Ünite 5: Duran Varlıklara İlişkin Dönemsonu İşlemleri

Giriş

Duran varlıklar, bir yıldan ya da bir faaliyet döneminden daha kısa sürede nakde dönüşmesi, tüketilmesi, satılması, öngörülmeyen varlıklar ile işletme tarafından uzun süre kullanılarak fayda elde edilmesi söz konusu olan varlıklardır.

Uzun Vadeli Alacaklar

Vadesi bir yıldan uzun olan tüm alacaklar, duran varlıklar arasında gösterilirler. Envanter ve değerleme işlemleri kısa vadeli alacaklarla aynıdır. Bu alacaklara özgü yapılması gereken en önemli dönemsonu işlemi, vadesi yaklaştığı için uzun vadeli olma özelliğini yitiren alacakların, kısa vadeli alacaklara devredilmesidir. Dolayısıyla, vadesi bir yılın altına inen alacakların, kısa vadeli alacak olarak sınıflandırılması gerekir.

Mali Duran Varlıklar

Tekdüzen Muhasebe Sistemi’nde bir işletmenin uzun vadeli amaçlarla satın aldığı veya çeşitli nedenlerle bir yıl içinde nakde dönüştürme olanağı bulunmayan veya yasal zorunluluklar nedeniyle elde tutulan menkul kıymetler mali duran varlıklar sınıfını oluşturmaktadır. Bu sistemde mali duran varlıklarla ilgili hesaplar; bağlı menkul kıymetler, iştirakler, bağlı ortaklıklardır.

Değerleme yapmanın amacı, varlıkların bilançoda hangi değerle gösterileceğinin saptanmasıdır. Vergi Usul Kanunu’na (VUK) göre hisse senetleri alış değeri ile diğer menkul kıymetler borsa rayici ile değerlenecektir.

Türkiye Muhasebe Standartlarında finansal varlıkların değerlemesinde aşağıdaki yöntemler kullanılmaktadır:

- Gerçeğe uygun değer (borsa rayici),

- Maliyet değeri

- İtfa edilmiş maliyet

Hangi yöntemin kullanılacağı finansal varlığın elde tutulma amacına ve sözleşmeye bağlı nakit akışı özelliklerine göre belirlenir.

Menkul kıymet değer azalışları için kaydedilen giderler vergi mevzuatımıza göre kanunen kabul edilmeyen giderdir.

Bağlı menkul kıymetlerin dönemsonu işlemleri kapsamında satılmaya hazır finansal varlıklar ve diğer menkul kıymetler izlenir.

Değerlemesi: Türkiye Muhasebe Standartlarına göre gerçeğe uygun değerle, borsa fiyatlarının olması durumunda borsa rayici ile yapılır. Borsa fiyatı ile maliyet arasındaki fark finansal varlık değerleme farkları hesabına kaydedilerek öz kaynakta muhasebeleştirilir. Borsa fiyatının olmaması durumunda maliyetle değerlendirilir. Eğer menkul kıymet satılırsa öz kaynaklarda Finansal Varlık Değerleme Farklarında biriken tutarlar sonuç hesaplarına aktarılır.

Uzun vadeli yatırım amacı ile edinilen finansal varlıklar da itfa edilmiş maliyetle değerlendirilir.

İtfa edilmiş maliyet, gelecekteki nakit girişlerinin etkin faiz oranı ile iskonto edilmiş bugünkü değeridir.

Etkin faiz oranı, gelecekteki nakit tahsilatları tam olarak defter değerine indirgeyen orandır. İç verim oranı olarak da bilinir.

Değer düşüklüğü söz konusuysa karşılık kaydı yapılır. Karşılık kaydı, ihtiyatlılık kavramı gereği değer düşüklüğünün yaratacağı olası zararlar için peşinen gider yazılması işlemidir. Bu gider, VUK açısından kanunen kabul edilmeyen giderdir ve dönemsonunda matraha ilave edilmek üzere nazım hesaplarda izlenir.

Satışa hazır menkul kıymetler ve vadeye kadar elde tutulacak menkul kıymetler için hesaplanan faizler menkul kıymetin faiz oranına göre değil, menkul kıymetin ediniminde gerçekleşen etkin faiz oranına göre hesaplanır ve her dönem için faiz geliri olarak kaydedilir.

İştirakler, başka bir şirketin doğrudan veya dolaylı olarak yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak amacı ile edinilen hisse senetleri olarak tanımlanmaktadır.

İştiraklerin dönemsonu işlemleri ve değerlemesi; VUK’a göre iştirak ve bağlı ortaklık ayrımı yapılmaksızın hisse senedi çıkaran işletmelerdeki bu yatırımlar hisse senetlerinin alış değeri ile diğerleri ise kayıtlı değerleri ile yapılır.

Maliyet değeri ile değerlemede yatırım maliyet bedeli üzerinden izlenir.

Borsa değeri ile değerlemede iştirak edilen şirketin hisse senetleri borsaya kayıtlı ise borsa rayici ile değerlenebilir.

Öz kaynak yöntemi ile önemli etkinlik taşıyan iştirakler konsolide finansal tablolarda değerlenir.

İştiraklerin öz kaynaklarındaki artışı veya azalışlar, kâr veya zarardan ve yeniden değerlemeden doğar.

Değer düşüklüğü kavramında Türkiye Muhasebe Standartlarına göre gerçeğe uygun değerle değerlenen iştiraklerin gerçeğe uygun değerleri maliyetin altına düştüğünde olumsuz fark “Finansal Varlık Değerleme Farkları” hesabına kaydedilir ve öz kaynaklarda bir indirim olarak yer alır. Ancak değer düşüklüğünün sürekli hâle gelmesi ve iştiraklerdeki değer kayıplarının nesnel göstergeleri olması durumunda öz kaynaklardaki olumsuz farklar sonuç hesaplarına aktarılır.

İştirak paylarının borsa veya piyasa değerlerinde sürekli veya önemli ölçüde meydana gelen değer düşüklükleri “244 İştirakler Sermaye Payları Değer Düşüklüğü Karşılığı” hesabında izlenir.

Bağlı ortaklıkların dönemsonu işlemleri iştiraklerde olduğu gibidir.

Maddi Duran Varlıklar

Maddi duran varlıklar, işletmenin satmak amacıyla değil, asıl faaliyetini sürdürebilmek için satın aldığı ve ekonomik (faydalı) ömrü bir yıldan uzun, fiziki yapıya sahip varlıklarıdır.

Dönemsonunda maddi duran varlıklarla ilgili olarak muhasebe dışı envanter kapsamında öncelikle sayım ve değerleme yapılır ve daha sonra elde edilen sonuçlara göre gerekli ayarlama ve düzeltme kayıtları yapılır.

Maddi duran varlıkların sayımı işlemi mevcut varlıkların sayılması yoluyla yapılır. Sayım sonuçları ile kayıtlar karşılaştırılır ve fazlalık veya noksanlıklar belirlenir.

Maddi duran varlıkların Vergi Usul Kanunu’na göre değerlemesi maliyetle yapılır. Bir varlığın maliyeti, varlığın satın alınması durumunda satın alma bedeli, varlığın imal veya inşa ettirilmesi durumunda imal ve inşa için yapılan harcamaların toplamıdır. Ancak, maddi duran varlık alımı ile ilgili faiz ve kur farklarının aktifleştirilmesine yalnızca özellikli varlıklarda izin verilir.

Maddi duran varlıkların Türkiye Muhasebe Standartları’na göre değerlemesinde yani bilançoda gösterilecek değerlerinin belirlenmesinde, maliyet modeli veya yeniden değerleme modeli uygulanabilir.

- Maliyet modeli: Temel yöntem olarak ifade edilen maliyet modelinde duran varlık kalemi mali tablolarda maliyetinden birikmiş amortismanları düşüldükten sonraki değeri ile gösterilir.

- Yeniden değerleme modeli: Maddi duran varlık gerçeğe uygun değeri ile değerlenir. Yeniden değerlenmiş tutar, varlığın yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden, yeniden değerlenmiş tutar üzerinden hesaplanan birikmiş amortisman ve yine yeniden değerlenmiş tutar üzerinden hesaplanan birikmiş değer düşüklüğü zararının indirilmesi ile bulunur.

Enflasyon muhasebesi uygulamasından sonra vergi mevzuatımızda maddi duran varlıkların yeniden değerlemesine yer verilmemektedir.

Amortisman muhasebesi, bir varlığın maliyetinin işletmeye yararlı olacağı tahmin edilen süre içinde gidere dönüştürülmesi işlemidir. Amortisman hesaplamasında bilinmesi gereken dört unsur aşağıdaki gibidir:

- Varlığın maliyeti: İlgili varlığın kullanıma hazır hâle getirilebilmesi için katlanılan bedelin toplamıdır.

- Varlığın tahmini ekonomik (faydalı) ömrü: İlgili varlığın işletmenin kullanım koşullarına göre beklenen kullanım süresidir.

- Varlığın kalıntı (hurda) değeri: Varlığın ekonomik ömrü sonundaki tahmini satış tutarıdır.

- Amortisman yöntemi: Her bir döneme düşen gider tutarının hesaplanmasında aşağıdaki yöntemler kullanılır:

- Normal amortisman yöntemi,

- Hızlandırılmış amortisman yöntemi,

- Kullanım (üretim) miktarı yöntemi.

Amortisman muhasebesinin amacı, duran varlığın maliyetinin faydalı ömrü içinde gidere dönüştürülmesi ve böylelikle faydalı ömrün sonunda duran varlığın yenilenmesi için fon yaratmaktır.

Normal amortisman yönteminde, her yıla ilişkin amortisman payı, amortismana tabi tutarın varlığın ekonomik ömrüne bölünmesiyle bulunur. Amortismana tabi tutar, maddi duran varlığın maliyet bedelinden, kalıntı değeri düşüldükten sonra kalan tutardır.

Bir varlığın maliyet bedelinden, birikmiş amortismanlar düşüldükten sonra kalan tutara, varlığın net defter değeri denir. Varlığın ekonomik ömrü sonundaki net defter değeri, varlığın kalıntı değerine eşit olmalıdır.

Hızlandırılmış amortisman yönteminde, ilk yıllarda varlığın maliyetinin daha büyük kısmı gidere dönüştürülür.

Yaygın olarak kullanılan hızlandırılmış amortisman yöntemleri; azalan bakiyeler yöntemi ve yıl sayıları toplamı yöntemidir.

Azalan bakiyeler yönteminde, ilk önce amortisman oranı hesaplanır. Daha sonra yöntemin varsayımına uygun olarak amortisman payları hesaplanır.

- Amortisman oranı, normal amortisman yönteminde kullanılan oranı iki katıdır. VUK’a göre bu yöntemdeki hesaplanan amortisman oranı %50’den büyük olamaz. (Azalan bakiyelerle amortisman oranı = 2 × Normal amortisman oranı ? %50)

- Amortisman süresi normal amortisman oranına göre hesaplanır.

- Her yıl üzerinden amortisman ayrılacak değer, maliyetten birikmiş amortismanların düşülmesi ile bulunur (net defter değeri) ve bu değer amortisman oranı ile çarpılarak amortisman payı hesaplanır.

Bir maddi duran varlık için normal amortisman yöntemi seçildikten sonra, takip eden yıllarda yöntem değişikliği yapılamaz. Ancak, tersi mümkündür.

Azalan bakiyelerden normal amortismana dönülürken defter değeri, kalan yıl sayısına bölünür.

Yıl sayıları toplamı yönteminde amortisman oranı, duran varlık ömrünün kalan yıl sayısı, varlığın ömrünü ifade eden sayıların toplamına bölünerek bulunur. Ülkemizde uygulanmasına izin verilmemektedir.

Kullanım (üretim) miktarı yönteminde varlığın faydalı ömrü boyunca üretebileceği birimler ya da kullanım saatleri tahmin edilir. Varlığın amortismana tabi tutarı bu birim veya saate bölünerek birim başına maliyet bulunur. Daha sonra cari yılda duran varlık kullanım saati veya duran varlık kullanılarak üretilen miktar, bu birim maliyetle çarpılarak amortisman payı bulunur.

Kıst amortisman, bir amortisman yöntemi değildir. Yalnızca, tescil belgelerinde binek otosu yazan otomobiller için kıst amortisman hesaplanır.

Maddi duran varlıkların değerlemesinde TMS’ye göre yeniden değerleme modelinin uygulanması durumunda varlığın amortismana tabi tutarı da artacağından izleyen dönemlerde amortisman tutarı da artacaktır.

Amortismanların muhasebeleştirilmesinde, işletmeler her yıl sonunda seçtikleri amortisman yöntemime göre amortisman payını hesapladıktan sonra muhasebe kaydını yapar.

Maddi duran varlıkların satışı ve yenileme fonu kapsamında; işletme almış olduğu bir maddi duran varlığı uzun süre kullanmak amacı ile edinirse de ekonomik ömrü dolmadan satabilir. Satışı işleminde, varlığın net defter değeri ile satış değeri karşılaştırılarak satış kârı veya zararı bulunur. Satışın yapıldığı yılda amortisman payı hesaplanmayacağı için net defter değeri hesaplanırken dikkate alınacak olan birikmiş amortisman tutarı, önceki yıl sonundaki birikmiş amortisman tutarı olacaktır.

Yapılan satışın yenileme amacıyla yapılmış olması durumunda, vergi mevzuatımıza göre yenileme fonuna kayıt yapılmasının ve fonun kullanılmasının belirli koşulları vardır. Bunlar:

- Bilanço esasına göre defter tutulması,

- Varlığı yenilenmek üzere satıldığına ilişkin ilgili idari kurul kararının olması,

- Satın alınacak yeni varlığın satılan varlıkla benzer nitelikte olması,

- Üç yıl içinde yeni varlığın satın alınmış olmasıdır.

Maddi Olmayan Duran Varlıklar

Maddi olmayan duran varlıklar, işletme tarafından kullanılarak, kiralanarak veya satılarak gelecekte ekonomik yararlar elde edilebilecek fiziksel niteliği olmayan ve yararlı ömrü bir yıldan uzun varlıklardır.

Tekdüzen Muhasebe Sistemi’nde maddi olmayan duran varlıklar, haklar, şerefiye, kuruluş ve örgütlenme giderleri, araştırma ve geliştirme giderleri, özel maliyetler ve diğer maddi olmayan duran varlıklar olarak sınıflandırılmıştır.

VUK’a göre değerleme ve itfa edilmesi aşağıdaki gibi yapılmaktadır.

- Haklar: Dönemsonunda yapılması gereken işlemler yıl içinde satın alınmış bir hakkın maliyetinin doğru olarak kaydedilip, kaydedilmediğinin tespiti ve itfa payının hesaplanması olarak iki başlıkta toplanabilir.

- Şerefiye: Bir işletme, başka bir işletmeyi satın aldığında, satın alma bedeli ile satın alınan şirketin net varlıklarının gerçeğe uygun değeri arasındaki farktır. Oluşan fark negatif ise gelir olarak kaydedilir. Pozitif ise şerefiye hesabına kaydedilerek aktifleştirilir. Mukayyet değer ile değerlenir. VUK’a göre şerefiyenin yararlı ömrü 5 yıldır. Dönemsonunda öncelikle, şerefiye tutarının hesaplanmasına ilişkin işlemlerin kontrol edilmesi ve söz konusu tutarın doğrulanması gerekir.

- Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri: Bir işletmenin ilk kuruluşu veya yeni bir şubesinin açılması sırasında katlandığı müşavirlik ücreti, noter ve tescil masrafları vb. giderlerdir. Gelir vergisi mükellefleri, bu tür giderleri oluştukları dönemde gider kaydederler. Dönemsonunda, işletmelerin varsa aktifleştirdikleri kuruluş ve örgütlenme giderlerini itfa etmeleri gerekecektir.

- Araştırma ve Geliştirme Giderleri: VUK’a göre açıklayıcı bir hüküm bulanmamaktadır. Dolayısıyla, bu giderler oluştukları dönemde gider kaydedilirler.

- Özel Maliyetler: İşletmelerin kiralamış oldukları gayrimenkulleri kullanım amacına uygun hale getirebilmek amacıyla kalıcı yatırımlar yapmak için yaptığı harcamalar Özel Maliyetler hesabında izlenir. Özel maliyet tutarı, itfa edilirken kiraya konu varlık işletmenin hangi fonksiyonunda kullanılacaksa, onunla ilgili gider hesabına kaydedilir.

VUK’a göre maddi olmayan duran varlıkların genelde faydalı ömürleri (kullanım süreleri) belli ise faydalı ömürleri içinde, belli değil ise 5 yıl içinde itfa edilmelidir.

TMS ile Vergi Usul Kanunu ve mevcut yasal mevzuat arasında maddi olmayan duran varlıkların tanınması ve ilk muhasebeleştirilmesi konusundaki farklılıklardan bazıları aşağıdadır:

- Türkiye Muhasebe Standartlarına göre kuruluş ve örgütlenme giderleri doğrudan gider yazılır.

- Araştırma ve geliştirme giderleri iki safhada ele alınır. Araştırma safhasında katlanılan giderler, doğrudan gider yazılırken geliştirme safhasında katlanılan giderler aktifleştirilir.

- VUK’da olduğu gibi negatif şerefiye doğrudan gelir olarak kaydedilir. Pozitif şerefiye ise aktifleştirilir. Ancak, aktifleştirilen şerefiye tutarının yararlı ömrü sınırsız olduğu için itfa edilmeyip, her yılsonunda değer düşüklüğü testine tabi tutulur.

Maddi olmayan duran varlıkların itfası için öncelikle bir maddi olmayan duran varlığın yararlı ömrünün sınırlı mı yoksa sınırsız mı olduğu değerlendirmelidir. Standarda göre, belirli faydalı ömre sahip maddi olmayan duran varlıkların bu ömürleri içinde sistematik olarak itfa edilecekleri belirtilmektedir. Ancak ekonomik ömür, baştan tahmin edilemiyorsa her yılın sonunda yeniden değerleme yapılarak ve varlığın ne kadar daha kullanılabileceği tahmin edilmelidir. Bu işlemde varlığın net defter değeri, kalan süreye bölünerek itfa payı hesaplanır. Varlığın işletmeye net nakit girişi sağlaması beklenilen süre için öngörülebilir bir sınır olmaması durumunda, maddi olmayan duran varlık sınırsız faydalı ömre sahiptir. Faydalı ömrü sınırsız olan maddi olmayan duran varlıklar için itfa payı hesaplanmaz.

Faydalı ömür, bir varlığın işletme tarafından kullanılmasının beklendiği süreyi veya işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenilen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder.

Standarda göre sözleşmeden doğan haklardan veya diğer yasal haklardan kaynaklanan bir maddi olmayan duran varlığın faydalı ömrü, sözleşmedeki geçerlilik süresini aşamaz ancak işletmenin varlığı kullanmayı beklediği süreye bağlı olarak bu süreden daha kısa olabilir.

Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı, faydalı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. İtfa işlemi, varlığın kullanıma hazır olduğunda başlatılır. Bu işlem varlığın satış amaçlı elde bulundurulan olarak sınıflandırıldığı tarih ile varlığın elden çıkarıldığı tarihten erken olanı itibariyle durdurulur.

VUK’da maddi olmayan duran varlıkların itfası için sadece normal amortisman yöntemi kullanılır. Türkiye Muhasebe Standartlarında ise kullanılabilecek olan itfa yöntemleri aşağıdaki gibidir:

- Normal (doğrusal) itfa yöntemi,

- Azalan bakiyeler yöntemi,

- Üretim birimleri yöntemi.

Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın kalıntı değeri, üçüncü bir şahıs, ilgili varlığı yararlı ömrünün sonunda satın alacağını taahhüt etmedikçe veya varlıkla ilgili aktif bir piyasa mevcut olmadıkça sıfır olarak kabul edilecektir.

Maddi ve Maddi Olmayan Varlıklarda Değer Düşüklüğü

TMS 36’ya göre bir varlığın defter değeri, varlığın kullanımı veya satışı ile geri kazanılabilecek değerden fazla olması durumunda, varlık geri kazanılabilir tutardan daha yüksek değerle izlenmektedir ve varlık değer düşüklüğüne uğramıştır. Bu durumda değer düşüklüğü zararının muhasebeleştirilmesi gerekir.

Varlığın geri kazanılabilecek değeri net satış fiyatı ve kullanım değerinden yüksek olanıdır.

Değer düşüklüğünün değerlendirilmesinde ilgili varlığın geri kazanılabilir tutarını tahmin eder ve geri kazanılabilir değerin belirlenmesinde varlığın net satış fiyatı yani net geçekleşebilir değeri ile kullanım değeri dikkate alınır. Net gerçekleşebilir değer tahmini satış fiyatından, tahmini satış giderleri düşüldükten sonra kalan değerdir. Kullanım değeri (işletmeye özgü değer) ise varlıktan elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akımlarının bugünkü değeridir. Geri kazanılabilir değer bu iki değerden büyük olanıdır ve Varlığın Defter Değeri > Geri Kazanılabilir Değer ise değer düşüklüğü vardır.

Kullanım değeri işletmenin bir varlığın devamlı kullanımından veya elden çıkarttığında elde etmeyi beklediği değerdir.

İşletme varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını gösteren belirtileri saptarken iç ve dış bilgi kaynaklarını kullanabilir.

Değer düşüklüğünün muhasebeleştirilmesinde varlık maliyet bedeli veya yeniden değerlenmiş değerler üzerinden izlenebilir.

Varlığın maliyet bedeli ile izlenmesi durumunda değer düşüklüğü kavramında değer düşüklüğü varlığın değerinden bir indirim olarak gösterilirken, değer düşüklüğünden doğan gider bir gelir tablosu hesabına kaydedilir.

Yeniden değerlenmiş değerler üzerinden izlenen varlıkta değer düşüklüğü kavramında değerleme farkları öz kaynaklarda “Duran Varlık Yeniden Değerleme Artışları” hesabında izlenir. Eğer bu hesabın kalanı var ise değer düşüklüğü önce bu hesaptan mahsup edilir, aşan kısım gider yazılır.