Bilanço ve Gelir Tablosunun Denetimi

Denetim süreci; müşterinin seçimi ve işin kabul edilmesi, denetimin planlanması, denetimin yürütülmesi ve denetim raporunun hazırlanması şeklindedir.

Denetçi denetim kanıtlarını elde etmek için denetim testleri yapar. İki tür denetim testi vardır : Kontrol testleri (uygunluk testleri) ve tözel testler (maddi doğruluk testleri).

Kontrol testleri işletmenin iç kontrol sisteminin doğal riskleri ne ölçüde önlediğini belirlemek için yapılır. Kontrol testlerinde iki alt amaç güdülür. Birinci amaç olarak iç kontrol sisteminin doğal riskleri önleyebilecek şekilde, gerektiği gibi kurulup kurulmadığı belirlenir. İkinci olarak, bu oluşturulan iç kontrol sisteminin tasarlandığı gibi işleyip işlemediğini test etmek amaçlanır.

Eğer işletmenin iç kontrol sistemi, hata ve düzensizliklerin ortaya çıkarılması ve engellenmesi konusunda yetersiz ise, denetçi kontrol riskini maksimum seviyede belirleyecektir. Bu durumda denetçinin, iç kontrol sisteminin işleyişi konusunda kanıt toplamaya gerek duymaksızın tüm dikkatini tözel testlere vermesi gerekir. Eğer kontrol riski maksimum seviyenin altında ise, denetçi kontrol testlerini uygulamaya koyarak, iç kontrol sisteminin verimli ve etkin çalışıp çalışmadığı konusunda kanıt toplayacaktır.

Tözel testler, finansal tablolarda yer alan tutar ve açıklamalarından oluşan savların, gerçeği yansıtıp yansıtmadığını belirlemek amacıyla yapılan testlerdir.

Tözel testler, doğrudan finansal tablolardaki tutar ve açıklamaların doğruluğunu belirleyen ayrıntılı testlerdir. Tözel testler, büyük ölçüde yılsonunda gerçekleştirilen testlerdir ve denetçinin finansal tabloların doğruluk ve dürüstlüğü konusundaki yargısını oluşturmada son ve en önemli rolü oynar.

Kontrol risk düzeyi düşük bir işletmede tözel testlerin gerçekleştirilmesi için kullanılacak örneklem büyüklüğü küçültülebilir. Örneklem büyüklüğünü küçültmek denetimin maliyetini azaltırken, denetçinin kabul edilebilir (makul) bir denetim riski ile denetim görüşüne ulaşmasına olanak tanır.

Uygulanan veriler dikkate alındığında işlem testleri, hesap kalanı testleri ve analitik incelemeler olarak üç grupta incelenebilir.

İşlem testleri, muhasebede yürütülen işlemlerin genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve/veya iç kontrol sisteminin gereklerine uygun olarak yürütülüp yürütülmediğini belirlemek amacıyla yapılan testlerdir.

İşletme faaliyet döngüleri yaklaşımıyla denetim alanlarına bölünmek istenirse başlıca denetim alanlarına aşağıdakiler örnek verilebilir:

• Hasılat ve tahsilat döngüsü

• Satın alma ve ödeme döngüsü

• Üretim ve stok döngüsü

• Duran varlık döngüsü

• Ücret döngüsü

İşletme finansal tablo kalemleri yaklaşımıyla denetim alanlarına bölünmek istenirse başlıca denetim alanlarına aşağıdakiler örnek verilebilir:

• Hazır değerler

• Alacaklar

• Stoklar

• Yabancı kaynaklar

• Gelirler ve giderler

• Gerçeklik (var olma)
• Bütünlük (tamlık veya eksiksiz olma)
• Sahiplik
• Değerleme ve gidere dönüştürme
• Tam açıklama (sunum)

Denetçinin amacı bu savların doğruluğuna ilişkin yeterli ve güvenilir kanıt elde etmek, bir görüş oluşturmaktır. Bu nedenle bu savların araştırılması genel denetim amaçları olarak adlandırılır.Denetçinin incelediği kaleme göre bu genel amaçlardan uygulanabilir olanlar, o kalem için denetimin özel amaçlarını oluşturmaktadır. Örneğin kasa hesabına ilişkin olarak gerçeklik, bütünlük, sahiplik ve tam açıklama özel denetim amaçları güdülür.

Hazır değerler kaleminin denetiminde, denetim görüşüne temel olacak özel denetim amaçlarına aşağıdakiler örnek gösterilebilir (Kaval, 2003: 153-165):

• Kasa, Alınan Çekler, Bankalar hesaplarında görünen tutarlar gerçekten var mıdır?

• Kasa, Alınan Çekler ve Bankalardaki nakit ve benzerleri işletmeye mi aittir?

• Hazır Değerler, işletmenin tüm nakit ve nakit benzerlerinin giriş ve çıkışları sonucu olarak mı ortaya çıkmıştır?

• Kasada yer alan yabancı para, yabancı para üzerinden düzenlenmiş alınan ve verilen çekler, yabancı para cinsinden açılmış banka hesaplarının değerlemesi doğru bir şekilde yapılmış mıdır?

• Hazır Değerler kaleminde yer alan hesaplar nakit veya nakit benzeri olup, bunların değer düşüklüğüne uğramadan kolaylıkla nakde dönüştürülebilecek varlıklardan oluşması gerekir. Hazır değerler kaleminde doğru sınıflandırma yapılmış mıdır? Bu kalemde yer almaması gereken tutarlar bulunmakta mıdır?

Stokların denetiminde denetçinin gözetmesi gereken özel denetim amaçları şunlar olabilir (Kaval, 2003: 191):

• İşletmenin kayıtlarda gösterdiği stoklar işletmenin gerçek stoklarından oluşuyor mu? Bu stoklar fiziken mevcut olmalı ve bu malların işletmenin sahipliğinde olduğu araştırılmalıdır. İşletmenin kayıtlara aldığı stokların gerçek olduğunu belirlemek yeterli değildir. Aynı zamanda stoklar hesabına yansıtılmamış stok kalmadığından da emin olunmalıdır. Bunun için stok giriş ve çıkışları incelenmeli, sayım yapılarak muhasebe kayıtlarının gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığı tespit edilmelidir.

• Bu stoklar gerçeğe uygun ve doğru bir şekilde değerleniyor mu? Maliyete dönüşen tutarın uygun yöntemler kullanılarak elde edildiğinden emin olunmalıdır. 

Denetçinin yabancı kaynaklar konusunda uygulayabileceği tözel testler aşağıdaki gibi olabilir:

• Ticari borçlar için satıcılarla, banka kredileri için bankalarla hesap mutabakatı yapılmalı ve bir yanlışlık ve eksiklik olup olmadığı belirlenmelidir.

• Yabancı kaynaklara ilişkin faiz ödemelerinin dönemsellik kavramına uygun bir şekilde gelir tablosuna aktarıldığı yeniden hesaplama yoluyla incelenerek görülmelidir.

• Diğer borçlar içinde borçların uygun hesaplara sınıflandırılıp sınıflandırılmadığı araştırılmalıdır.

Gelir tablosunun denetimi konusunda denetçinin gözeteceği iki özel denetim amacı vardır. Bunlar gerçekleşme ve tamlık, değerleme ve doğru sınıflandırmadır.

Aslında birçok gelir tablosu hesabını ilgilendiren işlem, iç kontrol sisteminde diğer hesaplarla ilgili kontroller sırasında kontrol edilmektedir. Ancak Satışlar Hesabı, işletmenin en önemli gelir hesabı olması ve işletmenin kârı üzerindeki etkisi nedeniyle denetçinin dikkat etmesi gereken bir hesaptır.

Denetçi gelir ve giderler konusunda aşağıdaki iç kontrolleri arayarak, bunların olması gerektiği gibi işleyip işlemediğini test etmelidir:

• Pazarlama bölümü, satış, sevkiyat ve tahsilat işlemlerini ayırmış mıdır?
• Siparişler ve kesilen faturalar karşılaştırılıyor mu?
• Satış fiyatını belirleme konusunda hiyerarşik bir sırada yetkilendirme yapılmış mıdır?
• Giderlerin yapılmasına ilişkin yetkilendirme ve onay söz konusu mudur?
• Giderleri yapanlar ve ödemeyi yapanlar ayrı kişiler midir?

Denetçinin gelir ve giderler için uygulayabileceği tözel testlere aşağıdakiler örnek verilebilir:

• Tüm gerçekleşmiş gelirlerin kayıtlara alınıp alınmadığı, gerçekleşmemiş ancak gerçekleşmiş gibi kayıt edilmiş gelir olup olmadığı araştırılmalıdır. Bunun için denetçilerin yapabilecekleri, gelirlerle ilgili belgeleri ve karşı hesapları incelemektir. Ancak kayıt dışı geliri ve hayali gelirleri tespit etmenin zorluğu dikkate alınmalıdır.

• Tüm giderlerin kayıt altına alınıp alınmadığı veya giderlerin gerçekleşenden fazla şekilde kaydedilip edilmediğini anlamak için giderlere ilişkin belgeler ve karşı hesaplar incelenebilir.