Ünite 6: Yabancı Kaynaklar ve Öz Kaynaklara İlişkin Dönemsonu İşlemleri

Giriş

İşletmelerin sahip olduğu kaynaklar, işletme sahipleri yoluyla veya üçüncü kişilerden borçlanılarak elde edilirler. İşletme sahiplerinden edinilen kaynağa öz kaynak, üçüncü kişilerden sağlanan kaynağa ise yabancı kaynak denir. Üçüncü kişilerin işletmenin varlıkları üzerindeki haklarını gösteren yabancı kaynaklar, işletmenin ticari borçları ve mali borçlarından oluşur. Yabancı kaynaklar, Tek Düzen Muhasebe Sistemi’nde vadelerine göre sınıflandırılır. Vadesi bir yıldan kısa olanlar kısa vadeli yabancı kaynak, bir yıldan uzun olanlar ise uzun vadeli yabancı kaynak olarak tanımlanır.

Ticari Borçlar

Ticari borçlar, işletmenin ticari faaliyetini sürdürebilmek için yapmış olduğu mal ya da hizmet alımından kaynaklanan borçlarıdır. Senetsiz borçlar, Satıcılar hesabında; senetli borçlar Borç Senetleri hesabında izlenir.

Satıcılar hesabı yardımcı hesap kullanılmasını gerektiren bir ana hesap niteliğinde olduğu için envanter günü itibariyle Satıcılar ana hesabı ile tüm yardımcı hesapların toplamının eşit olup olmadığı kontrol edilir. Eşitlik yoksa nedeni araştırılarak gerekli düzeltmeler yapılır.

Satıcılar hesabı, Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 281. Maddesi gereği mukayyet değerle değerlenir. Buna göre Satıcılar hesabının doğruluğu sağlandıktan sonra, satıcılara olan borçlar hesap kalanının tutarı üzerinden bilançoda gösterir (s.134’teki örnek). Vergi mevzuatımıza göre senetsiz borçlar da mukayyet değer değerlenirler. Türk Lirası cinsinden senetsiz borçlar için dönem sonunda başka bir işlemin yapılmasına gerek yoktur. Yabancı para cinsinden senetsiz borçlar Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilen döviz kuru esas alınarak değerlenir (s.135 Kambiyo Zararları hesabı örneği).

Türkiye Muhasebe Standartlarına göre borçların gerçeğe uygun değerle ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesinde iskonto edilmiş tutarın kaydedilmesi esası söz konusudur. Vadeli mal alımlarında vade farkı satın alınmış olan mal veya hizmetin maliyetine kaydedilmemekte ayrı bir hesap olan Ertelenmiş Ticari Borçlar Vade Farkı hesabında izlenmektedir. Bu vade farkından döneme isabet eden tutar, döneme ait Finansman Giderleri hesabına dönem sonunda aktarılmalıdır (s.136’teki örnek).

Borç senetleri, işletmenin yetkililerince imzalanmış bonolar ve kabul edilmiş poliçelerdir. Borç senetleri hesabı pasif karakterlidir ve bu hesabın alacağına senetli borçlar nominal değerleriyle kaydedilir.

Banka, banker ve sigorta şirketleri hem senetli hem de senetsiz borçlarını tasarruf değeri ile değerlerler. Bunların dışında kalan şirketler ise borç senetlerini mukayyet değerle ya da tasarruf değeri ile değerleyebilirler. Mukayyet değerle değerlerken Türk Lirası cinsinden düzenlenmiş borç senetleri için dönem sonunda tutarlarının doğrulanması dışında herhangi bir işlem yapılması gerekmemektedir. Ancak yabancı para cinsinden düzenlenmiş borç senetlerini değerlerken yılsonunda Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilen döviz kurlarını esas alarak değerlemek gerekmektedir (s.137’deki örnek).

Banka, banker ve sigorta şirketleri hem senetli hem de senetsiz borçlarını tasarruf değeri ile değerlerler.

Tasarruf değeri ile değerleme yapılırken borç senetlerinin değerleme tarihindeki tasarruf değerleri tek tek hesap edilecektir. Bu hesaplamada her bir senedin değerleme günü ile vade tarihi arasındaki süre esas alınarak iskonto tutarı belirlenir. İskonto tutarı senedin nominal değerinden düşülerek senedin tasarruf değeri bulunur. Alacak senetleri ile ilgili bu işleme reeskont işlemi denilmektedir (s.138 reeskont örneği).

Alacak senetlerini reeskonta tabi tutan işletmelerin, varsa borç senetlerini de reeskonta tabi tutmaları gerekmektedir. İşletme alacak senetlerini değil de sadece borç senetlerini de reeskonta tabi tutabilir. Ancak işletme sadece borç senetleri içinde yer alan bir veya birkaç senedi reeskonta tabi tutamaz. Böyle bir durumu tercih eden işletme tüm borç senetlerini reeskonta tabi tutmalıdır. İskonto tutarının hesaplanması tıpkı alacak senetlerinde olduğu gibidir. Hesaplanan iskonto tutarı geçici bir hesaba kaydedilir ve ertesi yıl iste ters yazılarak kapatılır.

Paranın zaman değerinden ötürü, borç senetlerinin değerleme günündeki tasarruf değeri, vade bitimindeki değerinden daha düşük olacağından aradaki fark gelir olarak kaydedilmelidir. Borç Senetleri Reeskonto hesabı, pasif düzenleyici bir hesap olup bilançoda Borç Senetleri hesabının altında eksi olarak gösterilir.

Yabancı para cinsinden borç senetlerinin de reeskonta tabi tutulması gerekmektedir. Bu durumda iskonto oranı olarak Libor esas alınmalıdır.

LİBOR, Londra Bankalar arası Para Piyasasında, kredisi yüksek bankaların birbirine ABD doları üzerinden borç verme işlemlerinde uyguladıkları faiz oranıdır. Londra saati ile 11:00’de sabitlenen bu oran piyasalar tarafından referans faizi olarak kullanılmaktadır.

Eğer işletme borç senedini düzenlediği zaman Türkiye Muhasebe Standartlarına (TMS) göre kayıt yaptırmış ve vade farkı 322 Borç Senetleri hesabına alınarak kaydedilmişse dönem sonunda döneme ilişkin vade farkı finansman giderleri hesabına aktarılmalıdır (s.139’daki örnek).

Mali Borçlar

İşletmeler ekonomik gelişmelerden ötürü sadece öz kaynakları ile yetinmeyip sıklıkla yabancı kaynaklara da başvurabilmektedirler. Bu kaynaklar içinde işletmelerin banka ve diğer kredi kurumlarından sağladıkları kaynaklar ile borçlanma amacıyla menkul kıymet ihracı ile sağladığı kaynaklar mali borçları oluşturmaktadır.

Tek Düzen Muhasebe Sistemi’ne göre Banka Kredileri hesabı, işletmelerin bankalardan aldığı her türlü kredilerin (borçlu cari hesap, avans, teminat mektubu şeklinde kredi, Türk Lirası veya yabancı para cinsinden) izlendiği hesaptır. Bankalardan sağlanan krediler türlerine göre uzun vadeli veya kısa vadeli olabilirler. Vadesi bir yıldan kısa olan banka kredileri 300 kodlu Banka Kredileri hesabında vadesi bir yıldan uzun olanlar ise 400 kodlu Banka Kredileri hesabında izlenir.

Banka kredileri ile ilgili dönem sonu işlemleri yapılırken öncelikle yardımcı hesaplar ile Banka kredileri ana hesabının toplamlarının uygunluğu araştırılır. Daha sonra bankalardan gelen hesap özetleri ile işletmenin tutmuş olduğu kayıtlar karşılaştırılarak bankalarla mutabakat sağlanır. Eğer bu mutabakatta işletmenin kayıtlarından kaynaklanan bir farklılık varsa Bankalar hesabında olduğu gibi düzeltilir. Bunların dışında Banka Kredileri ile ilgili olarak dönem sonunda yapılacak işlemler şunlardır:

- Yabancı para cinsinden alınan banka kredilerinin değerlenmesi.

- Döneme ilişkin faizlerin hesaplanarak kaydedilmesi.

- Yılsonu itibariyle kısa vadeli hale gelen kredilerin ilgili hesaplara aktarılması.

Yabancı para cinsinden alınan krediler, işlem tarihinde Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilen kurla değerlenir ve Türk lirasına dönüştürülerek muhasebeleştirilirler. Kredi alma işlemi bir finans işlemi olduğu için yabancı para cinsinden alınan kredilerin dönem sonu değerleme işleminden kaynaklanan farklar, finansman gideri olarak kaydedilir (s.140’taki kredi geliri örneği).

Banka kredileri ile ilgili olarak dönem sonunda yapılması gereken bir diğer işlem de dönem sonuna kadar geçen sürede tahakkuk etmiş olan faizin hesaplanarak, kaydedilmesidir. VUK’a göre henüz vadesi gelmemiş banka kredilerinin işlemiş faizinin hesaplanarak gider kaydedilmesi gerekir (s.140 kredi giderleri örneği).

İşletmenin sağladığı uzun vadeli kredilerin vadeleri zaman ilerledikçe kısalır ve bir yılın altına düşer. Bu durumda söz konusu kredinin bilançoda kısa vadeli yabancı kaynaklar arasında gösterilmesi gerekir. Tek Düzen Muhasebe Sistemi’nde bu tür kredilerin, kısa vadeli olarak sağlanmış olan diğer banka kredileri ile karıştırılmaması için 303 kodlu Uzun Vadeli Kredilerin Anapara Taksitleri ve Faizler hesabına aktarılmaları öngörülmektedir. Söz konusu hesaba uzun vadeli kredilerin, bilanço tarihinden itibaren bir yıl içinde ödenecek anapara taksitleri ile vadesi bir yılın altına düşenleri ve bunların tahakkuk ettiği halde henüz ödenmeyen faizleri kaydedilir (s.141 örnek).

Tahvil, uzun vadeli borçlanma aracıdır. Ülkemizde sadece anonim şirketler ve kamu iktisadi teşebbüsleri tahvil ihraç edebilirler. Tahvil ihraç eden işletme, vade bitiminde üzerinde yazılı olan nominal değer ve faizi öder. Tekdüzen Muhasebe Sistemi’ne göre ihraç edilen tahviller, Çıkarılmış Tahviller hesabında izlenmektedir. İşletmeler nominal değerle veya günlük piyasa faizine bağlı olarak nominal değerin altında veya üzerinde bir değerle tahvil ihraç edebilirler. Nominal değerle ihraç edilen tahvillere başa baş tahvil denir

Piyasa faiz oranı % 9 iken işletmenin % 8 faiz oranı ile ihraç ettiği tahvile alıcı bulunabilmesi için iskontolu olarak yani nominal değerinin altında satması gerekir. Tek Düzen Muhasebe Sistemi’nde iskonto tutarı, pasif düzenleyici bir hesap olan 408 kodlu Menkul Kıymet İhraç Farkları hesabına kaydedilir. Menkul Kıymet İhraç Farkları hesabında gösterilen iskonto tutarının, borcun vadesine uygun olarak yıllara pay edilmesi gerekir. Bu amaçla aşağıdaki yöntemlerden birisi kullanılabilir.

- Eşit paylı yöntem

- Etkin faiz yöntemi

Eşit paylı yöntemde iskonto tutarı, borcun vadesine bölünerek yıllara eşit olarak dağıtılır (s.142’deki örnek).

Etkin faiz yöntemi kullanılarak iskonto tutarının yıllara dağıtılmasında sırasıyla aşağıdaki işlemler yapılır.

- Her dönem gider yazılacak faiz gideri hesaplanır (Tahvilin defter değeri ile efektif faiz oranı olan % 9 çarpılır).

- Döneme ilişkin tahakkuk eden faiz gideri hesaplanır (Tahvilin nominal değeri ile üzerinde yazılı olan faiz oranı çarpılır).

- Döneme düşen (gider yazılacak) iskonto tutarı hesaplanır (s.143’teki örnek).

İhraç edilen tahvilin fiyatını belirleyen en önemli unsur (işletmenin kredibilitesi ve risk faktörünün yanı sıra) piyasa faiz oranıdır. Piyasa faiz oranı, tahvilin üzerinde yazılı olan faiz oranından düşükse tahvil primli ihraç edilir (s.143 primli tahvil ihracı örneği).

Etkin faiz yöntemi ile her yıl gider yazılacak faizin, tahvilin defter değeri ile faiz oranı çarpımı kadar olması sağlanır (s.144 faiz ve tahvil priminin yıllara göre pay edilmesi örneği). Vergi Usul Kanunu’na göre çıkarılmış tahviller itibari değerle değerlenirler (Madde 286). Bu neden değerleme gününe kadar geçen süre için faiz tahakkuku yapılması gerekmez.

Öz Kaynaklar

Öz kaynaklar veya öz sermaye, işletme sahiplerinin işletmeye sermaye olarak verdikleri değerler ile işletme faaliyetleri sonucu yaratılan ve henüz işletmeden çekilmemiş dönem kârı (eksi zarar), önceki dönem kârları (eksi önceki dönem zararları) ve yedeklerden oluşur. Öz kaynak tutarı işletmenin net varlık toplamından yabancı kaynakların düşülmesi ile elde edilir.

Dönem sonunda tüm gelir hesapları ile tüm gider hesapları 690 Dönem Kârı veya Zararı hesabına devredilerek kapatılır. Dönem Kârı veya Zararı hesabının borç kalanı kârı, alacak kalanı ise zararı gösterir.

Devir kaydı yapıldıktan sonra tüm giderler 690 Dönem Kârı veya Zararı hesabının borcuna, tüm gelirler de alacağına devredilmiş olur. Bu devir işlemi yapıldıktan sonra söz konusu hesabın alacak kalanı, işletmenin vergi öncesi kârını gösterir. Bu durumda öncelikle söz konusu kâr üzerinden ödenecek vergi tutarının ve net kâr tutarının hesaplanarak ilgili hesaplara kaydedilmesi gerekmektedir.

Dönem kârı bulunduktan sonra kanunen kabul edilmeyen giderler bu tutara eklenip vergiden istisna kazançlar düşülerek mali kâr (vergi matrahı) bulunur. Bulunan tutar ile vergi oranı çarpılarak vergi tutarı hesaplanır.

Dönem kârı üzerinden hesaplanan vergi, takip eden yıl ödenecektir. Bu nedenle ilgili kayıt yapılarak vergi tutarının bilançonun pasifinde kısa vadeli borç olarak (Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları) gözükmesi sağlanır. Net kâr tutarı ise ilgili dönemde şirketin kendi kendine yaratmış olduğu değer olarak öz kaynaklar arasında yer almalıdır.

590 Dönem Net Kârı Hesabı, işletmenin faaliyet dönemine ilişkin vergi sonrası net kâr tutarının izlendiği hesaptır. Takip eden yıl 580 Geçmiş Yıl Kârları hesabına devredilir (s.145,146’daki örnek).

Yedekler, işletme kârlarının gelecekte ortaya çıkabilecek risklere karşı sermayenin korunması veya oto finansman amacıyla dağıtılmayarak işletmede tutulan kısımlarıdır. Tek şahıs işletmelerinde yedek ayrılması zorunluluğu yoktur, buna karşılık sermaye şirketlerinde yedek ayrılması zorunlu olup üçüncü kişilerin haklarının korunması açısından önemlidir.

Yedekler çeşitli şekillerde sınıflandırılabilmektedir. Yedek ayırma amacına göre sınıflandırılırsa; yedekler, genel yedekler ve özel yedekler olarak sınıflandırılırlar. Yasal zorunluluk bakımından; yedekler, yasal yedekler ve ihtiyari yedekler olarak ayrılmaktadırlar. Tek Düzen Muhasebe Sistemi’nde ise yedekler kâr yedekleri ve sermaye yedekleri olarak iki gruba ayrılmaktadır.

Kâr yedekleri kâr üzerinden ayrılan yedeklerdir. Tekdüzen Muhasebe Sistemi’nde kârdan ayrılacak yedekler;

- Yasal yedekler

- Statü yedekleri

- Olağanüstü yedekler

şeklinde sınıflandırılmıştır. Yasal yedekler, Türk Ticaret Kanunu’na göre ayrılması zorunlu olan yedeklerdir. I. Tertip ve II. Tertip olarak hesaplanır. Şirketler her yıl safi kârın yüzde beşi kadar I. Tertip yedek ayırırlar. Ancak her yıl ayrılmış olan I. Tertip yedek akçelerin toplam tutarı ödenmiş sermayenin yüzde yirmisini geçemez. Ayrıca ortaklara ve kârdan pay alan diğer kişilere dağıtılmasına karar verilen kârın % 10’u kadar II. Tertip yedek ayrılır. Şirketin ana sözleşmesi gereği ayrılan yedeklere statü yedekleri adı verilir. Şirketin yönetim kurulunun önerisi ve genel kurulun kararı ile ayrılan yedeklere ise olağanüstü yedekler denir (s.147’deki örnek).

Sermaye yedekleri ise sermaye hareketleri nedeni ile ortaya çıkan ve işletmede bırakılan tutarlardır. Tekdüzen Muhasebe Sistemi’nde sermaye yedekleri;

- Hisse senedi ihtiyaç primleri

- Hisse senedi iptal kârları

şeklinde sınıflandırılmıştır.