşülmesi yeterli olacaktır. Ancak, işletmenin kayıtlarında yer alan alacaklardan sadece karşılık ayrılmaksızın değersiz hale gelenlerin doğrudan mukayyet değeri ile zarar kaydedilmesi mümkün olacaktır.

100 KASA HESABI                                             3.000 

             128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR HS.               3.000

______________________31.12.201X____________________

129 ŞÜP. TİCARİ ALACAKLAR KARŞILIĞI HS.           7.000

                 128 ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR HS.                 7.000

_____________________ / _______________________________

Söz konusu alacak için daha önce karşılık ayrılmamış olsaydı kayıt şöyle yapılırdı:

______________________31.12.201X____________________

689 D.OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR HS.          7.000

             121 ALACAK SENETLERİ HS.                                  7.000

_____________________ / _______________________________