Ünite 6: İhracat İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi

Giriş

Üretilen malın ihraç edilmesi sadece üreticiler için değil, ülke ekonomisi için de çok önemlidir. İhracat bir ülke için en önemli gelir kaynağıdır. Bir ülkenin ekonomik gücünü ithalata karşı ihracatın büyüklüğü gösterir.

İhracat ile İlgili Muhasebe Kayıtlarında Kullanılan Hesaplar

İhracat ile ilgili kayıtlarda kullanılan Alıcılar, Yurtdışı Satışlar, Satışlardan İndirimler, Kambiyo Kârları/Zararları, Katma Değer Vergisi ve Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri (İhracat Giderleri) ile ilgili hesaplar aşağıda açıklanmıştır:

Alıcılar Hesabı

Yurtdışı Alıcılar Hesabı, Alıcılar ana hesabının yardımcı hesabıdır. Mal veya turizm, mümessillik, müşavirlik gibi hizmet ihraç eden kurumların yurtdışından alacakları için kullandıkları hesaptır.

120. Alıcılar Hesabı’nın yardımcı ve alt hesapları isteğe ve ihtiyaca göre düzenlenebilir.

Mal ihraç eden firmalarda “satış tarihindeki”, hizmet ihraç eden firmalarda “fatura tarihindeki” döviz alış kuru ile değerlenmiş yabancı para tutarı bu hesaba borç, Yurtdışı Satışlar hesabına alacak kaydedilir. Mal ihracatında satış tarihi olarak fatura veya gümrük çıkış beyannamesi tescil tarihindeki kurlardan birini esas almak mümkündür.

Yurtdışı Satışlar Hesabı

Yurtdışına doğrudan yapılan satışlar Yurtdışı Satışlar ana hesabının yardımcı hesabı olan 601.01. Doğrudan Satışlar yardımcı hesabına; ihraç kaydıyla yapılan satışlar (İhraç kaydıyla yapılan satış, malların doğrudan ihraç edilmesi değil, ihraç edilmek kaydıyla başka bir işletmeye (aracı) satılması ve o işletme tarafından yurtdışına gönderilmesidir.) 601.02. İhraç Kaydıyla Satışlar yardımcı hesabına; hizmet satışları 601.03. Hizmet Satışları yardımcı hesabına; lehte kur farkları da 601.04. Kambiyo Kârları yardımcı hesabına kaydedilir.

Yapılan ihracat ile ilgili olarak yılsonuna kadar olan alacakların değerlemesi sonucu ortaya çıkan lehte kur farkları Muhasebe Uygulama Genel Tebliği gereğince yurtdışı satışlar hesabına kaydedilir (646. Kambiyo Kârları hesabına kaydedilmez).

Satış İndirimleri Hesabı

Yapılan ihracat ile ilgili olarak yılsonuna kadar olan alacakların değerlemesi sonucu ortaya çıkan aleyhte kur farkları 612. Satış İndirimleri hesabına kaydedilir (656. Kambiyo Zararları hesabına kaydedilmez). Gelir tablosunda yurtdışı satışlardan, satış indirimleri çıkartıldığında net satışlar bulunur. Dolayısıyla aleyhte kur farkı net satışları azaltır.

Kambiyo Kâr/Zararları Hesabı

Satışın yapıldığı yılı takip eden yılda tahsilat ve/veya değerleme sırasında ortaya çıkan kur farkları Satışlar hesabına değil, Kambiyo Kârları veya Zararları hesaplarına kaydedilir (Çünkü tahsilatın bir önceki yıldaki satışlarla ilgisi kalmamıştır).

Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Hesabı (İhracat Giderleri)

İhracat ile ilgili giderler tekdüzen hesap planında 7/A seçeneğinde 760. Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri ana hesabında; Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler yardımcı hesabında; 7/B seçeneğinde ise 793. Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler ana hesabında izlenir. Büyük işletmeler 7/A seçeneğini kullanırlar.

CIF satışlarda; taşıma ve sigorta giderleri, bankaların ihracat işlemleri dolayısıyla ihracatçı kuruluşlardan aldıkları komisyonlar gibi banka giderleri, yurtiçinde veya dışında ödenen komisyonlar, ihracat işlemlerini takip eden gümrük müşavirinin ücreti, gümrük müşavirinin yaptığı giderler, varsa konsolosluk harcı, menşe şahadetnamesi gideri, İhracatçılar Birliği’ne ödenen nisbi ücretler ihracat ile ilgili giderlerdir.

• Taşıma ücreti: CIF satışlarda taşıma ücreti (deniz taşımacılığında navlun olarak ifade edilir.) ihracatçı tarafından ödenir.
• Sigorta Gideri: CIF satışlarda sigorta ihracatçı tarafından yaptırılır ve bedeli ihracatçı tarafından ödenir. Sigorta bedeli, taşıma ücreti gibi fiyatın içindedir.
• Banka Giderleri: Bankaların ödemeler ile ilgili olarak ihracatçıdan aldıkları giderlerdir.
• Gümrük Müşaviri Ücreti: Gümrükte ihracat işini takip eden gümrük müşavirinin ücretidir.
• Gümrük Müşavirinin Harcamaları: Gümrük müşavirleri gümrükleme işlemlerini sürdürürken yaptıkları harcamalara ait belgeleri iş bitiminde ihracatçıya iletirler.
• İhracat Komisyonları: Varsa ödenen veya ödenecek komisyonlar da bu gruba girer.
• Diğer İhracat Giderleri: Menşe şahadetnamesi gideri, konsolosluk harcı, gözetim şirketi giderleri, tartı analiz giderleri, radyoaktivite belgesi giderleri, İhracatçılar Birliği harçları bu tür giderlere örnektir.

Seyahat Giderleri: Yurtdışı Seyahat Giderleri, yurtdışına giden kişinin görevine göre (pazarlama departmanı elemanı ise) “760. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri” hesabına veya (genel yönetim elemanı-genel müdür, muhasebe gibi ise) “770. Genel Yönetim Giderleri” ana hesabının yardımcı hesaplarına kaydedilir.

Harcamaların ticari seyahat gideri olarak kabul edilebilmesi için seyahatin;

1. İşle ilgili olması,
2. Yapılan işin çapına uygun olması,
3. İşe uygun süre ile kısıtlı olması gerekmektedir.

• Ticari seyahatin işle ilgili olması: Seyahatin ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili olması gerekir. Turistik amaçlı seyahatlere ait harcamalar ticari kazancın belirlenmesinde gider kaydedilemeyeceği gibi, vergi matrahından da düşülemez.
• Seyahatin yapılan işin çapına uygun olması: Seyahat ile yapılan iş arasında belirli bir uygunluğun mevcut olması gerekmektedir. Uygunluk ifadesinden küçük çaplı bir iş için yüksek seyahat giderlerinin kabul edilemeyeceği anlaşılmalıdır.
• Seyahatin süresinin işle uygun olması: Seyahat giderlerinin işin gerektirdiği süreyi aşan kısmının ticari kazancın elde edilmesi ile ilgisi yoktur.

Bu tür giderlerin ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Bunun için iki yöntem vardır:

Harcırah Yöntemi: 6245 Sayılı Harcırah Kanunu hükümleri gereğince görev yerinden ayrılan devlet memurlarına geçici görevde bulundukları süre için yeme ve yatma giderleri karşılığında harcırah yevmiyesi verilmektedir. Bu tür ödemeler Gelir Vergisi Kanunu’na göre ücret niteliğindedir, ancak 24. maddenin 1. fıkrasındaki hükme göre gelir vergisi kesintisi dışında bırakılmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 24. maddesinin 2. fıkrasına göre “Harcırah Kanunu’nun kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler” gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya devletçe verilen seviyesindeki devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.

Harcırah ücret sayılır. Seyahat edene verilen harcırah sınırı aşar ve vergiye tabi olursa, seyahat edenin ücretine ait vergi matrahı yükselir. Yurtdışında görevlendirilen memurlara verilen harcırahın miktarı gidilecek ülkeye, memur ve hizmetlilerin aylık veya günlük ücretleri ile işin mahiyetine göre 6245 sayılı Harcırah Kanunu’nun 34. maddesi gereği Maliye Bakanlığı’nın teklifi üzerine Bakanlar Kurulu’nca belirlenir ve Resmi Gazete’de yayınlanır. Bu karara göre yurtdışı gündeliklerin Türk Lirası cinsinden miktarları, yabancı cinsinden gündelik miktarlarının TCMB tarafından ilan edilen cari (efektif veya döviz) satış kuru ile çarpılması suretiyle bulunur. Tahakkuk ve mahsup işlemlerinde, döviz satış bordrosunda gösterilen tarihteki kur esas alınır.

Birden fazla ülkeyi kapsayacak yurtdışı geçici görev yolluk ve ikametlerinde, her ülkedeki kalış süresi için o ülkeye ilişkin gündelik miktarı ödemelere esas alınır. Yol giderleri (uçak bileti) harcıraha dahil değildir.

Gerçek Gider Yöntemi: Gelir vergisi kanununun 40. maddesinin 4. fıkrasına göre “işle ilgili seyahat ve ikamet giderleri (seyahat maksadının gerektirdiği süreye uygun olmak suretiyle)” kazancın tespitinde indirilebilir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 6. Maddesinde ise “safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri’nin” uygulanacağı açıklanmıştır.

Doğrudan İhracat

Genel Bilgiler

Doğrudan ihracattan anlaşılması gereken satıcının yurtdışındaki alıcıya İhracat Rejimi Kararı, İhracat Yönetmeliği ve Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 Sayılı Karar çerçevesinde mal satışıdır. Mal ve hizmet ihracatı KDV’den istisnadır. Mal veya hizmet ihracatı dolayısıyla yurtdışına düzenlenen faturalarda KDV yoktur. İhracatçılar, ihraç ettikleri mallar (ve hizmetler için) için KDV’yi hesaplanan KDV’den indiremedikleri hallerde Vergi Dairesi’nden iade alabilirler. Sadece ihracat yapan (yurtiçi satışı olmayan) bir işletmede hesaplanan KDV söz konu olmadığından, o işletme ihraç ettiği malın edinimi sırasında yüklendiği KDV’yi (artı genel giderlere ait KDV’yi) iade alabilir.

Muhasebe Kayıtları

Yurtdışı satış dolayısıyla borçlandırılan Yurtdışı Alıcılar yardımcı hesabının alacağına, tahsilat yapıldığında iki türlü kayıt yapılabilir:

1. Hesabın alacağına, hesabın borçlandırıldığı tarihteki kur ile kayıt: Bu kayıt şeklinde hesabın alacağına, borçlandırıldığı tarihteki kur esas alınarak kayıt yapılır. Böylece hesabın borcuna ve alacağına aynı kur ile kayıt yapıldığından hesap kalanı gümrük (çıkış) beyannamesi veya fatura tarihindeki döviz alış kuruna (yani hesaba işlemlerin yapıldığı kura) bölününce yabancı para üzerinden alacak tutarı bulunur. Gümrük (çıkış) beyannamesi veya fatura tarihindeki kur ile tahsil tarihindeki kur arasındaki fark, tahsil edilen yabancı para ile çarpılınca bulunan tutar kur farkı geliri veya gideridir.
2. Hesabın alacağına tahsilat tarihindeki kur ile kayıt: Bu kayıt şeklinde alacak tahsil edildiğinde Yurtdışı Alıcılar hesabı tahsilat tarihindeki kur ile alacaklandırılır. Böylece hesabın borcuna ve alacağına değişik kurlar esas alınarak kayıt yapılmış olur (borcuna fatura tarihindeki, alacağına tahsilat tarihindeki kur). Bu şekilde kayıt yapıldığında alacağın tamamı tahsil edilmiş olsa bile kur farkından dolayı hesap kalan verecektir.

Seyahat Giderlerinin Kaydı

Bu tür giderlerin kaydına ilişkin örnek, ders kitabının 166. sayfasında yer almaktadır; incelenebilir.

İhraç Kaydıyla Satışlar (Aracılı İhracat)

Genel

Üreticiler ürettikleri mamulleri doğrudan ihraç edebilecekleri gibi, ihracat konusunda uzmanlaşmış ihracatçı kurumlar (Dış Ticaret Sermaye Şirketleri, Sektörel Dış Ticaret Şirketleri veya diğer ihracatçılar) aracılığı ile de ihraç edebilirler. Üreticilerin bu tür ihracatına uygulamada “Aracılı İhracat” denilmektedir.

Üreticiler yurtiçindeki ihracatçı kuruma düzenledikleri faturaya (yurtiçi satış gibi) KDV eklerler, ancak faturanın altına “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine göre ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden Katma Değer Vergisi tahsil edilmemiştir” ibaresi yazarlar ve dolayısıyla katma değer vergisi tahsil etmezler.

Üretici tarafından tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, Vergi Dairesi’nce tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Söz konusu malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden aybaşından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur. İhracatın yasal şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi halinde tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre gecikme zammıyla birlikte üreticiden tahsil olunur.

Üreticinin yurtiçi ve ihraç kaydıyla teslimlerinden sonra KDV hesaplarının durumu aşağıda açıklanmıştır.

1. Ödenecek KDV, ihraç kaydıyla yapılan satış KDV’sinden büyükse, ihraç kaydıyla yapılan satış KDV’si tecil edilir, fark vergi dairesine ödenir.
2. Ödenecek KDV, ihraç kaydıyla yapılan satış KDV’sinden küçükse, ödenecek olan kısım ödenmez, tecil edilir, tecil edilen tutar ile ihraç kaydıyla yapılan satış KDV’si arasındaki fark vergi dairesinden iade alınır.
3. Devreden KDV çıkarsa, tutar ertesi döneme devreder, ihraç kaydıyla yapılan satış KDV’si vergi dairesinden iade alınır.

Muhasebe Kayıtları

Bu tür giderlerin kaydına ilişkin örnek, ders kitabının 169. sayfasından itibaren verilmiştir; incelenebilir.

Hizmet İhracatı

Yurtdışındaki müşterilere verilen müşavirlik-danışmanlık hizmetleri, yönetim hizmetleri, aracılık hizmetleri, telifmarka-lisans satışları gibi hizmetler hizmet ihracatı olarak değerlendirilir.

Yurtdışına satılan hizmet bedellerinin yurda getirilme zorunluluğu yoktur (Sadece Katma Değer Vergisi Kanunu açısından, KDV iadesi için bedelin yurda getirilmiş olması gerekir).

Hizmet ihracatında da yüklenilen KDV indirilemediği takdirde iade alınabilir.

Hizmet ihracatında KDV iadesi alabilmek için;

1. Hizmet Türkiye’de yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
2. Fatura yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.
3. Hizmet bedeli döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
4. Hizmetten yurtdışında yararlanılmalıdır.

Yukarıdaki esaslara göre gerçekleşen hizmet ihracatı nedeniyle hak kazanılan KDV iadesi için (84 No’lu) KDV Genel Tebliği’ne göre ibrazı gereken belgeler şunlardır:

1. Yurtdışındaki müşteri adına düzenlenen faturanın aslı veya fotokopisi,
2. İhracatın gerçekleştiği döneme ilişkin olarak indirilecek KDV listesi ile ihraç edilen hizmet nedeniyle yüklenilen vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo,
3. Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar veya özel finans kurumlarınca düzenlenmiş döviz alım belgesi aslı veya ilgili banka veya özel finans kurumu şubesince onaylamış örneği ya da dövizin yurtdışından geldiğini gösteren bankadan alınmış belge gerekir.

Muhasebe Kayıtları

Hizmet ihracatıyla ilgili giderlerin kaydına ilişkin örnek, ders kitabının 178-179. sayfalarında verilmiştir; incelenebilir.