Denetim ve Denetçi Kavramları

Kontrol, bir örgütün, olayın, faaliyetin veya işlemin amacına ulaşabilme gücünü ifade eder. Oldukça soyut bir kavram olması nedeniyle anlaşılması güç olan kontrol tanımındaki unsurları şöyle sıralayabiliriz:

• Kontrol konusuna göre bir örgüt, olay, faaliyet veya işlemle ilgili olabilir. Örneğin bir kamu işletmesinde veya özel bir işletmede kontrolden söz edebiliriz. Benzer biçimde olay olarak bir yangın veya bir tartışmanın kontrol altında olup olmadığından söz edilebilir. Faaliyet veya işlem olarak bir yardım faaliyetinin kontrol edilip edilmediğinden söz edilebilir.

• Kontrol tanımındaki ikinci ve önemli bir unsur amaçlardır. Örgüt, olay, faaliyet veya işlem için varılması gereken bir amaç olması gerekir. Örgüt olarak işletmenin belirlediği amaçlarına ulaşması söz konusudur. Olay için; yangında amaç söndürmektir. Tartışmada istenilen amaç, istenilen yöne veya konuyu kapatmaya yöneltmektir. Yardım dağıtma faaliyetinde ise amaç istenen kişilere yardımların ulaştırılmasıdır.

• Kontrol tanımındaki üçüncü unsur ise; örgüt, olay, faaliyet veya işlemin önceden belirlenmiş amaçlara ulaşabilme gücüdür. İşletmenin iç kontrol sistemi kuvvetli demek, işletmenin amaçlarına ulaşabilme gücünün olduğu anlamına gelir. Tartışma kontrol altında demek, tartışmayı istediğimiz gibi yönlendirebildiğimiz anlamına gelir. Yardım faaliyetleri kontrolsüz biçimde yapılıyor demek, yardımlarım ihtiyaç sahiplerine ulaşmadığı anlamına gelir.

Denetimin muhasebe dünyasında yapılan en geniş tanımı şu şekildedir: “Denetim, ekonomik faaliyetlerle ilgili savların önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk derecesini ölçmek için dışarıdan tarafsız bir biçimde kanıt toplanması, değerlendirilmesi ve sonuçların ilgili taraflara iletilmesi sürecidir.”

Denetimin konusu: Denetimde öncelikle denetimin konusunu teşkil eden bir takım savlar olmalıdır. Tanım genel olarak denetimi tanımlama amacında olmakla beraber, çıkış noktası muhasebe denetimi olduğu için işletmeler ve onların dışa sunduğu finansal bilgiler denetimin temel konusu olarak belirtilmektedir. Finansal tablo denetiminde, burada sözü edilen denetimin konusunu finansal tablolardaki yönetimin beyanları oluşturur. Yönetim finansal tablolarda tamlık, eksiksizlik, doğruluk gibi bir takım savlarda (iddialarda) bulunur. Muhasebe denetimiyle eş anlamlı kabul edebileceğimiz finansal tablo denetiminde, denetimin konusunu bu savlar oluşturur. Uygunluk denetiminde ise denetimin konusunu kişilerin yapmış oldukları işlem ve faaliyetler oluşturur.

Önceden Belirlenmiş Ölçütler: Denetim tanımının ikinci temel unsuru denetimin konusunu teşkil eden şeylerin tespit edilebilmesi için önceden belirlenmiş ölçütlerin bulunmasıdır. Finansal tablo denetiminde önceden belirlenmiş ölçütler Genel Kabul Görmüş Muhasebe Kavram ve İlkeleridir. Bu kavram ve ilkelerin uygulanış detaylarıyla ilgili standartlar da ölçütlerin (kriterlerin) bir parçasını oluşturur.

Tarafsız Biçimde Kanıt Toplama: Denetim tanımındaki üçüncü temel unsur, denetimi yapacak kişiyle veya denetimin yapılışıyla ilgilidir. Burada tarafsız biçimde ifadesi, denetimin konusunu oluşturan şeylerle doğrudan ilgili olmayan bir kişi tarafından tarafsız olarak kanıt toplayarak testlerin yapılması gereğini belirtmektedir. Dolayısıyla tarafsızlık ancak denetimin konusu olan bilgi, faaliyet veya işlem gibi şeylerle direkt ilgili olmayan bir kişi tarafından yerine getirilmesiyle sağlanabilir.

Sonuçların İlgili Taraflara İletilmesi: Denetim tanımındaki dördüncü unsur denetim sonucunda elde edilen bulguların bir raporla denetim görevini veren veya konuyla ilgili taraflara iletilmesidir. Örneğin vergi denetçileri, denetledikleri vergi beyanlarını ve bağlantılı finansal tablolarla ilgili elde ettikleri sonuçları bir tutanakla üstlerine bildirirler. Finansal tablo denetiminde ise denetim sonucunda denetim raporu yazılır ve bu rapor finansal tablolarla birlikte yayınlanır.

Kontrol ve denetim arasında önemli farklılıklar vardır. Öncelikle belirtmeliyiz ki kontrol, içinde denetim anlamını da taşıyan çok geniş bir kavramdır. Bu nedenle her denetim aslında bir kontroldür fakat her kontrol bir denetim değildir. İleriki konularda ayrıntılı biçimde anlatılacağı gibi iç denetim, iç kontrol sisteminin bir parçasıdır ve iç kontrolüm kuvvetli olması için önemli bir araçtır. Kontrol ve denetim arasındaki önemli bir fark kontrolün daha çok işlemin yapılışı sırasında, süreçlerle iç içe geçmiş olmasıdır. İşlem, süreç, faaliyet yerine getirilirken aynı anda hareket etmesidir. Denetim ise işlem, faaliyet veya süreç yerine getirildikten sonra işlem, faaliyet veya süreçten bağımsız olarak yerine getirilmektedir. Kontrol ve denetim arasındaki diğer bir fark ise kontrolün daha süreklilik arz etmesidir. Denetimde bir başlangıç ve sondan söz edebiliriz. Fakat kontrol süreklidir; bir başlangıç ve sondan söz edilemez. Kontrol daha soyut bir kavramdır. Denetim ise somut olarak gözlemleyebileceğimiz bir faaliyettir. Kontrol ile örgüt içerisindeki her kişi ilgilidir ve herkesin eylemleri kontrolü etkiler. Halbuki sadece örgüt içerisindeki belirli kişiler denetim ile görevlendirilmişlerdir. Tüm bu farklarına rağmen kontrol ve denetimin çok yakın kavramlar olduğunu da unutmamak gerekir. Her ikisi de aynı amaçlara hizmet ederler. Her ikisi de örgüt, birey, işlem veya sürecin amaçlarına ulaşmasıyla ilgili kavramlardır.

Faaliyet denetimi; bir örgütün tamamının veya bir biriminin faaliyetlerinin etkin ve verimli çalışıp çalışmadığıyla ilgilenen denetim türüdür. Bu denetim türünde denetimin konusunu bir örgüt veya örgütün bir bölümünün faaliyet sonuçları teşkil eder. Konuyu işletmeler açısından ele alırsak, işletmenin faaliyet sonuçları veya üretim, pazarlama gibi bir bölümünün sonuçları denetimin konusunu teşkil eder. Önceden belirlenmiş ölçütler ise işletmenin veya bir bölümünün amaçları, planlanmış bütçeleri gibi performans ölçütleridir.

Uygunluk denetimi, kişilerin yapmış oldukları işlemlerin veya faaliyetlerin bir otorite veya üst yönetim tarafından belirlenmiş kural veya düzenlemelere uyumunun test edilmesidir. Bu denetim türünde denetimin konusunu bir örgüt içerisindeki veya bireysel olarak kişilerin yapmış olduğu işlemler veya faaliyetler oluşturur. Önceden belirlenmiş ölçütler ise devletin koyduğu yasalar, yönetmelikler, tüzükler olabileceği gibi bir örgütün üst yönetiminin belirlediği politikalar, yöntemler veya kurallar olabilir. Konuyu işletme açısından örneklendirdiğimizde, uygunluk denetiminde denetimin konusunu işletmede çalışan kişilerin yapmış oldukları işlemler veya eylemler oluşturur. Önceden belirlenmiş ölçütler ise yönetimin belirlediği politikalar veya kurallardır. Bu denetim türünde denetçi işletme yönetiminin koyduğu politikalara ve kurallara çalışanların uygun hareket edip etmediğini test eder. Örneğin işletmenin finans yönetimi bir kredili satış politikası belirlemiş olabilir. Belirlenen politikanın altı aydan fazla kredili satış yapmama biçiminde olduğunu varsayalım. Denetçinin satış elemanlarının bu kredi politikasını aşıp aşmadıklarını test etmesi bir uygunluk denetimidir.

Finansal tablo denetimi, işletmenin finansal tablolarının genel kabul görmüş muhasebe kavram ve ilkelerine uygunluğunun tarafsız olarak incelenmesi ve sonuçların bir raporla iletilmesi sürecidir. Finansal tablo denetiminde denetimin konusunu işletmelerin düzenlediği finansal tablolar oluşturur. Önceden belirlenmiş ölçütler ise genel kabul görmüş muhasebe kavram ve ilkeleri ile bunlarla ilgili ulusal ve uluslararası standartlardır. Denetçi finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe kavram ve ilkeleri ile bunlarla ilgili standartlara uygunluğu konusunda bir görüş oluşturmak üzere testler yapar ve elde ettiği sonuçları bir raporla iletir.

Muhasebe denetimi bağımsız bir dış denetçinin işletmenin finansal tablolarının doğruluk ve güvenirliği konusunda makul bir güvence sağlamak üzere görüş oluşturmak için sistematik olarak kanıt toplayarak incelemesi ve sonuçları bir raporla iletmesi süreci olarak tanımlanabilir.

Genel tanımındaki unsurlar açısından muhasebe denetimini şu şekilde irdeleyebiliriz;

Denetimin Konusu: Muhasebe denetiminde denetimin konusu finansal tablolar ve bu tablolardaki bilgilerdir.

Önceden Belirlenmiş Kriterler: Önceden belirlenen ölçütler muhasebe denetiminde finansal tabloların doğru ve güvenilir biçimde sunulmasını sağlayacak muhasebenin temel kavramları ve ilkeleridir.

Tarafsız Olarak Kanıt Toplanması: Muhasebe denetimini işletme dışından tarafsız ve bağımsız bir serbest meslek erbabı yapar. Bu nedenle muhasebe denetimine bazı kitaplarda bağımsız denetim veya dış denetim adı da verilir. Bağımsız dış denetçi, finansal tabloların doğruluk ve güvenilirliği konusunda makul bir güvence teşkil edecek biçimde tarafsız olarak kanıt toplayarak incelemekle sorumludur. Burada sözü edilen makul güvence, denetçinin yüzde yüz garanti verecek biçimde bir inceleme yapamayacağını ve görüşünü sadece makul bir güvence verebilecek biçimde oluşturabileceğini belirtmektedir. Başka bir ifade ile denetçi finansal tablolar için sadece makul bir güvence verebilir, doğruluk konusunda kesin bir garanti veremez.

Sonuçların Bir Raporla İletilmesi: Denetçi, muhasebe denetimini bitirdikten sonra görüşünü bir raporla ilgili taraflara sunar. Denetim raporu adını verdiğimiz bu rapor finansal tablolarla ilgili denetçinin görüşünü açıkladığı yer olması ve görüşünün ilgili kişilere ulaşmasını sağladığı için önemli bir işleve sahiptir. Bu analizlerden de görüldüğü gibi muhasebe denetimi esas itibariyle bir finansal tablo denetimidir. Ancak muhasebe denetimi sırasında denetçi, finansal tablo denetimini yerine getirebilmek için zaman zaman uygunluk denetimi tekniklerini de kullanır. Ancak denetçinin temel amacı uygunluk denetimi yapmak değildir. Finansal tablo denetimini yürütebilmek ve finansal tablolarla ilgili görüş oluşturabilmek için özellikle iç kontrolün incelenmesi sırasında uygunluk denetimine de zaman zaman başvurur.

Bir örgütün kendi elemanları olan iç denetçiler örgütün kendi iç kontrollerinin geliştirilmesi ve değerlendirilmesi ile ilgilidirler. Konuyu işletme boyutuyla açıklayacak olursak, iç denetçi işletmenin kendi elemanıdır. İç denetçiler, işletme içerisinde tepe yönetime bağlı iç denetim bölümü olarak adlandırılan birimin elemanları olarak kurmay bir görev üstlenirler. Bu bölüm, denetimini yapacağı işletmenin diğer fonksiyonel bölümlerinden (üretim, pazarlama, finans vb. ) bağımsız olarak örgütlenir. İç denetim bölümü, iç kontrol ortamı, risk değerleme bilgi-iletişim ve kontrol eylemleriyle ilgili tepe yönetime danışma ve güvence hizmeti veren kurmay bir birimdir. İç denetçiler başka bir ifade ile iç kontrol sistemiyle ilgili yönetime yardımcı olan kişilerdir. Dolayısıyla ihtiyaca göre, faaliyet denetimi veya uygunluk denetimi yapabilirler.

Kamu kurumlarında görev yapan denetçiler kamu denetçisi olarak adlandırılır. Kamu denetçileri hem örgüt içinden hem de örgüt dışından görevli kişiler olabilirler. Örneğin üniversitelerin kendi bünyelerinde çalışan iç denetçiler olduğu gibi üniversiteleri kendi bünyeleri dışından bir kamu denetçisi olan Sayıştay denetçileri denetlemektedir. Ancak kamu denetçilerinin ister örgüt bünyesinde isterse örgüt dışında olsunlar yaptıkları işler genellikle uygunluk denetimidir. Zaman zaman faaliyet denetimi ve finansal tablolar denetimi de yaparlar. Ancak dış denetçilerin veya bağımsız denetçilerin yaptığı biçimde bir finansal tablo denetimi veya muhasebe denetimi yapmazlar. Çünkü kamu denetçilerinin amacı kamuya açıklanacak bir rapor düzenlemek değildir. Elde ettikleri sonuçları sadece üst yöneticilere iletirler.

Dış denetçi, örgütle bağlantısı olmayan kendi adına muhasebe denetimi yapmakla görevli bir serbest meslek erbabıdır. Bu nedenle dış denetçi terimi yerine genellikle bağımsız denetçi tabiri de kullanılır. Gerçek anlamda muhasebe denetimini yapan meslek erbabı dış denetçi veya bağımsız denetçilerdir. Bölümümüzün başlangıç kısmındaki genel denetim tanımı da muhasebe denetimi kaygısıyla yapılmış bir tanım olduğu için denetimin “tarafsız kanıt toplayarak” yapılmasına vurgu yapılmıştır. Her ne kadar iç denetçiler veya kamu denetçileri de denetimlerini tarafsız bir biçimde kanıt toplayarak yerine getirseler de bir örgüte bağımlı olmaları tarafsızlık konusunda dış denetçiler kadar duyarlı ve başarılı olmamalarına sebep olabilir. Tanımdaki bağımsızlık veya tarafsızlık gerçek anlamda dış denetçiler için söz konusudur. Örneğin iç denetçiler, işletmenin bir elemanıdır. Dolayısıyla işletme yönetiminin emrindedirler. Benzer biçimde kamu denetçileri de kamunun bir elemanıdır. Öncelikle kamu çıkarları doğrultusunda denetim yaparlar. Halbuki dış denetçiler tamamen bağımsız olarak çalışan serbest meslek erbaplarıdırlar. Muhasebe denetiminin gerçek işlevi de bu denetimi yapan dış denetçilerin bağımsız ve güvenilir olmaları üzerine odaklanmıştır. Kitabın bundan sonraki kısımlarında da denetçi terimi, dış denetçi veya bağımsız denetçi anlamında kullanılacaktır.

Muhasebe denetimi başlangıçta sadece belge ve kayıtların hata ve hile açısından incelenmesiyle başlamıştır. 1900’lü yıllara kadar süren bu yaklaşımda işletmenin finansal belge ve kayıtlarının %100’ünün incelenmesi söz konusu idi. Bu incelemede belge ve kayıtların yanlış olup olmadığı denetçiler tarafından işletme sahipleri için araştırılmaktaydı.1900’lü yıllardan sonra ise belge ve kayıt incelemelerinden tümüyle finansal tabloların incelenmesi ve onaylanmasına geçilmiştir. Sanayi devrimiyle başlayan ve 1900’lü yıllarda daha da belirginleşen işletmecilik alanındaki büyük gelişmeler, çok ortaklı büyük işletmelerin kurulması, böyle bir gelişmeye neden olmuştur. İşletmelerin büyümesi, karmaşık muhasebe yapılarının doğmasına ve işletmelerle ilgili finansal bilgi kullanıcısı tarafların sayısının çoğalmasına neden olmuştur. Öncelikle sahip- yönetici ayrımının meydana gelmesi, ortakların yönetimin faaliyet sonuçları hakkında güvenilir bilgi elde etme ihtiyacını doğurmuştur. Ayrıca büyük işletmelerin büyük sermaye ve kredi ihtiyacı içerisinde olmaları önemli bir finansal bilgi kullanıcısı olarak bankaların ön plana çıkmasını sağlamıştır. Bu yıllarda finansal tabloların bütünüyle ilgili %100 inceleme yapıldığı gibi örnekleme tekniklerine de başvurulmaya başlandığını görüyoruz. 1930’dan itibaren ise muhasebe denetimi, finansal tabloların doğruluğu ve güvenilirliği konusunda görüş oluşturmak üzere, örnekleme tekniklerine dayalı olarak yapılmaya başlanmıştır. 1950’lerden sonra ise muhasebe denetiminin günümüze kadar süregelen iç kontrol sisteminin önce incelenmesi ve elde edilen bulgulara göre esas denetim testlerinin planlandığı inceleme biçimine geçilmiştir. 1947 yılında Amerikan Muhasebeciler Birliği tarafından (AICPA) kabul edilen ve tüm dünyada kabul gören Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları içerisinde “İç Kontrolün İncelenme Standardı” bir çalışma alanı standardı olarak yer almış ve günümüze kadar gelmiştir. Bu yaklaşımda finansal tabloların işletmenin kendi iç kontrolünün bir ürünü olduğu gerçeğinden hareket edilmekte ve öncelikle denetçiler, denetleyecekleri işletmelerin iç kontrol sistemlerini gözden geçirmektedirler. İç kontrolün kuvvetli veya zayıf yönlerine göre diğer denetim faaliyetlerini yerine getirmektedirler. Denetçiler günümüzde çalışmalarını örnekleme tekniklerine dayalı testler biçiminde yürütmektedirler. Günümüzdeki globalleşen ve yoğunlaşan işlemler böyle bir uygulamayı gerekli kılmaktadır. Aksi takdirde denetçi faaliyeti çok uzun zaman ve maliyet alacaktır. Ayrıca günümüzde bilgi teknolojilerindeki gelişmeler de kontrol sistemlerinin güvenilirliğini artırmıştır. %100 bir inceleme yapılması gereksiz hale gelmiştir.

Ülkemizde muhasebe ve denetçilik mesleğinin yasalaşması diğer ülkelere göre oldukça gecikmiştir. İngiltere’de (1870), Almanya’da (1896), ABD’de (1896). Hindistan’da (1949), Yunanistan’da (1950) örneklerinde görüldüğü gibi pek çok ülkede 1800’lü yılların sonlarında, bazılarında ise 1900’lü yılların ilk yarısında tamamlanan yasalaşma süreci bizde de 1900’lü yılların ilk yarısında başlamış fakat yasalaşma ancak 1989 yılında gerçekleşebilmiştir. Son yıllarda ise muhasebe denetimi mesleğiyle ilgili dünyadaki gelişmelere paralel önemli adımlar atılmaktadır.

Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Birliği (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA) muhasebe denetimi yapmakla görevli en üst meslek olan Sertifikalı Serbest Muhasebecilerin (CPA) oluşturduğu meslek örgütüdür. AICPA başta Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları olmak üzere meslekle ilgili pek çok düzenleme yapmış ve bu düzenlemeler diğer ülkeler tarafından kabul görmüştür. ABD’de muhasebe denetimi alanında düzenlemeler yapan diğer bir kurum da Sermaye Piyasası Kurulu’dur (Securities an Exchange Commission - SEC). Bu kurulun muhasebe denetimi alanında yaptığı düzenlemeler de sadece ABD içinde değil diğer ülkeler üzerinde de etki yaratmaktadır. Bunun son örneği 2000’li yıllardaki Muhasebe Denetimi alanında yaşanan krizlerle ilgili olarak SEC tarafından çıkartılan Sarbanes Oxley Yasası’dır. Yasa uyarınca, ABD’de bağımsız denetçileri ve denetim firmalarını denetlemek üzere Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu (PCAOB) oluşturulmuştur. Ülkemizde de Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) bu yasaya benzer düzenlemeler yapmıştır. Ayrıca 2 Kasım 2011 tarihinde hükümet tarafından çıkartılan “Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede” de bu yasanın etkileri görülmektedir. Bu kararnameden ülkemizdeki muhasebe denetimi mesleğiyle ilgili düzenlemeler kısmında ayrıntılı olarak bahsedilecektir. Dünyadaki muhasebe denetimi mesleğiyle ilgili önemli bir kuruluş da Uluslararası Muhasebe Uzmanları Federasyonu’dur (International Federation of Accountants - IFAC). Bu federasyona bağlı olarak kurulan uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (International Auditing and Assurance Standards Board- IAASB); denetim, kalite kontrol, inceleme ve diğer güvence hizmetleri için uluslararası standartları belirleyen organdır. Bu kurul 2004’te pek çok ülke tarafından kabul gören Uluslararası Denetim Standartlarını- UDS (International Auditing Standards – IAS) yayınlamıştır. UDS, denetçiler ve muhasebe denetimi konusunda ayrıntılı bir düzenleme ve açıklama içermektedir. Bu düzenlemeler çerçevesinde Avrupa Birliği’nin üye ülkeleri arasında uyum sağlamak amacıyla ve diğer tüm ülkelerin de kendi ulusal sınırlarında uygulanmak üzere düzenlemeler yapıldığını görmekteyiz.

Ülkemizdeki muhasebe denetimi mesleğiyle ilgili ilk önemli adım 1981 yılında çıkartılan Sermaye Piyasası Kanunu’dur. Bu kanunun 16. ve 22. Maddelerinde ülkemizde ilk kez yasal olarak muhasebe denetimi konusuna yer verilmekte ve bağımsız denetleme kuruluşlarından söz edilmektedir. Kanunun “Muhasebe, Mali Tablo ve Rapor Standartları, İlan, Bağımsız Denetleme” başlıklı 16. Maddesinin ikinci ve üçüncü paragrafları aynen şöyledir:

• “… İhraççılar ve sermaye piyasası kurumları düzenleyecekleri malî tablolardan Kurulca belirlenenleri daha önce kurulmuş ve bu Kanunun 22. maddesinin (d) bendi uyarınca kurulan bağımsız denetleme kuruluşlarına, bilgilerin doğruluk ve gerçeği dürüst bir biçimde yansıtma ilkesine uygunluğu bakımından inceleterek bir rapor almak zorundadırlar.

• Kurul, halka arzda, kayıtlı sermaye sistemine geçişte, bu Kanun kapsamındaki anonim ortaklık ve sermaye piyasası kurumlarının tasfiyesi, devri, birleşmesi ve nevi değiştirmelerinde bağımsız denetim raporu isteyebilir.”

Kanunun “Görev ve Yetkiler” başlıklı 22. maddesine göre ise Sermaye Piyasası Kurulu’nun görev ve yetkileri arasında aşağıdaki maddeler de bulunmaktadır:

• “d) Sermaye piyasasında, gerektiğinde elektronik ortam da dahil bağımsız denetim faaliyetine ilişkin esasları belirlemek; 1.6.1989 tarihli ve 3568 sayılı Kanuna göre denetlemeye yetkili olanların sermaye piyasasında bağımsız denetleme faaliyetlerinde bulunacak kuruluşların kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği ile istişarede bulunarak belirlemek ve bu şartları taşıyanları listeler halinde ilan etmek,

• e) Kamunun zamanında yeterli ve doğru olarak aydınlatılmasını sağlamak amacıyla, genel ve özel nitelikte kararlar almak ve her türlü malî tablo ve raporlar ile bunların bağımsız denetimlerinin, sermaye piyasası araçlarının halka arzında yayımlanacak izahname ve sirkülerin ve araçların değerini etkileyebilecek önemli bilgilerin kapsamını, standartlarını ve ilân esaslarını tespit ve bu konularda tebliğler yayımlamak”

Bu iki maddedeki açıklamalardan da anlaşıldığı gibi kanun, sermaye piyasası kurumlarının muhasebe denetimi (bağımsız denetim) yaptırtmasını zorunlu kılmıştır. Ayrıca kanun, muhasebe denetimi yapacak bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını düzenleme görevlerini de TURMOB’a danışarak Sermaye Piyasası Kurulu’nun üstleneceğini belirtmiştir.Sermaye Piyasası Kurulu, bağımsız denetimle (muhasebe denetimiyle) ilgili ilk düzenlemeyi 1987 yılında “Sermaye Piyasasındaki Bağımsız Dış Denetleme Hakkında Yönetmeliği” yayınlayarak yapmıştır. Bu yönetmeliğin amacı bağımsız denetlemeye tabi tutulacak ortaklıklar ve yardımcı kuruluşlar tarafından düzenlenen mali tablo ve raporların Sermaye Piyasası Kurulunca 2499 sayılı Kanun çerçevesinde tesbit edilmesi ve esas ve standartlar dahilinde bağımsız denetleme kuruluşlarınca denetlenmesine dair esasları belirtmektir. Kurul daha sonra bu yönetmeliğe paralel olarak seri halinde pek çok tebliğ yayınlamıştır. 2006 yılında ise daha önce yayınladığı tüm tebliğleri iptal ederek, dünyadaki bağımsız denetimle ilgili tüm gelişmeleri yansıtan ve onlarla örtüşen “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ” isimli düzenlemesini yayınlamıştır.

Muhasebe meslek yasası adı da verilen 3568 sayılı yasa 1989 yılında çıkarılmıştır. Daha önce de belirttiğimiz gibi muhasebecilik ve muhasebe denetimi mesleği yasal statüye oldukça geç olarak ancak 80’li yılların sonunda kavuşmuştur. Kanunun 1.maddesi, başlangıçta Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, Yeminli Mali Müşavir olmak üzere üç meslek örgütü tanımlanmıştır. Daha sonra 2008 yılında yapılan düzenleme ile Serbest Muhasebeci unvanı kaldırılmıştır. Yasaya göre muhasebe denetimi görevi Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlere (S.M.M.M) ve Yeminli Mali Müşavirlere (Y.M.M) verilmiştir. SMMM’ler denetimin dışında işletmelerin muhasebe kayıtlarını tutma hakkına da sahiptirler. YMM’lerin kayıt tutma hakkı yoktur ancak onların da ayrıca tasdik adı verilen bir görevleri vardır. Tasdik, ülkemize özgü ve maliye bakanlığına yönelik bir onaylama işlemidir. YMM’ler işletmelerin vergi beyannameleri ve bu beyannameye dayanak teşkil eden finansal tabloların, muhasebe belge ve kayıtlarının vergi mevzuatı açısından denetlerler ve onaylarlar. Bu onaylama işlemine rağmen vergi uzmanları da denetlenen finansal tabloları, onaylanan kuruluşu denetleyebilirler (Güvemli ve Özbirecikli, 2011: 15). Bunların dışında Maliye Bakanlığı Vergi Denetiminde SMMM ve YMM’lerden yararlanmak üzere başka düzenlemeler de yapmıştır. Örneğin SMMM’ler işletmelerin üç aylık geçici vergi beyannamelerini ve yıllık kurumlar vergi beyannamelerini elektronik ortamda kendi şifrelerini kullanarak maliyeye gönderirler (Güvemli ve Özbirecikli, 2011: 151). Başka bir ifade ile beyannamelerin SMMM’ler tarafından imzalanması gibi bir zorunluluk getirilmiştir. Sonuç olarak, 3568 sayılı kanun ve ona bağlı çıkarılan yönetmelik ve tebliğleri muhasebe ve muhasebe denetimi mesleklerini düzenleme açısından önemli bir adımdır. Her ne kadar pratikte SMMM’ler işletmelerin muhasebe kayıtlarının tutulması ve beyannamelerinin düzenlenmesi, YMM’ler ise vergi amaçlı onaylama hizmetleri konularına odaklansalar da, yasa mesleğin çalışma usul ve esaslarının gelişmesinde çok önemli rol oynamıştır. Ayrıca yasaya bağlı olarak mesleki örgütlenme de ortaya çıkmıştır. SMMM’lerin üye olduğu mesleki kuruluş Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odaları, YMM’lerinki ise Yeminli Mali Müşavirler Odalarıdır. Bu meslek odalarının üst örgütü ise; Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB)’dir. 2011 yılı sonu itibariyle toplam meslek mensubu sayısı 86.231’dir. Bunların 14.799’i Serbest Muhasebeci, 67.484 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, 3.788’i ise Yeminli Mali Müşavir’dir. TÜRMOB da mesleğin gelişimi için çalışmalar yapmaktadır. Son olarak IFAC’ın yayınladığı Uluslararası Denetim Standartları’nın tercümesini yaptırmış ve yayınlamıştır.

Bankalar Kanunu (2005), bankaların bağımsız denetimi, değerleme, derecelendirme ve destek hizmeti faaliyetlerini gerçekleştirecek olan kuruluşların yetkilendirmesi görevini Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’na (BDDK) vermiştir. Bu yetkiye dayanarak BDDK 2006 yılında “Bankalarda Bağımsız Denetimi Gerçekleştirecek Kuruluşların Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri Hakkında Yönetmeliği” çıkartmıştır. Yönetmelik, bankaların bağımsız denetimini yapacak bağımsız denetim firmalarına nasıl yetki verileceği ve çalışma biçimlerini konularını açıklamıştır. 06.02.2007 tarihi itibariyle 40’tan fazla bağımsız denetim kuruluşlarına bankalarda muhasebe denetimi yapma yetkisi verilmiştir. BDDK’nın bunun dışında, bankaların bilgi sistemleri ile finansal veri üretimine ilişkin süreç ve sistemlerinin, yetkilendirilmiş bağımsız denetim kuruluşları tarafından denetlenme usul ve esaslarını düzenlemek üzere 2006 yılında “Bankalarda Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Gerçekleştirilecek Bilgi Sistemleri Denetimi Hakkında Yönetmelik”i yayınlamıştır. Bu yönetmelik bankaların bağımsız denetim kuruluşlarından, muhasebe denetimi (bağımsız denetim) dışında kalan bilgi sistemleri denetimi, destek hizmetler gibi diğer hizmetlerden nasıl yararlanacaklarını düzenlemektedir. Sigorta ve reasürans şirketlerinde bağımsız denetimi düzenlemek üzere ilgili devlet bakanlığı da 2003 yılında bir yönetmelik düzenlemiştir. “Sigorta ve Reasürans Şirketlerinde Bağımsız Denetim Yapılmasına İlişkin Yönetmelik” adını taşıyan bu yönetmelik, sigorta ve reasürans şirketlerinin sigortacılık mevzuatı dahilinde yayımlanacak mali tablolarını denetleyecek bağımsız denetim kuruluşlarının; niteliklerini, faaliyetlerini ve yetkilendirilmelerini düzenlemektedir. Bunların dışında Enerji Piyasasını Düzenleme Kurumu da 2003 yılında “Enerji Piyasasında Faaliyet Gösteren Gerçek ve Tüzel Kişilerin Bağımsız Denetim Kuruluşlarınca Denetlenmesi Hakkında Yönetmelik” çıkartarak, enerji piyasasında faaliyet gösteren kurumların bağımsız denetimiyle ilgili düzenlemeler yapmıştır. Yönetmelik; enerji piyasası kurumlarının bağımsız denetim yaptırmalarını ve bu denetimleri yapacak bağımsız denetim firmalarının yetkilendirilmelerini ve çalışma usul ve esaslarıyla ilgili konuları kapsamaktadır.

Ülkemizde uzun yıllardır uygulanmakta olan (54 yıl) 1957 yılında yürürlüğe giren 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu, yerini 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’na bırakmıştır. Yeni kanun 14.02.2011 tarihli ve 27846 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır. 31 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe girecektir. Yeni kanunda işletmeleri en çok etkileyecek konulardan birisi bağımsız denetimle ilgilidir. Kanunun, anonim şirketlerle ilgili 4.kısmının 3.bölümü “Denetleme” başlığını taşımaktadır. Bu başlık altındaki 397. maddenin 1 no’lu fıkrası aynen şöyledir:

• “Anonim şirketin ve şirketler topluluğunun finansal tabloları denetçi tarafından, uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartları’na göre denetlenir. Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içerisinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da denetimin kapsamı içindedir.”

Bu maddeden anlaşıldığı gibi yeni kanun tüm sermaye şirketlerine (limitet şirket bölümünde de denetim konusu anonim şirkete atıf yapılmaktadır) muhasebe denetimi zorunluluğu getirmektedir. Yasanın, aynı bölümünün 400.maddesi ise “Denetçi Olabilecekler” başlığı ile bağımsız denetim kuruluşlarını tanımlamıştır. Söz konusu maddenin ilk cümleleri şöyledir:

• “Denetçi, ancak ortakları, yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan bir bağımsız denetleme kuruluşu olabilir. Orta ve küçük ölçekli anonim

13 şirketler, bir veya birden fazla yeminli mali müşaviri veya serbest muhasebeci mali müşaviri denetçi olarak seçebilirler. Bağımsız denetleme kuruluşlarının kuruluş ve çalışma esasları ile denetleme elemanlarının nitelikleri Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından hazırlanan, Bakanlar Kurulunca yürürlüğe konulacak bir yönetmelikle düzenlenir…”

Yukarıda da görüldüğü gibi bu madde 3568 sayılı meslek yasasına atıf yapmakta, SMMM ve YMM’lere bağımsız denetim yapma yetkisini vermektedir. TTK’ya göre bağımsız denetim “Konu ve Kapsam” başlıklı 398. maddenin 1 fıkrasında şöyle tanımlanmaktadır:

• “Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi; envanterin, muhasebenin ve Türkiye Muhasebe Standartlarının öngördüğü ölçüde iç denetimin, bu Bölüm hükümleri anlamında 378 inci madde uyarınca verilen raporların ve 397. maddenin birinci fıkrası çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimidir. Bu denetim, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kanuna ve esas sözleşmenin finansal tablolara ilişkin hükümlerine uyulup uyulmadığının incelenmesini de kapsar. Denetleme, geçici 2 nci ve geçici 3 üncü maddelerde öngörülen kurul ve kurumun belirlendiği esaslar bağlamında, denetçilik mesleğinin gerekleriyle etiğine uygun bir şekilde ve özenle gerçekleştirilir. Denetleme, şirketin ve topluluğun, malvarlıksal ve finansal durumunun 515 inci madde anlamında dürüst resim ilkesine uygun olarak yansıtılıp yansıtılmadığını, yansıtılmamışsa sebeplerini, dürüstçe belirtecek şekilde yapılır.”

Ülkemizdeki muhasebe denetimiyle ilgili son düzenleme 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’dir. Kararnamenin amaç ve kapsamla ilgili 1. maddesi şöyledir:

• “…bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisine

14 haiz Kamu Gözetimi Muhasebe Ve Denetim Standartları Kurumu’nun kuruluş, teşkilat yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemektir.”

Maddeden de anlaşılacağı üzere bu yasa ile Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu kurulmuş bulunmaktadır. Bu kurum, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarına yetki vererek, bunların faaliyetlerini denetleyecektir. Kurulun yetkileriyle ilgili 9. maddenin (ç) fıkrası da bunu şöyle açıkça belirtmiştir;

• “…bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak.” Kararname çok yeni olduğu için henüz bu konuda bir düzenleme yapılmamıştır. Ancak önümüzdeki günlerde kurulun, bağımsız denetim yapacak denetim firmalarını yetkilendireceği açıktır. Böylece günümüze kadar çok sayıda değişik düzenlemeyle yürütülen muhasebe denetimi tekdüzelik kazanmış olacaktır.

Kuşkusuz finansal bilgi kullanıcısı olarak en önemli taraf yöneticilerdir. Yöneticiler, işletmeyi yönetebilmek için karar alırken bilgiye ihtiyaç duyarlar. Bir işletmede alınan kararların büyük bir çoğunluğu finansaldır ve eğer bu kararlar güvenilir finansal bilgilere dayalı olmaz ise başarılı sonuçlar doğurmayacaktır.

İşletme Sahipleri ve Ortaklar, önemli bir bilgi kullanıcısı taraftır. Sahipler veya ortaklar işletmeye koymuş oldukları sermayenin gelişimini ve karlılığını takip edebilmek için bilgiye ihtiyaç duyarlar. Ayrıca sahipler, işletme yöneticilerinin başarısını takip edebilmek için de finansal bilgi ihtiyacındadır. Yöneticilerin iş başında kalmasına ve işine son verilmesi kararlarında finansal bilgi önemli rol oynayacaktır.

İşletme içerisinden diğer bir bilgi kullanıcısı taraf ise çalışanlardır. Çalışanların işlerinin devamlılığı ve ücretleri işletmenin başarısına bağlı olduğu için finansal bilgi ihtiyacındadırlar.

Bunların dışında işletme dışından bilgi kullanıcısı önemli bir taraf kredi verenlerdir. Kredi verenler işletmeye verdikleri borçların durumunu takip etmek veya borç verip vermeme kararını almak için finansal bilgiye ihtiyaç duyarlar. Kredi verenler için bu nedenlerle işletmelerin finansal bilgileri çok önemlidir.

Diğer önemi bir finansal bilgi kullanıcısı devlettir. Devlet, vergi gelirleri ve finansal politikaları yapmak için işletmelerle ilgili finansal bilgiye ihtiyaç duyar.

İşletme dışından diğer bir bilgi kullanıcısı ise işletmeyle iş ilişkisinde bulunan; işletmeden alacağı ve işletmeye borcu olan taraflardır. Bu kişilerin işlerinin devamlılığı ve alacaklarının tahsili işletmenin finansal durumuna bağlıdır. Bu nedenlerle bunlar için de finansal bilgiler önem kazanmaktadır.

Daha önce belirttiğimiz gibi finansal bilgiler pek çok kişiyi ilgilendirmekte ve onların menfaatlerini etkilemektedir. Bu durumda, verilen kararların sağlıklı olması ancak bu kararların dayandığı finansal bilgiye bağlı olmaktadır. Öyleyse, finansal bilgilerin güvenilirliği konusunda tüm bu tarafların güven duyacağı ve onlardan bağımsız bir kişi veya kurumun güvence vermesi gerekir. Muhasebe denetimini bu güvence ihtiyacı doğurmuştur. Muhasebe denetimi ve mesleği, finansal bilgi kullanıcıları ile finansal bilgiyi üreten işletme arasında bir güven mekanizmasıdır. Bilindiği gibi, finansal bilgiyi üreten işletme, işletme yönetimi ve kendi muhasebe bilgi sistemidir. Dolayısıyla işletmenin veya işletme içi kişilerin yapmış olduğu denetimler dış bilgi kullanıcıları için güvence oluşturmaz. Öyleyse, bu denetim işletme dışı bir tarafça yapılmalıdır. Konuyu dış bilgi kullanıcıları açısından irdelediğimizde ise, bu tarafların da böyle bir denetimi gerçekleştirmeleri olanaklı değildir. Örneğin; konuyu potansiyel yatırımcılar açısından ele alırsak, bireysel bir yatırımcının işletmenin finansal bilgilerini denetlemeye bilgi ve görgüsü yetmez. Sıradan bir kişinin işletmenin bilgilerine ulaşması ve denetlemesi işletme tarafınca da onaylanmaz. Ayrıca, kişinin diğer tüm işlerinin yanında uzun bir uğraş vermesi gerekir. Sonuç olarak işletme dışı tarafların bilgisi ve zamanı böyle bir denetim için uygun değildir. Bu durumda finansal bilgilerin üretilmesi ile bunların kullanıcıları arasında bağımsız bir meslek erbabının bu denetimi yapması ve güvence vermesi en mantıklı yoldur. Çünkü bu kişi sadece bu işle meşgul olan uzman bir kişidir. Dolayısıyla tüm taraflar bu kişinin mesleki ehliyetine güveneceklerdir. Ayrıca, tüm taraflar ayrı bağımsız olarak çalışan bir meslek erbabı olduğu için de tarafsızlığından kuşku duymayacaklardır.