Ünite 6: Denetimde Örnekleme

Giriş

Denetçi; müşteri işletmenin iç kontrolünü anlamak, muhasebe işlemlerinin hatalar ve hileler yönünden ne ölçüde etkilendiğini saptamak için bu işlemlerin tümünü tek tek inceleyebilir. Ancak bu yol; son derece zahmetli, zaman alıcı ve maliyetli olacaktır. Bu bakımdan denetçi, örnekleme yöntemine başvurur. Örnekleme evrenden (ana kütleden) bir örneklem seçilmesi ve sadece bu örneklemin incelemeye alınması ile varılacak sonucun evrene mal edilmesi olayıdır.

Denetimde Örnekleme

Denetim örneklemesi, bir hesap kalanı veya işlem sınıfıyla ilgili bir kısım kanıtların seçilmesi ve incelenmesi suretiyle tüm hesap kalanı ya da işlem sınıfıyla ilgili bir sonuca varılmasıdır. Bu yöntemle ulaşılan sonuçların, gerçek sonuçlardan farklı olabileceği göz önünde bulundurulmalıdır. Denetim örneklemesinde, istatiksel örnekleme ve istatistiksel olmayan örnekleme olmak üzere iki farklı yaklaşımdan söz edilir.

İstatistiksel olmayan örnekleme, örneklem birimlerinin seçimi ve örneklem büyüklüğü belirlenmesinde sadece denetçinin mesleki yargısının ve öznel fikrinin dikkate alındığı örnekleme türüdür.

Bu yaklaşım, denetçinin

• Bilgi birikimi,
• Ön yargıları,
• Fiziksel ve ruhsal sağlık durumu,
• Denetim maliyetine dair hissettiği baskı

nedenleriyle doğrudan ilişkili olduğundan dolayı bazı istatistikçiler tarafından eleştirilmektedir.

İstatistiksel örneklemede ise, muhasebe evreninden tesadüfi olarak seçilen az sayıda örneklem birimi kontrol edilerek sonuçlar tüm muhasebe evreni için genelleştirilir. Seçilen örneklem birimleri, rassal olarak seçilmiş olmalı ve evrenin tüm karakteristiklerini yansıtmalıdır. Sonuçlar, sayısal ve matematiksel olarak değerlendirilebilir durumda olmalıdır. Örneklem büyüklüğünün belirlenmesi esnasında, denetçinin, hata oranı, yanlış kabul riski, denetim riski, doğal risk, kontrol riski, standart sapma ve evren büyüklüğü belirlenmesi konusundaki bilgi birikimi ve yargısına başvurulur.

İstatistiksel örnekleme, pek çok yönüyle, istatistiksel olmayan örneklemeden üstündür. İstatistiksel örneklemenin istatistiksel olmayan örneklemeden üstünlükleri şunlardır:

• Örneklem sonuçları güvenilir ve kanıtlanabilir özelliktedir.
• Örneklem büyüklüğü nesnel olarak belirlenir.
• Olasılık örneklemesi ile elde edilen sonuçların geçerliliği, örneklem tahmininin %100 kontrolle elde edilen sonuçtan ne kadar sapabileceği bakımından kontrol edilebilir.
• İstatistiksel örneklemler, farklı denetçilerce tamamlanmış olsalar da birleştirilebilir ve değerlendirilebilir.
• Test sonuçları nesnel olarak değerlendirilmesi sağlanır.
• Maliyeti azaltır.

Örnekleme İle İlgili Kavramlar

• Evren: Denetçinin bilgi edinmek istediği, Aynı türden birimlerden oluşan alan veya ana kütle anlamına gelir. Muhasebede satış faturaları, stoklar, ücretler vs. veri kümeleri evrene örnek olarak verilebilir. Evren önceden tanımlanmış olmakla birlikte, denetim amaçlarına uygun olmalı, başka bir denetçiye bir birimin evrene ait olup olmayacağını belirleme olanağı vermelidir.
• Örnekleme çerçevesi: Evreni oluşturan elemanların listesidir. Evren ile benzer olmalı ve evren tanımlanırken kesin olarak belirlenmiş olmalıdır.
• Örneklem: Belli bir evrenden, belli kurallara göre seçilen ve çekildiği evreni temsil edebilen birimler topluluğudur. Temel ilke olarak istatistiksel rassal seçimde örnekleme alınacak birimlerin herhangi bir yanlılık taşımaması yani seçilme şanslarının eşit olması gerekir. Yoksa bu, rassal bir seçim olmaz. Eğer olasılık, örnekleme girecek her birim için eşit değilse bir yanlılık var demektir. Başarılı bir örneklemenin gerçekleştirilebilmesi için, örneklem seçilecek evren hakkında baştan bilgi sahibi olunmalı, seçme işlemi, ilgilenilen değişkenden bağımsız olmalı ve örneklem, bir ön yargı olmaksızın seçilmelidir. Ayrıca, örnekleme alınan veriler birbirinden bağımsız olmalı, verilerin seçildiği alanla diğer alanlar arasında temel ayrımlar bulunmalı, örnekleme alınacak verilerin hepsine aynı koşullar uygulanmalı ve temsili örneklemi oluşturulmalıdır.
• Örnekleme riski: Örneklem büyüklüğünün bir fonksiyonu olan örnekleme riski, denetçinin oluşturduğu örneklemi inceleyerek elde ettiği sonuçların gerçek durumdan farklı olması olasılığı demektir. Aradaki fark ise örnekleme hatası olarak tanımlanır. Dolayısıyla geniş bir örneklemin örnekleme riski göreli olarak düşük olacaktır. (Kitabınızda 147. Sayfada bulunan örneği inceleyiniz.)

Muhasebe Denetiminde İstatistiksel Örnekleme Türleri

• Nitelik Örneklemesi: Bir muhasebe evrenindeki hataların ortaya çıkış oranını tahmin etmek için kullanılan istatistiksel bir örnekleme türüdür. Uygunluk testlerinde kullanılır. Uygunluk testleri, denetlenen dönemde iç kontrollerin etkin çalışıp çalışmadığı ve güvenilirliğinin tespiti amaçlı yapılır. Denetçi, nitelik örneklemesinde, belli bir niteliğe sahip evren birimlerinin oranını tahmin eder. Bu oran sapma oranı olarak ifade edilir. Bu tanımdan yola çıkılarak, belli nitelik derken kastedilenin evrende olması istenmeyen durumlar olduğu anlaşılır. (Kitabınızda sayfa 148’de verilen örneği inceleyiniz.) Nitelik örneklemesinde denetçinin hataların ortaya çıkma oranını veya sapma oranını belirlemesi, iç kontrol yordamlarına ne ölçüde uyulduğunu ve iç kontrolün güvenilirliğini anlamasına yardımcı olur. Bu yüzden nitelik örneklemesinde denetçinin öncelikle belirlemesi gereken noktalar vardır ve bu noktalar şunlardır:
  
  a. Kontrol test amaçlarını belirlemek,
  b. Kontrol politika ve yordamlarında sapmayı tanımlamak.
  c. Evreni tanımlamak,
  d. Örneklem birimini tanımlamak,
  e. Örneklem büyüklüğünü belirlemek.
  (Kitabınızda sayfa 148’de ayrıntılı olarak açıklanmıştır.)
  
  Nitelik örneklemesi, iç kontrol yordamlarından ne ölçüde sapma olduğunu ortaya koyduğu için uygunluk testlerinin gerçekleştirilmesi için elverişlidir.
• Parasal Birim Örneklemesi: Nitelik örneklemesi teknikleriyle bir hesap sınırına veya hesap kalanına ilişkin parasal tutar hatalarının tahminlerini yapmak amacıyla kullanılır. Parasal birim örneklemesi yapılabilmesi için, evrenin sapma oranı düşük olmalı ve evrenin bir biriminin sapma oranı, o birimin defter değerinden fazla olmamalıdır. (Kitabınızda sayfa 150’de verilen örneği inceleyiniz.) Parasal birim örneklemesinde örneklem büyüklüğü belirlenirken yapılması gereken ön belirlemeler şunlardır:
  
  a. Defter değeri (Evrenin toplam parasal değeri)
  b. Kabul edilebilir yanlışlık
  c. Beklenen yanlışlık
  d. Yanlış kabul riski için güvenilirlik derecesi
  e. Genişleme faktörü.
  
  Örneklem büyüklüğü bu verilere dayanılarak şu şekilde formüle edilebilir:
  ÖB = Defter değeri / [Kabul edilebilir yanlışlık- (Beklenen hata x Genişleme faktörü)]
  (Kitabınızda sayfa 152’de verilen örneği inceleyiniz.)
• Nicelik Örneklemesi: Bir hesap kalanında önemli yanlışlık olup olmadığı incelenirken kullanılan örnekleme türüdür. Temel olarak, tutarların yüksek gösterilmesi ve tutarların düşük gösterilmesi olmak üzere iki tür parasal yanlışlık vardır. Nicelik örneklemesi, hesap kalanlarındaki hataların parasal tutarının tahmini için kullanılır. Tahmin edilen tutarla müşterinin finansal tablolarındaki tutarlar karşılaştırılır.

Örneklem Seçimi

Denetçi tarafından örneklem büyüklüğü belirlendikten sonra örneklem birimlerinin seçimi aşamasına sıra gelir. Örneklem seçiminde denetçi tarafından kullanılan teknikler şunlardır:

• Rassal Seçim: Bu teknikte kitabınızda sayfa 155’te verilmiş olan “Rassal sayılar tablosu” kullanılır. Tablo incelendiğinde fark edileceği gibi sayıların dizimi tamamen rassaldır. Öncelikle rassal sayılar tablosu ile evren arasındaki ilişki tanımlanır ve tablodan kaç haneli sayılar seçileceğine karar verilir. Başlangıç noktası ise tamamen rassal olarak seçilir. (Kitabınızda sayfa 154’te verilen örneği inceleyiniz.)
• Sistematik Seçim: Bu teknikte denetçi öncelikle bir örnekleme aralığı hesaplar. Sonrasında bu örnekleme aralığının büyüklüğüne göre örneklem birimlerini seçer. Bu teknik kolay olmakla birlikte yanlı bir örneklem yarattığı söylenebilir. Bu etkiyi azaltmak için birden fazla başlangıç noktası oluşturulur. (Kitabınızda sayfa 155- 156’da verilen örneği inceleyiniz.)
• Katmanlı Seçim: Bu teknikte evren katmanlara ayrılarak büyük tutarların temsil edilmesine olanak verilir. Bu teknik nitelik örneklemesinden ziyade çok değişkenler örneklemesinde kullanılır. Evrenin değişkenliğini azaltabilmesi ve tahminlerin daha isabetli olmasını sağlaması yöntemiyle üstündür. Katmanlı seçimde oluşturulan katmanlar birbirlerinden farklı olabilir; fakat katmanları oluşturan birimler, birbirine benzer özellikte olmalıdır. (Kitabınızda sayfa 156’da verilen tabloyu inceleyiniz.)
• Blok Seçim: Blok seçimde örneklem, evrenden zaman olarak veya fiziksel olarak birbirine çok yakın birimlerin seçilmesiyle oluşur. Temsili değildir ve evren hakkında istatistiksel tahmin veremez. Özenli kullanılması gereken ve hatta kullanımından kaçınılması gereken bir seçim tekniğidir.