İnşaat İşletmelerinde Maliyet Muhasebesi

İnşaat proje yönetimi, bir profesyonel yönetim süreci olup, ilk düşünceden (hayallerden) işin tamamlanıp inşaat sahibine inşaat işi fiziksel olarak teslim edilinceye kadar; zamanın, maliyetin, kalitenin ve iş güvenliğinin en doğru şekilde yönetilmesini sağlamaya yönelik prosedürler bütünüdür.

Her inşaat işi; ön tasarım, tasarım, konsorsüyüm kurma, işe başlama (ihale ve satınalma), yapım ve yapım sonrası aşamalarını geçerek tamamlanabilir.

Sistem tasarımının en önemli prosedürü maliyet yönetimidir. Doğru planlama ve kontrol, projenin istenilen kalitede, zamanda ve öngörülen bütçe içinde tamamlanmasını sağlamak­tadır. Maliyet yönetimi: zamanlama, maliyet, kalite ve fonksiyonellik boyutları ile rekabet edebilir mamul veya hizmet sunumunda kaynakların verimli kullanılarak yöneticilerin karar almalarına katkı sağlayacak bilgilerin oluşturulmasını sağla­maktadır.

Hizmet işletmelerinin maliyet yapısı incelendiğinde ham madde maliyetlerinin yok denecek kadar az, işçilik ve genel hizmet maliyetlerinin ise büyük bir orana sahip olduğu görülür. Ancak inşaat işletmelerinin temel maliyet yapısını ham madde maliyeti oluştur­maktadır. İşçilik ve diğer maliyetler ise toplam maliyetler içinde nispeten daha az maliyet oranına sahiptir.

En genel yaklaşımla maliyet, bugün veya gelecekte işletmeye fay­da getirmesi beklenen hizmetler için katlanılan fedakârlıkların nakit ya da nakit benzeri değerlerle ifade edilmesidir. Bu nedenle inşaat işletmelerinin arzuladığı ve hedeflediği amaçlara ulaşabilmesi için feda ettiği veya elden çıkarmayı göze aldığı parasal değerlerin bütünü maliyet olarak nitelendirilmektedir.

Maliyet muhasebesi sistemi, işletme giderlerinin gereksinme duyulan biçim ve ayrıntıda sınıflandırılmış şekilde saptanıp izlenmesi, bunların gider merkezlerine dağıtılması, stok maliyet giderlerinin dönem giderlerinden ve zararlarından ay­rılarak üretilen mamul maliyetlerine yüklenmesi ve böylelikle mamul birim ma­liyetlerinin saptanması amacıyla kullanılan belgelerden, düzenlenen tablolardan tutulan kayıtlama sistemidir.

Maliyet muhasebesinin finansal muhasebeden temel farklılığı, yaratılan bilgi­nin kullanıcılardır. Finansal muhasebe işletmenin aynasıdır. İşletme dış dünyaya yansıtmak istediği finansal görünümünü finansal muhasebe aracıyla gerçekleşti­rir. Bilgi kullanıcıları hem işletme içi hem de işletme dışı çıkar gruplarıdır. İşletme içi gruplar, finansal olayları karara yönelik bilgilere yönlendirmek için veri olarak kullanır. Devlet, çevre örgütleri, kreditörler gibi işletme dışı gruplar ise, işletme­nin vergi yükünün belirlenmesi, borç verilebilirliğini ve yatırım yapılabilirliğini vb. tespit etmek için kullanılır. Maliyet muhasebesinin temel işlevi, finansal mu­hasebenin yarattığı verileri kullanarak, yeni verileri ve bilgileri yönetime ileterek, yöneticinin alacağı kararlara destek sağlamayı amaçlamaktır. Bu nedenle de fi­nansal muhasebe devletin koyduğu yasalarla olmak zorunda iken maliyet muha­sebesi böyle bir zorlamadan uzaktır.

İnşaat işinin üretim sürecinde, yöneticilerin; karar almasında, planlama yapmasında, maliyetleri azaltma çabasında veya maliyet kontrolü sağlamasında be­lirli bir şeyin (bir hizmet, bir makine, bir işlem, bir birim, bir süreç veya bir faaliyet, iş emri, bir proje, bir taahhüt vb.) maliyetinin tespit edilmesini yöneticiler isteyebi­lir. Yöneticilerin maliyetini ayrı olarak belirlenmesini istediği şey’e maliyet nesnesi denilmektedir.

Türkiye’deki inşaat işletmelerinde kurumsallaşma oldukça azdır. Çünkü, çoğunluğu bir yapı müteahhidinin kurduğu tek kişilik ya da aile işletmeleridir. Bu ne­denle birçok işletme için muhasebenin süreklilik kavramından tam olarak söz etmek mümkün değildir.

Özel inşaat işletmeleri ürettikleri mamulleri daha proje aşamasında satabileceği gibi üretim tamamlandıktan sonra belirli bir süre stoklamak durumunda da kalabilir. İnşaat taahhüt işletmeleri ise, inşaat işini proje aşamasında aldığı andan itibaren üretilen hizmetin satın alınmama olasılığı ortadan kalkmaktadır. Bu du­rum iki işletme türü için farklı muhasebeleştirmelerin yapılmasına neden olmak­tadır.

İnşaat işlerinde stokların kullanılabilmesi için katlanılan satın alma maliyetleri sadece satın alma fiyatını kapsamamaktadır. TMS 2 Stoklar standardına göre stokların satın alma maliyeti; satın alma fiyatını, ithalat vergileri ve diğer vergiler ve nakliye, yükleme boşaltma maliyetleri içerirken ticari iskontolar ve benzeri diğer indirimlerin düşülmesi ile saptanır. Diğer vergiler, işletme tarafından vergi idaresinden iade alınabilecek ver­giler satın alma maliyeti dışında kabul edilmektedir. Dolayısıyla bu vergilerden biri olan Katma Değer Vergisi de satın alma maliyeti kapsamına girmemektedir.

Böylece özel işletme hem maddi duran varlıklarını büyük gösterme­meyi, hem arsanın vergi yükümlülüğünü üstlenmemeyi, hem de işlem yükünden kurtulmayı amaçlamaktadır.

İnşaat ve onarım işi ihalesi üzerinde kalan yüklenici, sözleşme koşullarını yerine getirmekle yükümlüdür. Sözleşme hükümlerinde hem inşaat işinin belirli aralıklarla inşaat sahibi tarafından kontrolünün sağlanması hem de yüklenicinin yaptığı işler için katlandığı maliyetlere ilişkin hakkettiği gelirleri tahakkuk ettirmek amacıyla geçici hakedişler yer almaktadır. Hakediş, inşaat taahhüt işletmesinin inşaat sahibinden nakit veya hesaben aldığı paralardır.

Belirli bir inşaat işi alanında uzmanlaşmış ikinci derece müteahhit niteliğindeki inşaat işletmeleri taşeron olarak nitelendirilmektedir. Taşeron, yüklenicinin üst­lendiği inşaat işinin belirli bir kısmını, büyük bir kısmını ve hatta tamamını ger­çekleştirebilir. Uygumalada taşeron firma, üstlendiği inşaat işini başka bir taşeron firmaya devredebilir. Bu sık karşılaşılan bir durumdur.

İnşaat faaliyetini sürdüren duvarcı, sıvacı, yalıtımcı gibi inşaat işletmesi­ne bağlı işçilerin maliyeti direkt işçilik maliyeti olarak nitelendirilir. Taşerondan sağlanan hizmetlerde, taşeron işçileri genellikle inşaat işletmesinin kayıtlı çalışanı olmaması nedeniyle inşaat işine doğrudan yüklenebilen işçiliklerde bile direkt iş­çilik maliyeti kabul edilemez.

İnşaat işinin üretiminde kullanılan direkt işçilik dışında kalan ve bu işlere doğrudan doğruya yüklenmesi olanaksız veya ekonomik olmayan işçilikler en­direkt işçilik olarak kabul edilir. Yüklenici, proje yöneticisi, tasarımcı, şantiye şefi, güvenlik görevlisi gibi işçilik maliyetleri endirekt işçilik niteliğindedir. Ayrıca fazla çalışma ücretleri, ücrete bağlı ödemeler, sosyal güvenlik kesintileri, yan öde­meler ve boşa geçen zaman işçilik maliyetleri de endirekt işçilik kapsamındadır. Ayrıca kamyon, vinç vb. şoförlerinin birden fazla inşaat işine hizmet sunmaları durumunda, bu işçilerin maliyeti endirekt işçilik ve ortak maliyet olarak kabul edilerek, inşaat işleri arasında dağıtıma tabi tutulur.

Ör­neğin bir arsa banka kredisi ile satın alınmışsa, bu durumda söz konusu finansman gideri arsanın bir maliyet unsurudur ve inşaatın maliyeti içinde yer alması gerekir. Genel yönetim giderleri; vergi resim ve harçlar, personel ücretleri, danışmanlık ücretle­ri, iletişim giderleri, merkez kira giderleri, yemek giderleri, araç kiralama giderleri, akaryakıt-otopark giderleri, enerji giderleri gibi alt hesaplarda detaylandırılabil­mektedir. Pazarlama, satış ve dağıtım giderleri ise; reklam giderleri, satış ofisi kira giderleri, satış komisyonları ve satışa ilişkin diğer giderler olarak örneklendirilebilir.

İnşaat taahhüt işletmeleri genellikle yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle ilgilenmektedir. Bu nedenle de genellikle dönem içinde başladığı inşaat işinin aynı dönem içinde tamamlanması beklenemez. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin dönem sonunda kâr veya zararın tespit edilmesi ve eğer kâr söz konusu ise vergilendirmesi muhasebe için önemli bir sorundur. Bu durum GVK’nin 42. maddesinde “yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kesin kâr veya zararın işin bittiği yılda belirlenmesi ve tamamının o yılın geliri sayılması” gereği belirtilmek­tedir. Buna göre bu tür inşaat ve onarım işlerinin maliyetleri, işin bitiminde hası­latla eşleştirmek üzere biriktirilecektir. Bu yaklaşım literatürde tam bitim yöntemi olarak adlandırılmaktadır.

Dönemsellik kavramı gereği, inşaat işi yıllara yaygın olsun ya da olmasın dö­nem sonunda inşaat işinin dönem kârı ve zararının tespit edilmesi gerektiği be­lirtilmektedir. Finansal tablolara yansıtılacak gelir ve giderler, inşaat sözleşmede belirtilen tamamlanma aşamasına göre belirlenir. Bu kâr/zarar tespiti tamamlan­ma yüzdesi yöntemi olarak adlandırılmaktadır.

İlk dönem sonundaki tamamlanma yüzdesi; o güne kadar katlanılan maliyetlerin, toplam tahmini maliyetlere bölünmesi ile elde edilmektedir. Daha sonra ki dönemlerde ise; o güne kadar katlanılan maliyetlerin, o güne kadar katlanılan maliyetler ve inşaatın tamamlanması için gereken ek tahmini maliyetler toplamına bölünmesi ile elde edilmektedir.