Ünite 8: Denetimin Tamamlanması ve Raporlama

Giriş

Denetim sürecinin son evresinde denetçi görüşünü oluşturmadan önce, bazı özellikli durumları incelemelidir. Olası bazı yükümlülükler ya da bazı taahhütler gibi geleceğe ilişkin belirsizlik taşıyan durumlar ya da bilanço tarihinden sonra gerçekleşen bazı olaylar söz konusu olabilir. Denetçi, denetimin tamamlanması evresinde tüm bu olayları inceleyip, çeşitli analizler yaptıktan sonra, sonuçları birlikte değerlendirerek nihai görüşünü oluşturabilecektir.

Denetim Tamamlanması

Denetimin tamamlanması evresinde ilk olarak, sürecin tamamlanması için incelenmesi gereken son konuların neler olduğu belirlenmelidir. Özellikle “İşletmeyle ilgili belirsizlik taşıyan durumlar” (olası yükümlülükler ve taahhütler) ve “Bilanço tarihinden sonraki olaylar” önem taşımaktadır. Denetçi, denetimin tamamlanması evresinde bu özellikli konuları inceler, bunları da dikkate alarak nihai görüşünü oluşturabilmek için bazı kanıtlar toplar.

Denetimin tamamlanması evresinde ele alınması gereken konulardan ilki, işletmeyle ilgili belirsizlik taşıyan durumlardır. Belirsizlik en genel ifadesiyle, sonuçları kesin olarak öngörülemeyen durumlar olarak tanımlanmaktadır. Buna göre belirsizlik, aslında bir durumu ifade etmektedir. Sonuçların tahmin edilebilirliğine göre de belirsizlik seviyeleri değişmektedir. Denetimin bu son evresinde, işletmeyle ilgili belirsizlik taşıyan ve denetçi tarafından incelenmesi gereken durumlar ise “doğrudan işletmeyle üçüncü kişilerin arasında olan ve sonuçları net olarak ortaya çıkmamış belirsiz durumlar” olarak tanımlanabilir. İşletmeyle ilgili belirsizlik taşıyan bir durum varsa ve gerçekleşmesi sonucunda ortaya çıkabilecek kayıp tahmin edilebiliyorsa, finansal tablolara yansıtılmalıdır. Ancak bir durumun gerçekleşmesine ilişkin düşük bir olasılık olmakla birlikte, gerçekleşmesi sonucunda ortaya çıkabilecek kayıp tahmin edilemiyorsa, belirsizlik taşıyan bu durumun finansal tabloların dipnotlarında açıklanması gerekmektedir. Denetçi belirli yordamlarla denetim sürecinin sonunda, belirsizlik taşıyan durumları belirleyip, etki ve olasılıklarına göre değerlendirecek ve onlarla ilgili gerekli düzenlemelerin yapılmasını talep edecektir.

Denetimin tamamlanması evresinde ele alınması gereken bir diğer konu, bilanço tarihinden sonraki olaylardır. Bilindiği gibi yıllık denetim süreci, bir muhasebe dönemi kapandıktan sonra, o döneme ait işlem ve olayların incelenmesine dayanmaktadır. Ancak Finansal tablolar bir yıllık sürecin sonunda, yani aynı gün değil, bir süre sonra yayımlanmaktadır ve bu süre içinde de denetçi raporu oluşturulmaktadır.

denetim süreci için önemli üç tarih söz konusudur: Yaygın kullanım ifadesi ile bir bilanço tarihi, bir süre sonra söz konusu olan, Finansal tabloların yayımlanma tarihi ve bu iki tarih arasında yer alan denetçi raporu tarihi. Bu süreçte, bilanço tarihi ile Finansal tabloların yayımlanma tarihi arasında gerçekleşen bir işlem ya da olayın finansal tablolar üzerinde önemli etkisi olabileceğinden, denetçinin bilanço tarihinden sonraki olayları titizlikle incelemesi gerekmektedir. “Finansal tablolar, Finansal tabloların tarihinden sonra gerçekleşen bazı olaylardan etkilenebilir. Birçok Finansal raporlama çerçevesi bu tür olayları özel olarak ele alır. Finansal raporlama çerçeveleri bilanço tarihinden sonraki olayları

a) Finansal tabloların tarihinde mevcut olan şartlara ilişkin kanıt sağlayan olaylar,
b) Finansal tabloların tarihinden sonra meydana gelen şartlara ilişkin kanıt sağlayan olaylar.”

1. Tür ve 2. Tür olarak adlandırabilecek olan bilanço sonrası olayların her iki türü de bilanço tarihinden sonra, Finansal tablolar yayınlanmadan önce ortaya çıkmaktadır.

1. Tür olaylar bilanço gününde mevcut olan ve Finansal tabloların hazırlanma sürecinde miktarlar ya da tahminler üzerinde etkisi bulunan durumlara ilişkin ilave kanıtlar sağlayan olaylardır.

2. Tür ise bilanço tarihinde söz konusu olmayan ama takip eden günlerde ortaya çıkan durumlara ilişkin kanıt sağlayan olayları ifade etmektedir. 1. Tür ve 2. Tür olayların ortak özellikleri bilanço tarihinden sonra ortaya çıkmaları olurken, aralarındaki fark ilgili oldukları konunun ortaya çıkış tarihleridir. Denetçinin de bu farklılığa göre, uygun bir düzeltme ya da açıklamanın yapılması gereğini ortaya çıkartması gerekmektedir. Dolayısıyla bilanço tarihinden sonraki olaylarda, zaman en önemli ve belirleyici unsurdur. Sonuçta, bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan tüm olaylar, denetçinin görüşünün oluşumunda etkili olaylar olduğu için denetçinin titizlikle incelemesi gereken durumlardır.

Denetim raporlamasından önceki son evrede denetçi bazı kanıtlar toplar ve nihai görüşünü şekillendirmeye çalışır. Ardından ilgili tüm belgelemeyi gözden geçirerek, sonuçlara ilişkin son değerlendirmesini gerçekleştirir. Denetçinin son değerlendirmelerinden önce gerçekleştirmesi gereken faaliyetler, temel olarak şu şekilde sıralanabilir:

Analitik yordamların uygulanması, Yönetimden beyan mektubu (açıklama mektubu/teyit mektubu) alınması, Finansal tabloların sunum ve açıklamalarının değerlendirilmesi, İşletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesi, İşletme ile ilişkili taraf işlemlerinin gözden geçirilmesi, Denetim kalitesine yönelik gözden geçirmelerin yapılması, Belgelemenin gözden geçirilmesi ve son değerlendirmenin gerçekleştirilmesi, Denetim komitesi ve yönetim ile iletişim sağlanması. Analitik yordamların temel amacı, yapılan tüm değerlendirmeleri toplu halde ele alarak, son bir değerlendirme yapıp, genel görünümü incelemektir. Son evre olan denetimin tamamlanması sürecinde yönetimden beyan mektubu (açıklama mektubu/teyit mektubu) alınmaktadır. BDS 580 Yazılı Açıklamalar standardında konuya ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Standartta belirttiği üzere, söz konusu yazılı açıklamaların tarihi, Finansal tablolara ilişkin denetçi raporu tarihinden sonra olmamakla birlikte, bu tarihe mümkün olan en yakın tarih olmalıdır. Finansal tabloların işletmenin gerçek durumunu yansıtıp yansıtmadığına ilişkin görüş beyan etmek ise denetçinin sorumluluğudur. Finansal tabloların hazırlanmasına yönelik düzenlemelere göre Finansal tabloların şekilsel yapısı ve özellikle dipnotları büyük önem taşımaktadır. İşletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu değerlendirme denetim sürecinin başından itibaren yapılmaktadır. Son evrede de işletmenin sürekliliğinin tekrar göz önünde bulundurulması gerekmektedir. İşletmenin sürekliliğine ilişkin bir şüphe bulunması durumunda, olumlu rapordan farklı görüşler oluşturulması söz konusu olabilir. İşletme ile ilişkili taraf işlemlerinin gözden geçirilmesi aslında denetim süreci içinde de denetçinin incelediği bir konu olmakla birlikte, yine denetimin tamamlanması evresinde göz önünde bulundurması gereken bir konudur. Denetim sürecinde denetçi, ilişkili taraflarla olan ilişkiler hakkında kanıt toplamaktadır. Denetimin tamamlanmasına ilişkin faaliyetlerde, bağımsız bir şekilde gerçekleştirilen denetim kalitesine yönelik gözden geçirme özellikle halka açık şirketler için önem taşımaktadır. Bu konuda yayımlanan Kalite kontrol Standardı 1-Finansal Tabloların Bağımsız Denetim ve Sınırlı Bağımsız Denetimleri ile Diğer Güvence Denetimleri ve İlgili Hizmetleri Yürüten Bağımsız Denetim Kuruluşları ve Bağımsız Denetçiler için Kalite Kontrol (KKS-1), ülkemizdeki uygulamalara ilişkin düzenlemeleri içermektedir. Tüm bu işlemlerin ardından denetçi genel anlamda son bir değerlendirme ile tüm çalışmalarını bütüncül bir bakış açısıyla ele almaya çalışmaktadır. Bu amaçla belgelemenin gözden geçirilmesi ve son değerlendirme gerçekleştirilir.

Kilit Denetim Konuları

Günümüz koşullarında, işletmelerin değişen yapıları, artan rekabet koşulları ve en önemlisi finansal tablo kullanıcılarının değişen bilgi gereksinimlerine bağlı olarak, denetim raporlaması anlayışında da değişime gereksinim duyulmaktadır. Kilit denetim konuları açıklamaları, denetim raporlaması ile ilgili söz konusu anlayış değişikliğine bağlı olarak ortaya çıkan en somut gelişmedir. Kilit denetim konularının denetçi raporunda açıklanması son derece önemli yeni bir düzenlemedir. Kilit denetim konuları, denetçinin yargısına göre denetlenen döneme ait Finansal tabloların denetimi sürecinde en çok önem taşıyan konulardır. Denetçi, kilit dene- tim konularını belirlemek için öncelikle denetim sürecinde üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konuları göz önünde bulundurarak, denetimin yürütülmesi sırasında bunlar içinde azami düzeyde dikkat etmesini gerektiren konuların hangileri olduğunu belirler. Ardından belirlenen bu konular içinden, denetimde en çok önem arz edenleri seçerek kilit denetim konularını belirler.

Kilit denetim konularının belirlenmesi, denetçi için bir karar alma sürecidir. Bu süreçte, üst yönetimden sorumlu olanlara bildirilen konular arasından, denetimin yürütülmesi sırasında azami düzeyde dikkat etmesini gerektiren konuların belirlenmesinde, denetçiye yol gösterici olması açısından BDS 701 de özellikle hangi konular olabileceği belirtilmiştir.

Kilit denetim konuları açıklanırken, konunun neden ciddi düzeyde dikkat gerektirdiği, bu konunun denetim sürecinde nasıl incelendiği ve ilgili dipnot referansı belirtilmelidir. Kilit denetim konuları açıklanırken, bu açıklamaların olumlu görüşten sapmayı işaret eden bir görüşe neden olduğu gibi bir izlenime neden olmaktan kaçınılmalıdır. Bu konular, görüşün dayanağında ifade edilen konulardan farklıdır. Kilit denetim konuları ile ilgili açıklamalar, sürecin aydınlatılmasını sağlayarak, denetim sürecinin anlaşılmasına ve denetçi raporunun iletişim gücünün artırılmasına katkı sağlamaya çalışmaktadır.

Denetçi Raporları ve Türleri

Denetim süreci, Finansal tabloların, işletmenin gerçek durumunu yansıtıp yansıtmadığına ilişkin görüşünü ifade eden denetçi raporu ile son bulacaktır. Finansal tablo kullanıcılarına yönelik hazırlanan denetçi raporu, son derece önemli bir iletişim aracıdır. Denetçi, bu rapor aracılığıyla Finansal tablo kullanıcıları ile iletişim kurmakta, bilgi aktarmaktadır. Finansal tablo kullanıcıları ise denetçi raporundan öğrendikleri görüşe göre karar alma süreçlerini yönetmektedirler.

Raporlama Standartları denetim sürecinin sonunda, denetçi raporu hazırlanırken göz önünde tutulması gerekenleri özetlemektedir. Raporlama standartları şu şekil- de sıralanmaktadır: Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uygunluk Standartları, Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerinde Tutarlılık Standardı, Açıklama Standardı, Görüş Bildirme Standardı. Denetçi, bir genel çerçeve sunan Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarına göre raporunu hazırlamalıdır. Bu süreçte, bu genel çerçeveye uygun olmak koşuluyla, bazen daha detaylı düzenlemeleri içeren standartlar da bulunmaktadır. Örneğin ülkemizde “BDS-700 Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Rapor- lama”, “BDS-701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi”, “BDS-705 Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi” ve “BDS706 Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Dikkat Çekilen Hususlar ve Diğer Hususlar Paragrafları” standartları bu konuda önemli düzenlemelerin yer aldığı standartlardır.

Denetim sürecinin sonunda, denetçi o ana kadar işletme ile ilgili edindiği tüm kanıtları ve izlenimleri göz önünde bulundurarak, tüm belgelemeleri birlikte değerlendirecektir. Ayrıca bazı son incelemeler yapacak ve tüm kanıtları bir araya getirip son bir değerlendirme yaparak, görüşünü netleştirecek ve raporunu şekillendirecektir. Böylece denetçi görüşünü, Finansal tablo kullanıcılarına iletecektir.

Denetim sürecinde, ilgili tüm denetim standartlarına uygun bir şekilde denetim yordamları uygulanıp, yeterli miktarda ve uygun nitelikte kanıt toplanıp, süreç tamamlandığında denetçi Finansal tabloların tüm önemli yönleriyle Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine (uygun ilgili ölçüte) uygun bir şekilde hazırlandığı görüşünde olduğunda, hazırlanması gereken rapor türüdür.

Denetçi raporunda gerekli olduğunda, ikinci bölüm olarak “Mevzuattan Kaynaklanan Diğer Yükümlülükler” eklenebilir. Bu kısmın gerekli olmadığı durumlarda ise yalnızca ilk bölüm olan “Finansal Tabloların Denetimi” bölümü denetçi raporunda yer alacaktır. Dolayısıyla Mevzuattan Kaynaklanan Diğer Yükümlülükler bölümü gerekli hallerde eklenebilen, zorunlu olmayan bir bölümü ifade etmektedir.

Açıklık getirilen bir diğer kavram ise “önemli yanlışlıktır.” Yanlışlıkların, tek başına veya toplu olarak, Finansal tablo kullanıcılarının ekonomik kararlarını etkilemesi bekleniyorsa, söz konusu yanlışlıkların önemli yanlışlık olacağı ifade edilir.

Bunların yanı sıra, vurgulanan bazı konular bulunmaktadır. Öncelikle denetçinin denetim boyunca mesleki yargısını kullandığı ve mesleki şüpheciliğini sürdürdüğü belirtilir ve sorumlulukları vurgulanır.

Bazı durumlarda denetçilerin olumlu görüş dışında bir görüşe varmaları söz konusu olabilmektedir. Olumlu görüşten sapmayı ifade eden bu durumlarda denetçinin konuyla ilgili karar alma sürecinde en önemli role sahip olan kavram önemlilik kavramı olmaktadır. Söz konusu karar alma sürecinde, denetçinin öncelikle olumlu görüş bildiren rapordan sapmayı gerektiren bir durum olup olmadığını belirlemesi gerekmektedir. Bu belirleme sonucunda bir ya da birden fazla durum olduğu belirlenir ise denetçinin ikinci adımda, her duruma ilişkin önemlilik belirlemesi yapması gerekmektedir. Ardından, denetçi belirlenen önemlilik düzeyinde duruma uygun rapor türünü belirleyip, raporunu hazırlar. Denetçi açıklanan konulara ilişkin değerlendirmeyi yaparken, söz konusu konuların “nitelikleri” ve “yaygınlıkları” incelenmelidir. Olumlu görüş dışında bir görüş verilmesini gerektirebilecek öncelikle konunun niteliğinin incelenmesinde, Finansal tabloların önemli yanlışlık içerip içermediği ya da yeterli ve uygun denetim kanıtının elde edilip edilemediği (kapsam kısıtlaması) değerlendirilir.

Denetçi raporunda olumlu görüşten sapma durumunda söz konusu olabilecek görüş türlerinden birisi şartlı olumlu görüş bildiren denetçi raporudur. Denetçinin iki durumda şartlı olumlu görüş bildirmesi söz konusu olabilir:

• Denetçinin, denetim sürecinde yeterli ve uygun denetim kanıtı elde ettiği ve sürecin sonunda bazı önemli yanlışlıklar bulunduğu, ancak bu yanlışlıkların Finansal tablolarda yaygın etkisi olmadığı sonucuna vardığı durum.
• Denetçinin, denetim sürecinde yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemediği, bu durumdan kaynaklanabilecek, tespit edilememiş yanlışlıkların finansal tablolara olası etkilerinin önemli olabileceği ancak yaygın olmayacağı sonucuna vardığı durum.

Denetçi raporunda, olumlu görüşten sapma durumunda söz konusu olabilecek görüş türlerinden bir diğeri olumsuz görüş bildiren denetçi raporudur. Denetim sürecinde denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı toplamışsa ve sonuçta Finansal tablolarda yaygın etkisi olan önemli yanlışlıklar bulunduğu kararına varmışsa bu durumda olumsuz görüş bildirecektir. Raporda birinci bölüm olan “olumsuz görüş” bölümünde öncelikle, bir sonraki “olumsuz görüşün dayanağı” bölümünde açıklanan konu/konulara atıf yapılarak, bunların öneminden/önemlerinden dolayı, “Finansal tabloların [geçerli Finansal raporlama çerçevesi]’ne uygun olarak gerçeğe uygun bir biçimde sunmadığı (veya doğru ve gerçeğe uygun bir görünüm sağlamadığı)” gibi ifadelerle olumsuz görüş açıkça belirtilir. Ardından “olumsuz görüşün dayanağı” bölümünde, olumsuz görüşe neden olan konu/konular açıkça belirtilir.

Denetçi raporunda, olumlu görüşten sapma durumunda söz konusu olabilecek görüş türlerinden bir diğeri görüş bildirmekten kaçınma şeklindeki denetçi raporudur. Denetim sürecinde denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı toplayamamış ve bu durumunun neden olabileceği olası durumların Finansal tablolarda yaygın etkisi olabileceği görüşünde ise bu durumda görüş bildirmekten kaçınma şeklinde raporunu oluşturacaktır. Kısacası denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemediği için görüş bildirmekten kaçınmaktadır. Çünkü herhangi bir yargıya, görüşe ulaşamamıştır. Raporda ilk bölüm olan “Görüş Bildirmekten Kaçınma” bölümünde denetçi, mutlaka Finansal tablolara ilişkin görüş bildirmediğini belirtir. İkinci bölüm olan “Görüş Bildirmekten Kaçınmanın Dayanağı” bölümünde açıklanan konunun/konuların öneminden dolayı, Finansal tablolara ilişkin denetçi görüşüne dayanak oluşturacak yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemediğini belirtir. Ayrıca bu ilk bölümde yer alan “Finansal tabloların denetlenmiş olduğunu” belirten açıklamayı, “denetçinin Finansal tabloları denetlemek üzere görevlendirilmiş olduğunu” ifade edecek şekilde değiştirir. Daha sonraki “Görüş Bildirmekten Kaçınmanın Dayanağı” kısmında ise denetçi, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edememesinin nedenlerini açıklar. Böylece denetçi, Finansal tablo kullanıcılarına faydalı bilgi sağlayarak, Finansal tablolara yersiz bir güven duymalarını önlemeye çalışır.

Denetçi raporuna gerekli durumlarda dikkat çekilen hususlar ve diğer hususlarla ilgili ilave açıklamalar ekleyebilir. Finansal tablo kullanıcılarının, Finansal tabloları, denetim sürecini, denetçinin sorumluluklarını ve/veya denetçi raporunu doğru bir şekilde anlayabilmeleri için, denetçinin yargısına dayanarak raporuna, “Dikkat Çekilen Hususlar” ve/veya “Diğer Hususlar” paragrafları eklemesi mümkündür. Böylece, gerekli durumlarda net bir şekilde ilave açıklamaların yapılması sağlanacaktır.