Ünite 4: Stoklara İlişkin Dönemsonu İşlemleri

Stok Maliyet Akış Varsayımları

İşletmeler genellikle muhasebe dönemine dönem başı stokları ile başlar ve sonra dönem boyunca yeni stok satın alarak veya üreterek faaliyetlerini sürdürür. Bunlar işletmenin satılmaya hazır mallarıdır ve işletme bu malları dönem boyunca satar. Dönem içinde satamadığı mallar ise dönemsonunda deposunda kalır ve bu mallara “dönemsonu stokları” adı verilir.

İşletme, finansal tablolarını hazırlama sürecinde gerek varlıklar gerekse temel faaliyete ilişkin maliyet olarak stokların maliyetini belirlemek zorundadır. Bu maliyetler hem önceki dönemin dönemsonu stoklarının maliyeti olarak hem de bir sonraki dönemin dönem başı stoklarının maliyeti olarak stok hesaplarında dönemsonu veya dönem başı bilânçosunda yer alacaktır. Satın alınan ya da üretilen stokların maliyetine dönem başı stok maliyetlerinin eklenmesi ile satışa hazır malların maliyeti elde edilmektedir. Bu toplam maliyet, bir maliyet akış varsayımı yardımıyla satılan malın maliyeti ve dönemsonu stokları arasında dağıtılır.

Maliyet akışı varsayımlarının ortaya çıkmasının ve işletmeler tarafından kullanılmasının iki temel nedeni vardır. Bu nedenlerden ilki, işletmenin her dönemsonunda stokları söz konusu olmasıdır. İkinci nedeni ise, dönem boyunca satın alınan malın maliyeti sürekli değişmesidir.

Stokların her istendiğinde fiziksel olarak kontrolünün yapılması ve mevcut stokların değerlerinin tespit edilmesi mümkündür, ancak bu işlem işletme için hem pahalı hem de zaman kaybıdır. Bu durum işletme yöneticilerinin stok yönetimine önem vermesini gerekli kılmıştır. Böylece, stokların hem fiziki hem de maliyet takibini gerçekleştirmek amacıyla, uygulanabilir, zaman tasarrufu sağlayan, maliyeti düşük, bilişim ve iletişim teknolojisine kolay uyum sağlayabilen stok yardımcı defterleri uygulama alanı bulmuştur. Stok yardımcı defterleri stok kartları olarak adlandırılmaktadır. Stok kartı incelendiğinde iki temel kısımdan oluştuğu görülmektedir. İlk kısımda stok hakkında bilgi verilmektedir. İkinci kısım ise stokun fiziki ve maliyet bakımından takibinin yapıldığı bölümü ifade etmektedir.

Ticari Mallar hesabının borç tarafı her zaman stoktaki artışı göstermektedir ki, stok kartında da bu bölüm giren olarak adlandırılmaktadır. Ticari Mallar hesabının alacak tarafı her zaman stoktaki azalışı göstermektedir ki, stok kartında da bu bölüm çıkan olarak adlandırılmaktadır. İlgili dönemde stok kartının çıkan kısmının maliyet toplamı işletmenin o ticari mala ilişkin satılan ticari malın maliyetini göstermektedir. İşletmenin bir dönem boyunca satın aldığı ticari mallar ile dönem başı stoklarının toplamı işletmenin ilgili dönemde satılabilir stoklarını gösterir. Satılabilir stoklardan dönem içinde satılan stokların çıkartılması sonucunda işletmenin o malına ilişkin dönemsonu stoklarının maliyetini gösterir.

Ticaret işletmeleri mal alım-satım işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde, faaliyet hacimleri, muhasebe sistemlerinin işleyişi, alım-satımını yaptıkları malların özellikleri ve çeşitliliğine bağlı olarak stoklarını aralıklı envanter veya devamlı (sürekli) envanter sistemine göre muhasebeleştirebilmektedir.

Devamlı envanter sistemi, dönem içinde her an stoktaki malların hem hacmini hem de maliyetini ve satışların ise hem tutarını hem de maliyetini gösterilmesine olanak sağlayan kayıtlama sistemidir. Devamlı envanter sistemini uygulayarak muhasebe kayıtlarını yapan işletmeler, kayıtları için gerekli stok maliyetlerini;

• gerçek maliyet,
• ilk giren ilk çıkar,
• son giren ilk çıkar veya
• ortalama maliyet

varsayımlarından birisini tercih ederek tespit edebilir.

İşletmelerin muhasebe dönemi içinde gerçekleştirdikleri tüm stok hareketlerine ilişkin işlemlerinin gerçekleştikleri anda satış maliyetlerinin tespit edilemediği ve depoda mevcut stoku miktar veya maliyetini tam olarak takip edilemediği stok kayıt sistemi aralıklı envanter sistemi olarak ifade edilmektedir. Bu sistemi uygulayan işletmelerin genelde mal çeşidinin çok, fakat küçük hacimli ve nispeten ucuz fiyatlı birimlerden oluşmaktadır. Aralıklı envanter sistemini uygulayan işletmeler de, kayıtları için gerekli stok maliyetlerini; ilk giren ilk çıkar, son giren ilk çıkar veya ağırlıklı ortalama maliyet varsayımlarından birisini tercih ederek tespit edebilir.

Stokların Envanter (Dönemsonu) İşlemleri

İşletmeler stok yönetimini faaliyet dönemi içinde gerçekleştirirken, stok denetimini envanter aracılığıyla yerine getirmektedir. Bu nedenle özellikle envanter çıkarma sürecinde gerçekleştirilen stokların fiziki sayımı (muhasebe dışı envanter) ve mülkiyeti dahilindeki stokları envanter gününde gerçek uygun değerlerini tespit ederek (muhasebe içi envanter) finansal raporlarında sunabilmek stok denetiminin görevidir.

Envanter işlemleri;

• İşletmenin satışlarına engel olmamalı,
• Konusunda uzman bir ekip tarafından süratli bir şekilde yapılmalı,
• İşletme yöneticilerinin ve yetkililerinin gözetiminde gerçekleştirilmeli ve
• İşletme üst yönetiminin sayım sonucunu etkileyecek müdahalelere meydan vermeyecek şekilde tarafsız bir sayım gerçekleştirilmelidir.

Muhasebe dışı envanterde amaç, dönem boyunca çeşitli maliyet akış varsayımları (İGİÇ, SGİÇ veya ortalama maliyet) altında tutulan stok yardımcı hesaplarının miktar kalanı bilgisine ulaşmak değildir. Bu verilerin doğru olup olmadığını kanıtlamak ve gerçeğe ulaşmaktır.

TTK’nun 64. Maddesi envanter defterini işletmeler tarafından tutulması gereken zorunlu olan defterler arasında kabul etmektedir. 66. Madde de ise; “her tacirin ticari işletmesinin açılışında, açılıştan sonra her faaliyet döneminin sonunda .....varlıklarını eksiksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten bir envanter çıkarır” ifadesi yer almaktadır. Ayrıca “faaliyet dönemi 12 ayı geçemez ve envanter, düzenli bir işletme faaliyetinin akışına uygun düşen süre içinde çıkarılır” ibaresi envanter çıkarma zorunluluğu ve süreleri TTK tarafından betimlenmektedir.

Stok sayımında ilk adım işletmenin mevcut envanter sayım listelerinin üretilmesidir. İkinci adımda ise işletmenin kayıtlı stokları ile fiziksel sayım sonucunun karşılaştırılabilmesi için, kayıtlı stoklar işletmenin kullandığı muhasebe yazılımı sisteminde bloke edilmelidir. Bu aşamadan sonra, envanter listesindeki stoklar belirli bir sistem dahilinde uzman personel tarafından fiziksel envanter sayımı gerçekleştirilir. Son aşamada ise, işletme fiziki sayımın sonuçlarını stok programına girerek, fiili miktar ile sisteme kayıtlı miktarları karşılaştırılmaktadır.

Envanteri kolaylaştırmak amacıyla kullanılan yöntemler Türkiye Muhasebe Standartları’nda belirtilmektedir. TTK ise bu hükümleri doğrudan benimsemiştir. TTK ayrıca envanteri kolaylaştırıcı yöntemlerin ileriye dönük tahmin yöntemi de ifade etmektedir. Bu bağlamda TMS 2 Stoklar standardı standart maliyet yönteminin ve perakende yönteminin kullanılmasını önermektedir.

Perakende yöntemi, stokların maliyeti, stokların satış değerinden uygun bir brüt kâr marjının düşülmesi suretiyle bulunmaktadır. Perakende yöntemi maliyet ile satış fiyatı arasında ilişki kurularak dönemsonu stoklarının maliyetini tahmin etmeyi amaçlayan stokları tahmini olarak değerleyen bir varsayımdır. Perakende yöntemi ile dönemsonu stoklarının maliyeti iki temel adımda hesaplanmaktadır:

• Adım 1:   Tahmini satılan malların maliyetinin hesaplanmasıdır.
• Adım 2:   Tahmini dönemsonu malların maliyetinin hesaplanmasıdır.

Stokların maliyetinin değerlemesinde, satın alma maliyetinin veya satış fiyatının değerleme sonuçlarına yakın değerlere sahip olması durumunda işletmeler standart maliyet yöntemini kullanmayı tercih edebilir. Standart maliyetlerin belirlenmesinde iki yaklaşım izlenmektedir. Bunlardan ilki, geçmiş dönemlerin sonuçları veya gelecekteki olası gelişmeler göz önünde bulundurularak istatistiki hesapların yapılması sonucu tahmini maliyetlere ulaşılmasıdır. İkincisi ise, işletmenin stratejik planları da göz önünde bulundurularak uzmanlar tarafından hazırlanan teknik senaryolara dayalı standartların belirlenmesidir.

Stokların Değerlemesi

VUK, işletmelerin doğrudan satmak amacıyla satın aldıkları stoklarını ve bilânço gününde stok olarak bulunan varlıklarını maliyet değeriyle değerlenmesi gerektiğini belirtmektedir. Finansal raporlama tarihinde stokların değerlemesi sürecinde kıymeti düşen stokların maliyet değeri üzerinden değerlemesine VUK izin vermemektedir. VUK’na göre, bu tür stokların değerlemesinde emsal bedelinin kullanılması gerektiği belirtilmektedir. Emsal bedeli, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen ya da doğru olarak tespit edilemeyen bir stokun, değerleme gününde satılması halinde emsaline göre sahip olacağı değerdir. VUK emsal bedelin sıra ile üç aşamada uygulanması gerektiğini belirtmektedir.

• İlk uygulanması gereken yöntem ortalama fiyat yöntemidir.
• İkinci sırada maliyet bedeli yöntemi uygulanmaktadır.
• Son sırada ise takdir yöntemi bulunmaktadır.

TTK’nda stokların değerlemesi, Türkiye Muhasebe Standartları’nda gösterilen ölçülerin esas alınması hükme bağlanmaktadır. Bu durumda stok kalemleri satın alma sırasında, tarihi maliyet değeri üzerinden kayda alınmaktadır. İşletmeler raporlama gününde stoklarının maliyet değeri ile piyasa değerini karşılaştırarak gerçeğe uygun değerleri üzerinden finansal raporlarda gösterir.

Piyasada geçici dalgalanmalar veya aynı stoklar için farklı fiyatlar olabilir. Bu nedenle stokların piyasa değeri ile gösterilmesi yerine net gerçekleşebilir değeri ile gösterilmesi yeğlenir. Net gerçekleşebilir değer, geçici fiyat ve maliyet dalgalanmalarının yaşanmadığı bir iş akışı içinde stokların satılması durumunda elde edilmesi beklenen satış tutarını ifade etmektedir. net gerçekleşebilir değer, satışın gerçekleşmesi için işletmenin katlanmak zorunda olduğu maliyetlerin satış fiyatından düşülmesi sonuncunda, eğer işletme sahip olduğu stokları değerleme gününde satarsa tahmini olarak elde edeceği tutarı ifade etmektedir. Satışlara ilişkin maliyetler ise tamamlama maliyetinden ve satış giderlerinden oluşmaktadır. Tamamlama maliyeti, işletmenin stoklarını satılabilir duruma getirebilmek amacıyla paketleme, ambalajlama, eklentilerini ilave etme, temizleme gibi maliyetleri kapsamaktadır. Satış giderleri, müşterinin sipariş etmiş olduğu stokun teslimi sürecinde işletmenin üstlendiği nakliye, navlun, sigorta, gümrük gibi maliyetlerdir.

Stokun defter değerindeki değişmeyi piyasa değeri dışında bir değerle ölçmek oldukça zor olması nedeniyle uygulamada genellikle maliyet ve piyasa değerinden düşük olanı kuralı işletilmektedir. Piyasa değerinin tespitinde yenileme maliyetinin esas alınması gerekmektedir. Yenileme maliyeti, bilânçonun düzenlendiği tarihte sahip olunan varlığın, aynı yaştaki, aynı verimdeki benzer varlıkların veya benzer üretim ve hizmet sunabilen ya da benzer kâr edebilme yeteneğine sahip olan varlıkların edinilmesi için katlanılacak maliyetlere eşit bir değerdir. Yenileme maliyetinin üst sınırı net gerçekleşebilir değerdir ve alt sınırı da net gerçekleşebilir değerden elde edilmesi beklenen kâr marjının düşülmüş değerine eşittir. Stok kaleminin net gerçekleşebilir değerini hesaplamak için aşağıdaki adımlar izlenir:

1. Stok kaleminin piyasa değeri tespit edilir,
2. Varlığın satışına ilişkin tüm maliyetler toplanır,
3. Net gerçekleşebilir değeri hesaplamak için piyasa değerinden satış maliyetleri çıkartılır.