Denetim Süreci, Denetim Kanıtları ve Çalışma Kağıtları

Denetim işi, bir birini izleyen aşamalardan oluşan bir süreçtir. Bu süreç müşterinin seçilmesi ve kabul edilmesi ile başlar, denetim sürecinin planlanması ve denetimin yürütülmesiyle devam eder, denetim raporunun hazırlanmasıyla da sona erer.

Denetim işi müşterinin seçilmesi ve işin kabul edilmesi ile başlar. Normal şartlar altında bir hizmeti piyasaya arz edenler, bu hizmetlerini pazarlamak amacıyla potansiyel müşterilere ulaşırlar ve müşterilerine sunacakları hizmet konusunda teklif sunarlar. Müşteri, hizmet arz edenler içinden teklifini uygun bulduğu bir tanesini seçerek, anlaşma yapar ve hizmeti satın alır. Bu durum ticaret hayatında doğal bir durumdur. Ancak söz konusu olan denetim işi olduğunda, ticari hayattaki bu yaklaşım geçerliliğini yitirmektedir. Öncelikle denetim firmaları müşteri arayışına giremezler. Denetim firmaları, sadece kendilerinden iş talep edildiğinde harekete geçerek, bir iş teklifi sunabilirler. Bu yaklaşımın altında yatan temel mantık, denetim firmaları arasındaki rekabet ortamının oluşmasına engel olmaktır. Denetim firmalarının birbiri ile rekabete girmesi, bir süre sonra denetim firmalarının denetim kalitesinden ödün vermesine yol açabilir. Eğer denetim firmaları kendi aralarında rekabete girerek yapılan denetimlerin kalitesinden ödün verirlerse, başlangıçta tek tek denetim firmalarına olan güven azalırken, bir süre sonra denetim sektörüne olan güveni kaybolur. Sonuçta denetim raporlarına olan güvenin sağlanması mümkün olmaz. Bu durumda denetim sektörü, deyim yerinde ise, kendi bindiği dalı kesmiş olur.

Denetim firmaları, kendilerinden denetim hizmeti talep eden her müşteriyi kabul etmek zorunda da değildir. Hatta ticaret hayatındaki olağan durumdan farklı olarak, müşterinin hizmet sunucusunu seçmesinin yanında, denetim firmasının da müşteriyi seçmesi ve kabul etmesi söz konusudur. Denetçi firmanın müşteriyi kabul etmeme ve teklif sunmama gibi bir seçeneği her zaman için vardır. Çünkü bir denetim firmasının en önemli varlığı, o denetim firmasına duyulan güvendir. Eğer bir denetim firması, kabul ettiği müşterinin denetimini, yine o müşterinin kendine özgü koşulları nedeniyle olması gerektiği gibi gerçekleştiremeyeceğine ve doğru ve güvenilir bir denetim görüşüne ulaşamayacağını anlarsa, o müşteriyi kabul etmemesi gerekir. Bu tür bir durum denetim firmasının bir müşteriyi ve olası geliri red etmesi anlamına gelir ve kısa vadeli amaçlarına ters olabilir. Ancak bu tutum denetim firmasının uzun vadeli çıkarlarıyla uyumludur. Çünkü bir denetim firması, doğru ve güvenilir bir denetim gerçekleştiremeyeceği bir müşteriyi kabul eder ise, ilerde bu müşteri konusunda yanlış bir denetim görüşü vermesi nedeniyle kendisine duyulan güveni tümüyle kaybedebilir. Böyle bir durum da, denetim firmasının uzun vadeli çıkarları açısından doğru olmayacaktır. Yakın geçmişte, çok büyük denetim firmalarının bu tür yanlış yaklaşımlar sonucu yok oldukları görülmüştür. Bir denetim firmasının en önemli varlığı veya sermayesi piyasada bu denetim firmasına duyulan güven ve itibardır. Piyasada güven duyulmayan ve itibarı zedelenen bir denetim firmasının yeni müşteriler elde etmesi zorlaşır ve hatta olanaksız hale gelir. Bu sayılanlar, bir denetim firmasının kapısını çalan her müşteriyi kabul etmesini engelleyen temel nedenlerdir.

Denetim firması potansiyel müşteriyi kabul etmeden önce, onun hakkında ne tür bilgiler toplaması gerektiğini şöyle sıralayabiliriz: • Hangi sektörde faaliyet gösterdiği, sektörün kendine özgü özellikleri, • İşletme ile iş ilişkisinde bulunanların görüşleri, • Denetlenecek işletmenin finansal durumu, • İşletme yöneticilerinin ve sahiplerinin dürüstlüğü, • İşletmenin çalışma ortamı vb. gibi konularda bilgi toplar.

Denetim firması seçtiği ve kabul ettiği ve müşteri ile bir denetim sözleşmesi imzalar. Bu denetim sözleşmesi, denetçi firma ile müşteri işletme arasında bir anlaşmazlık olmasını engelleme, bir anlaşmazlık halinde de hangi koşulların geçerli olduğu konusunda temel oluşturacaktır. Ayrıca denetçi firmanın müşterisine verdiği denetim hizmeti sonucunda sorumlu sıfatı ile dava edilmesi durumunda, denetçi firmanın sorumluluğunu belirleme ve savunma aracı olarak denetim sözleşmesi çok önemli bir role sahip olacaktır.

Denetim işi kabul edilip, müşteri işletme ile denetim sözleşmesi imzalandıktan sonra, denetim işinin de planlanması gerekir. Denetimin planlanması, denetimin amacına ulaşabilmesi ve denetimi en az kaynak kullanarak yapılabilmesi açısından çok önemlidir. Üstelik denetim standartlarından “Denetimin Planlanması ve Yardımcıların Gözetimi Standardı” gereğince de denetim faaliyetinin planlanması bir zorunluluktur.

Bir denetim anlaşmasında en az aşağıdaki konularda hükümler bulunur: • Denetçi firmanın yerine getireceği denetimin amacı ve kapsamı kesin sınırlar ile belirtilir. Yapılan denetimin amacının, sadece finansal tabloların doğruluğu ve dürüstlüğü konusunda görüş sahibi olmayı içerdiğini, yapılan denetimle işletmenin muhasebe kayıtlarındaki tüm hata ve hileleri ortaya çıkarmasının söz konusu olamayacağı, denetim raporunun kesin bir garanti ve güvence ortaya koyamayacağı belirtilir. Denetim sözleşmesinde, yapılacak denetimin “genel kabul görmüş denetim standartlarına uygun olarak yerine getirileceği” ifadesine yer verilir. • Denetim hizmetinin verileceği yerler, başlangıç bitiş tarihlerine yer verilir. • Denetim ücretinin tutarı, nasıl hesaplanacağı ve ödeneceği belirtilir. • Denetim firmasının, denetim sırasında müşteri işletmenin personelinden yararlanacak ise veya denetim sırasında müşteri işletmenin hazır olarak sunacağı bilgilerden yararlanacak ise bunlar da ayrıntılı bir şekilde denetim sözleşmesinde yer almalıdır. • Müşteri işletmenin denetim faaliyetine getirdiği sınırlamalar denetim sözleşmesinde açık bir şekilde belirtilmelidir. • Denetim hizmeti ile beraber müşteriye değişik ek hizmet sunulacaksa, bunlar da sözleşmede belirtilir. Sunulacak hizmetler denetçinin bağımsızlığını gölgeleyecek hizmetler olamaz. Denetim firmasının müşteriye denetim hizmeti ile beraber sunabileceği hizmetler vergi danışmanlığı, muhasebe ve yönetim danışmanlığı gibi hususlar olabilir. Hatta son yıllarda denetim firmalarının, müşterilerine sunabilecekleri hizmetler konusunda daha fazla sınırlandırma getiren yasalar yürürlüğe girmiştir.

Denetimi planlamak için müşteri işletme hakkında bilgiye ihtiyaç vardır. Ancak denetçi firma, denetim işini kabul etmeden önce işletme hakkında bir ön araştırma yapmıştır. Bu nedenle denetim firması ön araştırmada elde ettiği bilgiler ışığında ve onlara ek olarak, müşteri işletme ile ilgili daha detaylı bilgi toplar. Denetim firması ile müşteri işletme arasında bir hizmet sözleşmesi imzalandığı için, artık denetçiler ihtiyaç duydukları bilgilere çok daha kolay ulaşabilirler. Bu araştırma sonucu elde edeceği bilgiler, yapacağı denetimi planlamak için kullanılacaktır. Bu aşamada denetim firması, müşterisinin finansal tablolarını oluşturan koşullar, olaylar, işlemler ve uygulamaları anlayabilmek için aşağıdaki bilgileri toplar: • İşletmenin hukuki yapısı, • Organizasyon yapısı, • Personel durumu, • Üretim süreci, • Müşteri ve tedarikçilerle olan ilişkileri, • Varsa yan faaliyetleri vb. Toplanan bu bilgiler, denetçinin işletmenin karşı karşıya olduğu doğal riskler konusunda bir değerlendirme yapmasında yararlı olacaktır

Denetimin yürütülmesi sırasında denetçiler iki önemli test gerçekleştirirler. Bu testler uygunluk testleri (kontrol testleri) ve tözel testlerdir (maddi doğruluk testleri).

Uygunluk testleri (kontrol testleri) işletmenin iç kontrol sistemi ile ilgilidir. İç kontrol sisteminin üç temel amacı vardır: işletmenin faaliyetlerinin yasalar ve diğer tüm düzenlemelere uygun olarak yürütülmesini sağlamak, finansal tabloların güvenirliğini sağlamak, işletmedeki faaliyetlerin etkin ve etkili bir şekilde yürütülmesini sağlamak. İç kontrol sistemi, bu amaçların yerine gelmesini kabul edilebilir bir düzeyde güvence altına almak için oluşturulmuş bir süreçtir.

Denetçilerin işletmenin iç kontrol sistemini yeterli düzeyde tanımaları ve anlamaları, denetim standartlarına göre bir zorunluluktur. Çünkü iç kontrol sisteminin yakalayamadığı ve engelleyemediği bazı hataların finansal tablolara kadar yansıması riski vardır. Bu riske kontrol riski adı verilmektedir.

Tözel (Asıl, kök.) testler (maddi doğruluk testleri) adından da anlaşılacağı gibi denetçinin yürütmesi gereken esas testlerdir. Denetçi tözel testleri gerçekleştirirken çok daha fazla analitik inceleme yapar ve hesap kalanlarını ayrıntılı bir şekilde inceler. Denetim görüşüne temel oluşturacak kanıtlar toplar. Örneğin bir duran varlık için uygun amortisman süresinin belirlenip belirlenmediğini inceler, ayrılan amortisman tutarını yeniden hesaplar, amortismanın doğru şekilde kaydedilip kaydedilmediğini kontrol eder. Hatta geçmiş yıllardaki ayrılan amortisman tutarları ile karşılaştırıp, ayrılan amortisman tutarında bir düzensizlik olup olmadığını anlamaya çalışır. Hesap kalanlarının bu tür detaylı bir şekilde incelenmesi tözel testler olarak adlandırılır.

Denetim sürecinin son adımı denetçinin uygun bir denetim raporu hazırlaması ve bunu müşterisine sunmasıdır. Denetçi denetim süreci boyunca topladığı kanıtları değerlendirerek, finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda bir görüş sahibi olur. Eğer denetçi işletmenin hazırladığı finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile uyumlu olduğuna ilişkin bir görüşe ulaşmış ise olumlu rapor hazırlayacaktır. Denetçinin finansal tabloların geneli hakkında olumlu görüş sahibi olmasına rağmen, belli kalemler konusunda çekinceleri var ise, koşullu görüş bildirir. Bu görüş temelde olumludur. Ancak denetçinin çekinceleri olan konularda olumlu görüşe sahip değildir. Eğer toplanan kanıtlar sonucunda işletmenin finansal tablolarının gerçeği yansıtmadığı ve güvenilir olmadığı yönünde bir görüşe ulaşılırsa, denetçinin olumsuz görüş bildiren bir rapor hazırlaması gerekir. Denetçinin olumsuz denetim raporunda, finansal tablolarında hangi konularda genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden ayrıldığını ayrıntılı bir şekilde belirtmesi gerekir. Son olarak, eğer denetçi finansal tabloların bütünü konusunda bir görüş oluşturmak için yeterli kanıt elde edememiş ise, görüş bildirmekten kaçınır. Bazen denetçinin çalışması çeşitli şekillerde sınırlandığında ve denetçi şartlı görüş oluşturabilecek kadar kanıt toplayamaması durumunda da görüş bildirmekten kaçınabilir. Bu konu 8. ünitede ayrıntılı olarak incelenecektir.

Denetçiler denetim işlerini yürütürken görüşlerini oluşturacak kanıtları toplamaları gerekmektedir. Kanıtların toplanması için kullanılan çeşitli yordamlar bulunmaktadır. Burada sayılanlarla sınırlı olmamakla beraber, kullanılan yordamlar şu şekilde sıralanabilir: • Fiziki inceleme • Gözlem • Soruşturma • Doğrulama • Belgeleri inceleme • Yeniden hesaplama • Analitik inceleme

Denetimin amacı; finansal savların önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk derecesi konusunda tarafsızca kanıt toplama ve bu kanıtları değerlendirerek bir görüş oluşturmaktır. Tanımdan da anlaşıldığı gibi, denetimde kanıtların önemli bir yeri vardır. Denetim kanıtı, denetlenen bilgilerin önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini belirlemek amacıyla, denetçinin görüşüne etki eden her türlü bilgi ve belgedir. Bir denetçi denetim görüşünü bu kanıtlara dayandırmak zorundadır. Bunu bir başka şekilde ifade etmek istersek, bir denetim görüşü kanıtlarla desteklenebiliyor olmalıdır. Aksi halde kanıtlara dayanmayan görüş, gerçekçi ve güvenilir bir görüş olamaz ve denetçinin bir dava veya tazminatla karşı karşıya kalmasına neden olabilir. Nitekim çalışma alanı ile ilgili denetim standartlarından üçüncüsü “denetlenen işletmenin finansal tabloları konusunda yeterli sayıda ve güvenilir kanıt toplanmalıdır.” şeklindedir.

Denetim kanıtlarını çeşitli niteliklerine göre sınıflandırabiliriz:

• Dış Kanıtlar – İç Kanıtlar: Dış kanıtlar işletmenin dışında oluşturulan ve elde edilen kanıtlardır. Örnek olarak satıcıdan alınan fatura, banka tahsil makbuzu, taşıma irsaliyesi, kira kontratı gibi. İç kanıtlar ise işletmenin içinde oluşturulan kanıtlardır. İşletmenin muhasebe defterleri, muhasebe bölümünün oluşturduğu belgeler, mizanlar, finansal tablolar iç kanıtlara iyi birer örnektir. Dış kanıtlar daha objektif bilgi sağlamaları nedeniyle, iç kanıtlara göre daha güvenilirdirler.

• Asıl Kanıtlar – Destekleyici Kanıtlar: Asıl kanıtlar bir olay veya durumla doğrudan ilişkili kanıtlardır. Örneğin bir satışla ilgili düzenlenmiş sevk irsaliyesi ve fatura, asıl kanıt olarak kabul edilebilir. Destekleyici kanıtlar ise, incelenen olay veya durum ile doğrudan ilişkisi olmamasına rağmen, denetçiye olay ve durum hakkında ek bilgi sağlayan kanıtlardır. Örneğin işletmenin aylık elektrik faturası, işletmenin aylık üretim düzeyi hakkında dolaylı bir bilgi verebilir. Bir denetim sırasında, incelenen olay ve durum hakkında bir görüşe ulaşabilmek için asıl kanıtlara daha fazla güvenilir.

Fiziki inceleme yordamı ile denetçi fiziksel kanıtlar elde eder. Bu yordamı, işletmenin bilançosunda görülen varlıkların, gerçekten işletmede var olup olmadığını belirlemek için kullanır. Örneğin kasada görünen nakdin gerçekten işletmenin kasasında bulunup bulunmadığı, stok hesaplarında görülen miktar kadar stokun işletme depolarında olup olmadığı, kayıtlarda görülen sabit kıymetlerde bir eksiklik olup olmadığını fiziki inceleme yaparak belirleyebiliriz. Bunun için denetçinin varlıkları bulundukları yerlerde incelemeleri gerekir. Bu yordam ile elde edilen kanıtlar güvenilirdir. Çünkü denetçi kanıtları bizzat kendisi elde etmektedir. Ancak bu yordam türünün en büyük eksikliği sadece fiziki varlıklara uygulanabiliyor olmasıdır. Örneğin bankadaki para veya senetsiz alacaklar gibi hesaplarla ilgili olarak bu yordamın kullanılması mümkün değildir. Ayrıca işletmede fiziki olarak bulunan bir varlığın, gerçekten işletmenin sahipliğinde olup olmadığı her zaman belirlenemeyebilir. Örneğin satışı yapıldığı halde teslim edilmeyen mallar halen işletmenin depolarında olabilir. Bu durumda işletmenin stokları gerçek durumundan daha yüksek görünecektir.

Müşterilerden olan senetsiz alacaklar, satıcılara olan senetsiz borçlar veya bankadaki mevduat gibi bazı hesapların tutarını izlemek için işletmenin kayıtları temel alınır. Ancak bu kayıtlardan simetrik olarak alıcı veya satıcı gibi diğer tarafta da bulunmaktadır. İki tarafın kayıtlarının ve bakiyelerinin örtüşmesi gerekir. Bu tür hesap bilgilerinin gerçeği yansıtıp yansıtmadığını belirlemek için, doğrulama yordamının kullanılması gerekir. Doğrulama, işletme kayıtlarındaki bilgilerin doğruluğunu, üçüncü kişilere yazılı olarak doğrulatılmasıdır. Üçüncü taraf olan müşteriler, satıcılar veya bankanın yazılı olarak bildirdiği tutar ile işletmenin kayıtları karşılaştırılır ve bir farklılık olup olmadığı belirlenir. Doğrulama yordamı ile elde edilen kanıtlar, işletmenin etkisi dışındaki kaynaklardan elde edildiği için güvenilirlikleri yüksektir.

Doğrulama iki türlü yapılabilmektedir: olumlu doğrulama ve olumsuz doğrulama. Olumlu doğrulamada müşteri veya satıcıya işletmenin kayıtlarındaki durum iletilir ve karşı taraftan bu bilginin doğru veya yanlış olduğu konusunda geri bildirim istenir. Geri bildirimin her durumda yapılması gerekir. Olumsuz geri bildirimde işletmenin kayıtlarındaki durum müşteri veya satıcıya bildirilir. Karşı tarafa sadece bilginin yanlış olması durumunda geri bildirim yapılmasını, herhangi bir yanlışlık yok ise geri bildirim yapmasına gerek olmadığı bildirilir. Geri bildirim yapılmaması durumunda müşteri veya satıcının doğrulama yaptığı kabul edilir

Denetçinin kanıt elde etmek için kullanabileceği bir diğer güvenilir kanıt toplama yordamı gözlemdir. Bu yordamda denetçi işletmede bulunarak, işlemlerin verilen yetkiye göre, doğru, zamanında ve uygun şekilde yapılıp yapılmadığını gözler. Kanıtlar denetçinin kendisi tarafından elde edildiği için, bu kanıt toplama yordamı güvenilir bir yordamıdır. Ancak gözlem yordamının en önemli eksikliği, sadece denetçinin işletmede bulunduğu durumlarda kullanılabilecek bir kanıt toplama yordamı olmasıdır. Kısıtlı zaman ve maliyetler bu yordamdan istenildiği kadar yararlanılmasına engel olabilir. Bu kanıt toplama yordamı ile işletmenin iç kontrol sisteminin işleyişi ile ilgili kanıtları elde etmek için tercih edilmektedir.

Denetçinin işletmenin personeli ile görüşmeler yaparak kanıt elde etme yoludur. Denetçiler soruşturma ile çok miktarda ve değerli bilgiler elde edebilirler. Ancak denetçinin soruşturmalar sırasında elde ettiği bilgileri yazılı hale getirmesi ve soruşturma yaptığı kişilere bu belgeleri imzalatması gerekir. Aksi halde elde ettiği bilgilerin denetim için bir kanıt oluşturması tartışmalı hale gelir. Denetçi, soruşturma yapmak için işletme yöneticilerinden başlayarak, işletmede kilit rol oynayan personelle soruşturmasını sürdürür. Denetçinin soruşturma yapacağı kişileri doğru seçmesi çok önemlidir. Yetkisiz ve bilgisiz kişilerle yapacağı soruşturmalar denetçiyi yanıltabileceği gibi, denetçinin işletme içindeki saygınlığına zarar verebilir. Denetçi, soruşturma yaparak özellikle iç kontrol sisteminin işleyişi, iç kontrol konusunda yönetimin desteği, yetki ve sorumluluk hiyerarşisinin işleyişi gibi konularda önemli bilgiler edinebilir.

İşletmelerde meydana gelen her türlü ekonomik olay belgeler aracılığı ile muhasebe bilgi sistemine girer. Muhasebe süreci belge ile başlar denebilir. Bu nedenle denetim açısından da belgeler çok önemlidir. Denetçi öncelikle muhasebe işlemlerinin belgelerle desteklenip desteklenmediği konusunu özenle inceler. Ayrıca belgelerin gerçekliği ve geçerliliği incelenir. Örneğin, bir hizmet alımının fatura ile belgelenip belgelenmediği, alınan faturanın sahte olup olmadığı, eğer sahte değilse gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığı, kurallara uygun şekilde düzenlenip düzenlenmediği gibi konular incelenir. Denetçinin işletmenin bütün belgelerini incelemesi mümkün değildir. Böyle bir şey mümkün olsa bile ekonomik olmaz. Yapılan her denetimin bir bütçesi vardır ve bu bütçe içinde kalınması gerekir. Bu nedenle belgelerin incelenmesi sırasında örnekleme yapılır. Belgelerin tümünü incelemek yerine, bu belgeler evreninden bir örneklem oluşturulur ve örneklem incelemeye alınır. Örneklemden elde edilen bilgiler doğrultusunda belgelerin geneli hakkında bir yargıya varılır. Denetimde örneklemenin nasıl yapılması gerektiği konusunda ilerleyen ünitelerde daha ayrıntılı bilgi verilecektir.

Yeniden hesaplama, muhasebe kayıtlarına temel teşkil eden hesaplamaların denetçi tarafından yeniden hesaplanarak kontrol edilmesidir. Ancak muhasebe sürecinde çok sayıda hesaplama yapılmaktadır. Örneğin bir satış faturasının oluşturulması, amortisman hesaplama, hesapların borç veya alacak toplamlarının alınması bu hesaplamalara kolayca örnek olarak gösterilebilir. Bir denetçinin muhasebe bilgi sisteminde yapılan tüm bu hesaplamaları tekrarlayarak kontrol etmesi mümkün değildir. Bu nedenle, örnekleme yoluyla seçilen daha az sayıdaki hesaplamanın kontrol amacıyla yeniden hesaplanması yoluna gidilir.

Denetçinin toplanması gereken kanıt sayısını belirlerken göz önünde bulunduracağı bazı faktörler vardır. Bunlar:

• İncelenen kalemin önemlilik derecesi

• İncelenen kalemin risk düzeyi

• Kanıt toplama maliyeti

• Evrenin büyüklüğü

Analitik incelemeler değişik hesaplar arasında orantı veya başka bir şeklinde kurulabilecek ilişkilerin bulunduğu, bu ilişkilerin bir birini izleyen dönemlerde önemli sapmalar göstermeyeceği mantığından yararlanılarak gerçekleştirilen denetim yordamlarıdır. Analitik incelemelerle doğrudan kanıt elde edilmemekle beraber, denetçiye detaylı inceleme yapılması gereken noktalara dikkat çeken, pratik ve yararlı bir yoldur. Denetçi değişik hesaplar arasındaki oranları inceler, gerekirse bu oranları geçmiş yıllardaki oranlarla karşılaştırır. Eğer bir oranda veya kalemde önemli değişiklikler ortaya çıkıyorsa, olası hata ve hile nedeniyle bu alana daha fazla dikkat ederek denetimini sürdürür. Örneğin işletmenin geçmiş yıllarda aylık stok devir hızları ile denetlenen yıldaki aylık stok devir hızı karşılaştırılarak, satışlarda önemli derecede artış veya azalışlar daha detaylı incelenerek, bunlar hakkında daha fazla kanıt toplanması yoluna gidilebilir. Analitik incelemelerde sadece hesaplar arasındaki ilişkilerden yararlanılmaz. Denetçi hesaplar ile bazı finansal olmayan değişkenler arasındaki ilişkileri de analitik incelemelerde kullanabilir. Örneğin geçmiş yıllarda gerçekleşen satış iadeleri ile müşteri şikayetlerinin sayısı arasındaki ilişkiden yararlanılarak, iadeler konusunda bir hata veya kötüye kullanımın olup olmadığı araştırılabilir.

Denetçinin, çalışma alanı standartları gereği, denetim görüşüne ulaşmak için yeterli sayıda ve güvenilir kanıtlar toplaması gerekir. Denetçinin ne kadar kanıt toplaması gerektiği, mesleki bir yargı konusudur. Denetçi kanıt toplarken kanıt sayısının ne gerekenden az, ne de gerekenden fazla olmaması gerekir. Yetersiz sayıda kanıt ile denetim görüşüne ulaşılması, yanlış görüş bildirmeye neden olabileceği gibi bir dava açılması durumunda denetçinin zarar görmesine, itibar kaybetmesine de neden olabilir. Gereğinden fazla sayıda kanıt toplanması ise yapılan denetimin maliyetini arttıracağından, belli bir noktadan sonra ekonomik olmayacaktır.

Denetçilerin yeterli sayıda kanıt toplamanın yanında, güvenilir kanıtlar toplamaları gerekir. Bir kanıtın güvenilirliğini etkileyen çeşitli faktörler vardır. Bunlar:

• Kanıtın ilgili olması

• Kanıtın kaynağı

• Kanıt elde etme zamanı

• Kanıtın nesnel olması

Denetim süreci boyunca, denetimin planlanmasından, bir denetim görüşüne ulaşılıncaya kadar bir çok çalışma yapılmaktadır. Muhasebe defterleri muhasebe kayıtları için nasıl bir işleve sahip ise, gerçekleştirilen denetim sırasında elde edilen bilgilerin kayıt altına alınmasını sağlayan çalışma kağıtları da benzer bir işleve sahiptir. Denetçinin denetimi planlamak, çalışmaları yürütmek, testleri gerçekleştirmek, elde ettiği kanıtları ve bilgileri, sonuçları, ulaştığı denetim görüşünü kaydetmek için kullandığı kağıtlara çalışma kağıtları denilmektedir. Çalışma kağıtları yapılan denetimin somutlaşmış halidir.

Denetimi gerçekleştirirken çalışma kağıtlarının kullanımı bir çok yarar sağlar. Bu yararları sıralamamız gerekirse:

• Çalışma kağıtları, denetimi planlamak, örgütlemek, eşgüdümü sağlamak ve kontrol etmek için iyi bir araçtır

• Çalışma kağıtları denetim görüşüne temel oluşturur.

• Çalışma kağıtları aynı zamanda bir savunma aracıdır.

• Çalışma kağıtları gelecekte yapılacak denetimlerde, denetçinin işletmeyi daha yakından tanımasına yardımcı olur.

• Çalışma kağıtları iç kontrol sisteminin gözden geçirilmesine yardımcı olurlar.

Bir denetim sırasında standart olarak kullanılan çalışma kağıtları şunlardır:

• Denetim planı ve programı

• Düzeltici ve yeniden sınıflandırıcı günlük defter kayıtları

• Hesap analiz tabloları (cetvelleri)

• Çalışma mizanı

• Denetim notları

Yıllık dosya: Denetçinin inceleme yapılan yıla ait çalışma kağıtlarından oluşan dosyadır. Her yıl yeniden oluşturulan bir dosyadır. Bu dosyada yer alabilecek bilgilere aşağıdakiler örnek olarak verilebilir. • Denetim sözleşmesi, • Finansal tabloların örneği, • Denetim planı ve programı, • İç kontrol ile ilgili incelemeler, akış şeması, soru formu, • Düzeltici ve yeniden sınıflandırıcı günlük defter kayıtlar, • Hesap analiz tabloları, • Çalışma mizanı, • Yazışmalar, notlar, listeler, • Denetim raporunun bir örneği.

Sürekli dosya: İşletme hakkında gelecek dönemlerde de kullanılması gereken, işletme hakkında temel ve genel bilgilerin bulunduğu çalışma kağıtlarından oluşan dosyadır. Bu dosyada yer alabilecek tipik bilgilere şunlar örnek verilebilir: • Şirket ana sözleşmesinin bir örneği, • İşletme hakkında genel bilgiler, • İşletme ortakları ile ilgili bilgiler, • Örgüt şeması, • Hesap planı, • Muhasebe yönetmeliği, • Geçmiş yıllarda iç kontrol sistemi hakkında elde edilen bilgiler, • Genel kurul, yönetim kurulu toplantı tutanaklarından önemli olanlarının örneği, • Önemli ve uzun vadeli sözleşmelerin örnekleri, • Geçmiş yıllara ait faaliyet ve denetim raporları, • Geçmiş yıllarda yapılan analitik incelemelere ait bilgiler, • Hisse senedi ve tahvillere ilişkin bilgiler, • Vergi beyannameleri ve ödemeleri ile varsa vergi cezalarına ait bilgiler.