Ünite 1: Denetime Giriş ve Denetim Standartları

Denetime Giriş ve Finansal Tabloların Denetimi

Denetim, ekonomik faaliyetler ve olaylara ilişkin savlarla kabul edilmiş ölçütler arasındaki uygunluğun derecesini araştırmak ve sonuçlarını ilgili kullanıcılara iletmek amacıyla nesnel biçimde kanıt toplayan ve değerleyen sistematik bir süreçtir. Denetçi, ekonomik faaliyetler ve olaylara ilişkin savlara ait kanıtları ele geçirmelidir. Denetçi, ekonomik faaliyetlere ilişkin savlar hakkında topladığı kanıtlarla kabul edilmiş ölçütleri (amortisman ayırma yöntemi gibi) karşılaştırarak bunlar arasındaki uygunluğun derecesini belirleme çabası içine girecektir. Burada söz edilen ölçütler, yasalardan ve yönetimin koyduğu kurallar ve düzenlemelerden oluşabilir. Ancak uygunluğun derecesini belirlemede en önemli ölçütler seti, finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan genel kabul görmüş muhasebe ilkeleridir. Belirli bir finansal dönemin sonuçlarını içeren finansal raporlara ilişkin denetçi görüşü, sonuçta, ilgili kullanıcılar için rapora dönüştürülmüştür ve kullanıcıların değerlemesine sunulmayacak olan bir denetimin anlamı da yoktur.

Sistematik süreç, denetimin istenen sonuçları verecek biçimde yönetilmesi ve bu amaçla çok iyi düşünülmüş ve tasarlanmış bir denetim planının işletilmesiyle olanaklıdır. İyi bir plan, kanıtın nesnel olarak elde edilmesini ve değerlemesini gerektirir. Bu nedenle denetçi, araştırmalarında nesnel olmalı ve kanıtın uygunluğu ile geçerliliğini değerlemelidir. Kanıtın tipi, niceliği ve güvenilirliği; yapılan dene- time göre değişebilir.

Denetim Türleri

Bunlar finansal tabloların denetimi, uygunluk denetimi ve faaliyet denetimidir.

Bilindiği gibi muhasebe sürecinde işletme ile ilgili finansal nitelikli işlemlerin tanımlanması, kaydedilmesi, sınıflandırılması ve bunların özetlenmesi; muhasebenin birinci işlevini oluşturmaktadır. Bu sürecin sonunda elde edilen çıktılar; muhasebe bilgisinin özetlendiği temel finansal tablolar olan bilanço, gelir tablosu, nakit akım tablosu ve öz kaynaklarda değişim tablosudur. Finansal tablolar, işletme dışına işletme ile ilgili finansal bilgi sunmanın temel araçlarıdır ve işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını para birimi olarak gösterir. Ancak işletme ile ilgili bilgilerin tümünün bu temel finansal tablolarla sunulması olanaklı olmayabilir.

Her işletme; faaliyet amaçlarına ulaşmak için işletme içinde bir dizi yordamı, kuralı ve politikayı oluşturmak ve bunları uygulamak zorundadır. Denetçi için bölümlerce uyulması gerekli bu kurallar, ölçütlerdir; bölümlerin bu ölçütlere uyma ve uygulama derecesinin denetçi tarafından belirlenmesi uygunluk denetimidir. Doğal olarak uygunluk denetiminden elde edilen sonuçlar, denetçi için finansal tabloların denetiminde de yol gösterici olacaktır. Denetçi; konmuş kuralların uygunluğunu ve etkinliğini de gözden geçirmeli, denetiminde bunu göz önünde tutmalı ve üst yönetime iletmelidir. Anlaşılacağı gibi uygunluk denetimi, daha çok işletme içine yönelik olarak gerçekleştirilmekte ve üst yönetime raporlanmaktadır.

Faaliyet denetimi, örgütsel faaliyetlerin sistematik bir biçimde incelenerek bu faaliyetler için kullanılan kaynakların etkinlik ve verimliliğe ilişkin sonuçlarının saptanmasıdır. Etkinlik, işletmenin bölümler temelinde belirlemiş olduğu hedeflerine ulaşmasının ölçüsüdür. Verimlilik ise belirlenmiş hedeflerle bu hedeflere ulaşmak için kullanılan kaynakların birbirine oranıdır. Faaliyet denetiminin amacı, bir başarım (performans) denetimi yaparak geliştirilecek ve/veya düzeltilecek alanları tanımlamak ve öneriler geliştirmektir. Faaliyet denetimi, başarım denetimi veya yönetim denetimi olarak da anılmaktadır ve genellikle finansal tabloların denetiminden veya uygunluk denetiminden daha güç bir denetimdir.

Denetçi Türleri

Çok farklı ve çok türde denetçi sayılabilmekle birlikte denetçiler üç başlık altında dış denetçiler, iç denetçiler ve kamu denetçileri şeklinde sınıflandırılabilirler.

Bağımsız denetçi olarak da adlandırılan dış denetçi, bir denetim şirketine bağlı olarak veya kendi başına denetim hizmeti veren kişidir. Dış denetçiler; eğitimleri, uzmanlıkları, yetenekleri ve bağımsızlık nitelikleriyle dene- tim sürecinde çok önemli bir işlevi yerine getirirler. Bu nedenle denetledikleri işlet- meye karşı sorumluluklarının yanı sıra toplumsal bir sorumluluk da taşırlar.

Özel işletmelerde, ortaklıklarda, devlet kuruluşlarında ve diğer kuruluşlarda görevli olarak yani o işletmenin bir çalışanı veya memuru olarak görev yapan denetçiler; iç denetçi olarak tanımlanırlar. İç denetçi, yönetim adına denetim yaparak konmuş ölçütlere ve bu ölçütleri temel alan yordamlara işletme tarafından uyulup uyulmadığını düzenli olarak gözden geçirir. Ayrıca yordamların işlevselliğini araştırarak bu yordamları geliştirmek ve yeni yordamlar tasarlamak da iç denetim bölümünün görevleri arasındadır.

Devletçe kurulmuş ve devletçe işletilen işletmelerin de kendi işleyişlerini denetlemeleri ve önlemler almaları gerekir. Üstelik sahibi halk olan bu işletmelerin denetimi, kamusal bir sorumluluk da gerektirdiği için ayrı bir önem taşımaktadır. Bu nedenle bu kamu kurumlarının denetim birimleri oluşturulmuştur. Kamu denetçileri olarak da adlandırabileceğimiz devlet denetçileri, istihdam edildikleri kendi kuruluşlarının denetimlerini yapmanın yanı sıra vergi yükümlülerinin de vergi yasalarına uyup uymadıklarını ve beyanlarının doğru olup olmadığını denetlerler

Türkiye’de Ve Dünyada Mesleki Örgütlenme

ABD’de Amerikan Sertifikalı Serbest Muhasebeciler Birliği (AICPA) bünyesinde kurulan Denetim Standartları Uygulama Komitesi (ASEC) tarafından denetim standartları ve tebliğleri sürekli oluşturulmakta ve yayımlanmaktadır. Yine İç Denetçiler Birliği, iç denetime ilişkin standartlar geliştiren bir işleve sahiptir. İngiltere ise denetim mesleğinin doğduğu ülke olarak kabul edilmektedir ve muhasebe mesleğini örgütleyen altı ayrı bağımsız kuruluş Denetim Uygulama Komitesini (APC) kurmuşlardır. Fransa; muhasebe ve denetim çalışmalarında, mesleği geliştirme ve örgütlenme açısından önde gelen bir ülkedir. Yine ABD’de, denetim alanında ülkemizde de olduğu gibi, Sermaye Piyasası Kurulu (Securities and Exchange Commission, SEC) düzenlemeler yapmaktadır. Ülkemizde muhasebe mesleğinin önemli bir birikimi olmakla birlikte İngiltere’de 1870, Almanya’da 1886, ABD’de 1896, Fransa’da 1927, Hollanda’da 1895, İsviçre’de 1941, Arjantin’de 1945, Brezilya’da 1946, Meksika ve Hindistan’da 1949, Yunanistan’da 1950, Nijerya ve İtalya’da 1955 yıllarında çıkarılan meslek yasası; bizde ancak 1989 yılında çıkarılabilmiştir ve gecikmişliğine karşın çok önemli bir gelişmedir.

Ülkemizde muhasebe mesleğinin oluşturulması yönünde ilk çabalar 1932 yıllarında başlamıştır. Daha sonra 1938’de avukatlık yasası ile birlikte hazırlanan bir tasarı ve 1949’da hazırlanan bir diğer tasarı yasalaşamamıştır. 1958 yılında Serbest Hesap Mütehassıslığı Kanun Tasarısı adı altında hazırlanan ve Mecliste görüşülmeyen bir tasarı ile 1963 ve 1966 yıllarındaki Serbest Mali Müşavirlik Yasa Tasarıları da yasalaşamamıştır. Son olarak Yeminli Mali Müşavirlik - Muhasebecilik Kanun Tasarısı 1984 yılında TBMM’ye ulaşmış; ancak birçok sorunla karşılaşarak hükümet tarafından geri çekilmiştir. Ardından Vergi Usul Kanunu’nun 141. maddesine ek bir madde olarak ve Yeminli Mali Müşavirlik adıyla 4 Aralık 1985 tarihinde yasal bir nitelik kazanabilmiştir. Nihayet 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Yasası, 13 Haziran 1989 tarihinde 20194 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Daha sonra 2008 yılında yapılan yeni bir düzenlemeyle serbest muhasebecilik unvanı kaldırılarak yasa, mesleği Serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir şeklinde iki ana ayrımda ele almaktadır.

Türkiye’de muhasebecilik mesleği yukarıdaki meslek unvanlarına uygun olarak Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Odaları ve Yeminli Mali Müşavir Odaları olmak üzere örgütlenmiştir. Bu odaların bağlı olduğu üst örgütlenme ise “Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB)’dir.”

Ülkemizde denetim alanında, farklı kurumlarımız tarafından çeşitli düzenlemeler yapılmış durumdadır: Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK), Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu (EPDK) bu düzenlemeleri yapan kurumlardandır.

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları

Denetim standartları, denetçinin denetim başarımının kalitesinin ölçüsünü oluşturur. 1947 yılında AICPA (American Institute of CertiŞed Public Accountants) tarafından çıkarılan ve muhasebe çevrelerince benimsenmiş olan genel kabul görmüş denetim standartları, bir anlamda denetimin temel yapısını oluşturmaktadır.

Genel kabul görmüş denetim standartları, nitelikli bir denetimin temel koşullarını ortaya koyan şu üç kategorideki standarttan oluşur: Genel standartlar, çalışma alanı standartları, raporlama standartları.

Genel standartlar, denetçinin niteliğini belirleyen standartlardır. Denetçinin kişiliğini, mesleki sorumluluğunu ve mesleki niteliklerini ele alan bu standartlar; denetim sürecinde denetçinin önemini de ortaya koyan standartlardır. Bu kategoride yer alan standartlardan mesleki eğitim ve uzmanlık standardı, denetim görevini gerçekleştirecek olan denetçinin yeterli teknik bilgiye ve deneyime sahip olmasını öngörmektedir. Genel standartların sonuncusu olan mesleki özen standardı, denetçinin denetimini mesleğinin gerektirdiği kurallara büyük bir özenle uyarak gerçekleştirmesini öngörmektedir.

Çalışma alanı standartları bir bakıma, denetim sürecinde denetçinin izleyeceği temel yolu gösterir. Denetçi; denetimini planlamalı, iç kontrolü ele almalı ve kanıt toplamalıdır. Çalışma alanı standartlarının birincisi, planlama ve gözetimdir. Çalışma alanı standartlarının ikincisi, iç kontrolün anlaşılmasıdır. Dünyada denetim anlayışı, giderek iç kontrolün anlaşılmasına dönüşmektedir; çünkü iç kontrolün etkinliği, finansal tabloların doğruluğuna doğrudan yansıyan bir ögedir. Üçüncü standart, kanıt toplama standardıdır. Denetçiler; yönetimce finansal tablolarda ileri sürülen savları destekleyen kanıtları araştırmak, elde etmek ve bunları değerlemek zorundadırlar.

Raporlama standartlarında ise denetçinin raporunu hazırlarken göz önünde tutması gereken dört standart bulunmaktadır:

1. Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk standardı, 2. Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinde tutarlılık (değişmezlik) standardı, 3. Açıklama standardı, 4. Görüş bildirme standardı.

Uluslararası Denetim Standartları

ABD’de 2002 yılında yürürlüğe giren Sarbanes-Oxley Yasası ile yatırımcıların güven duygusunu pekiştirmek amacıyla halka açık şirketlerin denetiminin gözden geçirilmesi ve denetim firmalarının bağımsızlığının korunması için etkin önlemler alınmış ve denetim firmalarının rotasyona tabi tutulmaları benimsenmiş, denetimini üstlendikleri şirketler için bazı önemli danışmanlık hizmetlerini sağlamaları yasaklanmıştır. Avrupa Birliği Komisyonu, hisseleri borsada işlem gören tüm şirketlerin 2005 yılından itibaren IASB (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu) tarafından konmuş muhasebe kurallarına uymaları ve uluslararası finansal raporlama standartlarını benimsemeleri yolunda karar almıştır. Diğer taraftan hâlen ABD ile Avrupa’da uygulanmakta olan muhasebe standartlarının uyumlaştırılması yolundaki çalışmalar etkin biçimde yürütülmektedir. Bu alanda Amerikan Finansal Muhasebe Raporlama Standartları Kurulu (FASB) ile Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) yetkilileri arasında 2002 yılı Ekim ayında, aralarındaki farklılıkların giderilmesi konusunda anlaşmaya varılmıştır.

Uluslararası alanda kabul gören denetim standartlarının belirlenmesi konusunda dünyadaki en yetkin ve etkili kuruluş, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonudur (IFAC). Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu, kendi içinde oluşturduğu Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu aracılığı ile uluslararası denetim standartlarını belirlemektedir.

Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) bağımsız denetim alanını düzenlemek üzere kurulmuştur. Hazine ve Maliye Bakanlığı’na bağlı olan KGK, öncelikle borsa şirketleri, bankalar, sigorta şirketleri olmak üzere belirlenen büyük ölçekli şirketlerin denetimlerini gözetir ve izler.

Ayrıca Uluslararası Muhasebe Standartlarıyla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları ve Uluslararası Denetim Standartlarıyla uyumlu Bağımsız Denetim Standartları (BDS), KGK tarafından oluşturulmakta ve yayımlanmaktadır.