Ünite 3: Dönen Varlıkların Envanter İşlemleri–I

Giriş

Bu bölümde, hazır değerler olarak adlandırılan kasada ve/veya bankada bulunan nakit para ile istenildiği zaman paraya çevrilme olanağı bulunan diğer varlık kalemleri, menkul kıymetler olarak adlandırılan hisse senedi ve tahvil gibi varlıklar ve alacaklar için dönem sonunda yapılması gereken değerleme işlemleri açıklanmaktadır

Hazır Değerler

Hazır değerler grubunda aşağıdaki hesaplar sınıflandırılmakta ve izlenmektedir:

100 KASA

101 ALINAN ÇEKLER

102 BANKALAR

103 VERİLEN ÇEKLER VE ÖDEME EMİRLERİ (-)

108 DİĞER HAZIR DEĞERLER

Kasa hesabı borç tarafında kalan verir. Bunun aksi olmaz, çünkü kasada bulunan para tutarını aşan bir tutarın kasadan çıkması mümkün değildir. Dolayısıyla, diğer varlık hesaplarında da olduğu gibi, Kasa hesabı dönem sonunda ya hiç bakiye (kalan) vermez ya da borç tarafında bakiye verir.

Sayım ve değerleme sonucunda bulunan para tutarının Kasa hesabının bakiyesi ile eşit olması beklenir. Mevcut para tutarının, hesap kalanına eşit olması Kasa hesabında bir hata, eksiklik veya fazlalık olmadığının göstergesidir. Mevcut para tutarının, hesapta görünen para tutarına eşit olmaması ise yapılan bir hata veya hile sonucunda kasadaki paranın hesapta görünen tutardan noksan veya fazla çıkmasına neden olur. İşte bu fazlalık veya noksanlıktan kaynaklanan eşitsizliğin giderilmesi için yapılan işlem ve kayıtlar muhasebe içi envanter işlemine örnek teşkil eder.

Aşağıda sıralanan nedenlerle kasadaki para tutarı, Kasa hesabında görünen tutardan fazla olur:

• Kasa hesabına kaydedilen tutarın ödenen tutardan fazla olması,
• Kasa hesabına kaydedilen tutardan daha fazla tutarda tahsilât yapılması,
• Nakit para girişine neden olan işlem(ler)in kaydedilmemesi,
• Nakit para girişine neden olan işlem(ler)in olduğundan daha düşük tutarda kaydedilmesi.

Kasadaki fiili tutarın kayıtlarda görünen tutardan fazla olması durumunda "397 Sayım ve Tesellüm FazlalarıKasa Fazlası" hesabına alacak, “100 Kasa” hesabına borç kaydı yapılarak hesap durumu ile fiili durum arasında eşitlik sağlanmış olur.

Fazlalığın sebebi tespit edilirse ilgili hesap alacaklandırılıp "397 Sayım ve Tesellüm Fazlaları-Kasa Fazlası" hesabına burç yazılarak hesap kapatılır.

Dönem içinde veya sonunda ortaya çıkan kasa fazlalığının nedeni bulunamıyorsa “679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar” hesabına alacak, “397 Sayım ve Tesellüm Fazlaları” hesabına borç kaydı yapılarak fark kapatılır.

Aşağıda sıralanan nedenlerle kasadaki para tutarı, Kasa hesabında görünen tutardan noksan olur:

• Kasa hesabına kaydedilen tutarın ödenen tutardan düşük olması,
• Kasa hesabına kaydedilen tutardan daha düşük tutarda tahsilât yapılması,
• Nakit para çıkışına neden olan işlem(ler)in kaydedilmemesi,
• Yapılan bir ödemenin, olduğundan daha düşük tutarda kaydedilmesi.

Kasadaki para mevcudunun kasa hesabının bakiyesinden noksan olması ve farkın nedeninin bilânço günü itibariyle bulunamaması halinde "197 Sayım ve Tesellüm Noksanları-Kasa Noksanı" hesabına borç, “100 Kasa” hesabına alacak kaydı yapılarak hesap durumu ile fiili durum arasında eşitlik sağlanmış olur. Noksanlığın nedeni bulunursa ilgili hesap borçlandırılıp "197 Sayım ve Tesellüm Noksanları-Kasa Noksanı" hesabı alacaklandırılarak kayıtlar düzeltilir.

Kasa noksanının kasadan sorumlu personelden tahsil edilecek olması durumunda “135 Personelden Alacaklar” hesabı borçlandırılıp "197 Sayım ve Tesellüm NoksanlarıKasa Noksanı" hesabı alacaklandırılır.

Dönem içinde veya sonunda ortaya çıkan kasa noksanlığının nedeni bulunamıyorsa ve bu noksanlıktan hiç kimse sorumlu tutulmuyorsa “689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar” hesabına borç, “197 Sayım ve Tesellüm Noksanları” hesabına alacak kaydı yapılarak fark kapatılır.

Ticari bir işlem sonucunda işletmenin kasasına yabancı para girişi olduğunda, söz konusu yabancı para tutarı, işlem tarihindeki resmi kur değeri (T.C. Merkez Bankası resmi kuru) üzerinden TL’ye dönüştürülerek “100 Kasa Hesabı-Döviz Kasası” hesabı’na kaydedilir. Yabancı paranın TL’ye dönüştürüldüğü tarih itibariyle döviz kuru yükselmiş ise kambiyo kârı, düşmüş ise kambiyo zararı ortaya çıkar. İşletme kasasında veya banka hesabında bulunan yabancı parayı elden çıkarmamış ise dönem sonunda elinde bulunan yabancı paralar için değerleme işlemi yapılır.

Dönem sonunda işletmenin kasasındaki yabancı paraların değeri artmış ise “100 Kasa Hesabı” ilgili yardımcı hesabı ile artış tutarı kadar borçlandırılarak “646 Kambiyo Kârları” hesabı da aynı tutarda alacaklandırılır. Bu durumda işletmenin kasasındaki yabancı paralar güncel değerleri ile gösterilmiş olur.

Dönem sonunda işletmenin kasasındaki yabancı paraların değeri azalmış ise “100 Kasa Hesabı” ilgili yardımcı hesabı ile artış tutarı kadar alacaklandırılarak “656 Kambiyo Zararları” hesabı da aynı tutarda borçlandırılır.

Çek; işletmelerin vadesiz mevduat hesabı açarak veya kredi alarak bankada kullanmaya hazır halde tuttukları paranın, kendilerine veya ödeme yapacakları üçüncü bir kişiye ödenmesi için bankaya verdikleri yazılı bir talimat olarak tanımlanabilir.

İş dünyasında vadeli bir ödeme aracı olarak kullanılmasına rağmen çekler için dönem sonunda reeskont hesaplanması ve bunun da gider yazılması söz konusu değildir. Uygulamada vadeli çekler 101 Alınan Çekler hesabı yerine doğrudan 127 Diğer Ticari Alacaklar hesabına alınıp, tahsilât durumunda ise bu hesaptan çıkış yapılabilmektedir.

TMS 39 Finansal Araçlar standardına göre çeklerin de “itfa edilmiş maliyet değeri” üzerinden değerlenmesi gerekir.

İtfa edilmiş maliyet değerinin hesaplanması için Etkin Faiz Yöntemi (EFY) kullanılır. EFY’nin uygulanabilmesi için öncelikle etkin faiz oranının (EFO) hesaplanması gerekir. EFO (formüldeki i değeri) aşağıdaki formül yardımıyla bulunur:

Gelecekteki Değer= Peşin Değer x (1+i ) ^vade/365

EFO bulunduktan sonra, eldeki çeklerin izleyen yıla sirayet eden vade sonundaki değeri, 31 Aralık’a indirgenir. Bunun için yukarıdaki formülde yer alan vade 31 Aralık itibariyle vadeye kadar kalan gün sayısı olarak alınır ve formül şu şekle dönüşür:

BD: Bugünkü Değer

GD: Gelecekteki Değer

BD= GD x (1+i ) ^{vadeye kalan gün/365}

Çekler bugünkü değerine indirgendikten sonra aradaki vade farkının muhasebeleştirilmesinde “Ertelenmiş Faiz Gelirleri” hesabı ilgili tutar kadar borçlandırılırken “642 Faiz Gelirleri” hesabı aynı tutarda alacaklandırılır.

Bankalar hesabı, bankada bulunan nakit para anlamına geldiğinden V.U.K.’un 266.maddesine göre itibari değerle değerlenmesi gerekir. Dolayısıyla bankadaki TL paralar, kasadaki paralar gibi itibari değerleri ile değerlenirken, döviz tevdiat hesapları da yabancı paralarda olduğu gibi değerlenir.

Öte yandan banka hesap özetinde yılsonu itibariyle tahakkuk etmiş faiz gelirleri varsa, bunların da kaydedilmesi gerekir. Bu durumda “642 Faiz Gelirleri” hesabı tahakkuk eden faiz tutarı kadar alacaklandırılır. Banka, tahakkuk eden faiz gelirlerinden gelir vergisi kesintisini hesaplayarak söz konusu tutarı vergi sorumlusu sıfatıyla vergi dairesine yatırır. Bu tutar kadar da “193 Peşin Ödenen Vergiler ve Fonlar” hesabı borçlandırılır. Kalan tutar banka hesabına aktarılacağından “102 Bankalar” hesabı da kalan tutar kadar borçlandırılarak kayıt tamamlanmış olur.

Vadesiz mevduat hesabının TMS’ye göre değerlemesi, kasadaki paraların değerleme işlemi gibidir. Öte yandan, döviz tevdiat hesapları da yabancı paralarda olduğu gibi değerlenir. Vadeli mevduat ise bir vade ve vade sonunda faiz içeren bir değeri ifade ettiği için alınan çeklerde olduğu gibi değerlenir.

İşletmenin elinde bulunan posta ve damga pulları gibi iktisadi kıymetler ile işletmede menkul kıymet olarak tutulan varlıklara ait vadesi gelmiş kupon bedelleri “108 Diğer Hazır Değerler” hesabında izlenir.

Diğer hazır değerler edinilirken “108 Diğer Hazır Değerler” hesabı borçlandırılırken ilgili varlık ya da kaynak hesabı alacaklandırılır. Kullanıldıklarında ya da satıldıklarında ise ilgili maliyet ya da varlık hesabı borçlandırılırken “108 Diğer Hazır Değerler” hesabı alacaklandırılır.

Menkul Kıymetler

Menkul kıymetler, hisse senedi, hazine bonosu, tahvil, gelir ortaklığı senedi, kâr zarar ortaklığı belgesi, finansman bonosu gibi finansal araçlara yapılan geçici yatırımlardan oluşur. Menkul Kıymetler Tekdüzen Hesap Planı’nda üç başlık altında yer almaktadır:

110 Hisse Senetleri

111 Özel Kesim Tahvil Senet ve Bonoları

112 Kamu Kesimi Tahvil Senet ve Bonoları

Tekdüzen Hesap Planı’na göre, tüm menkul kıymetler satın alındıklarında alış değeri ile kaydedilir. Menkul kıymetlerin satılması halinde alış değeri üzerinden çıkış yapılır. Alış ve satış fiyatı arasındaki olumlu fark Menkul Kıymet Satış Kârı, olumsuz fark ise Menkul Kıymet Satış Zararı olarak kaydedilir.

Eldeki hisse senetleri satıldığında “110 Hisse Senetleri” hesabı nominal değer kadar alacaklandırılır, tahsilat yöntemine göre ise ilgili varlık hesabı borçlandırılır. Hisse senetlerinin alış ve satış fiyatları arasında fak varsa olumlu fark “645 Menkul Kıymet Satış Kârı” hesabının alacağında, olumsuz fark ise “655 Menkul Kıymet Satış Zararı” hesabının borcunda muhasebeleştirilir.

Dönem sonunda menkul kıymetlerde fiili noksanlık tespit edilmesi durumunda ise ilgili fark “197 Sayım ve Tesellüm Noksanları” hesabında izlenir.

Tahviller gerek anonim şirketler ve kooperatifler, gerekse devletin ilgili kurumları tarafından borç temin etmek amacıyla çıkarılan borçlanma senedi niteliğindeki menkul kıymetlerdir.

V.U.K.’un 279. maddesine göre tahvillerin borsa rayici ile değerlenmesi gerekmektedir. Dönemsellik ilkesi gereği, tahvilin borsa değerinin olmaması durumunda, alış değeri ile vade sonu değeri arasındaki farkın cari yıla isabet eden kısmının tahviller hesabının borç tarafına ve faiz gelirleri hesabının alacak tarafına kaydedilmesi gerekmektedir.

Tekdüzen muhasebe sistemine göre menkul kıymetlerin borsa ve piyasa değerinin önemli ölçüde ya da sürekli olarak değer kaybına uğraması durumunda ortaya çıkacak zararların karşılanması amacıyla karşılık ayrılması gerekmektedir. Dolayısıyla tahvillerin borsa değerinde düşüş olduğunda hisse senetlerinde olduğu gibi kayıt yapılır.

Türkiye Muhasebe Standartları’na göre ise tahvillerin vadesi henüz dolmadığı için vade farkı içermektedir ve değerlemede bu farkın ayrıştırılması gerekir. Tahvillerde değerleme işlemi vadeli çeklerde olduğu gibi hesaplanmaktadır.

Alacaklar

Genel anlamda alacaklar, işletmelerin ticari faaliyetleri esnasında veresiye mal veya hizmet satışı sonucunda ortaya çıkan ve borçlu tarafın varlıkları üzerindeki hak olarak adlandırılmaktadır.

İşletmenin esas faaliyeti ile ilgili mal veya hizmet satışından doğmuş olan senetsiz yani açık hesap niteliğindeki alacakları 120 Alıcılar hesabında izlenir.

Alacaklar ile ilgili olarak bazı alacakların kaydının yapılmamış olması ya da alınan ödemelerin kaydedilmemiş olması durumu söz konusu olabilir. Bu durumda ilgili kayıt dönem sonu mutabakatlarında fark edildiği anda yapılır.

TMS’ye göre değerleme ise çeklerde olduğu gibi vade farkının ayrıştırılması şeklinde yapılır.

Senetli bir alacağın tasarruf değerini hesaplamak için nominal değerinden reeskont faiz tutarını çıkarmak gerekir. Reeskont faiz tutarının hesaplanması için ise Hazine Maliye Bakanlığı tarafından 1995 yılında yayımlanan 238 Sayılı VUK Genel Tebliği'nde öngörülen ve aşağıda gösterilen iç ıskonto formülü kullanılır.

F: reeskont faiz tutarı

A: senedin nominal değeri

n: reeskont faiz oranı

t: vade

F= (axnxt) / (36500 + (nxt))

Formülden alacak senetleri reeskontu tutarı hesaplandıktan sonra “657 Reeskont Faiz Giderleri” hesabı bulunan tutar kadar borçlandırılırken “121 Alacak Senetleri Reeskontu” hesabı aynı tutar kadar alacaklandırılır.

TMS’ye göre değerleme ise 120 Alıcılar hesabındaki gibi yapılır.

Şüpheli Alacaklar

Tahsil edilememe riski taşıyan alacaklar şüpheli alacak olarak adlandırılırlar. Bu tür alacaklar, sağlam alacakların izlendiği hesaplardan çıkarılıp, Şüpheli Alacaklar hesabına alınırlar ve bunlar için dönem sonunda karşılık ayrılır. Ancak alacakların şüpheli hale düşme ölçütü VUK ve TMS’de oldukça farklı açıklanmaktadır.

VUK’un 323. maddesinde ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; Dava ve icra safhasında bulunan alacaklar ile yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağı belirtilmiştir.

TTK’nın 75. maddesinde “Gerçekleşmesi şüpheli yükümlülük ve askıdaki işlemlerden doğabilecek muhtemel kayıplar için Türkiye Muhasebe Standartları’nda (TMS) öngörülen kurallara göre karşılık ayrılır” denmektedir. TMS’de, tahsili şüpheli hale gelen alacaklar için Hâsılat Standardı’nın 18.paragrafında “Daha önce finansal tablolara yansıtılmış olan hâsılat tutarının tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizliğin ortaya çıkması durumunda, tahsil edilmeyen veya tahsil edilebilme olasılığı muhtemel olmaktan çıkan tutar, başlangıçta muhasebeleştirilen hâsılatın düzeltilmesi yerine, gider olarak finansal tablolara yansıtılır” denmektedir.

Her iki yaklaşıma göre de bir alacağın şüpheli duruma gelmesi durumunda ilgili alacak olduğu gruptan çıkarılıp şüpheli alacaklara alınır ve karşılık ayırılır.

Bir senetli alacağın şüpheli duruma düşmesi halinde “121 Alacak Senetleri” hesabı senet tutarı kadar alacaklandırılırken “128 Şüpheli Ticari Alacaklar” hesabı aynı tutar kadar borçlandırılır. Bu işlem için karşılık ayrılırken ise “654 Karşılık Giderleri” hesabı karşılık tutarı kadar borçlandırılırken “129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı” hesabı aynı tutar kadar alacaklandırılır.

Şüpheli Alacağın Tahsili

Şüpheli alacağın tahsil edilmesi durumunda ilgili varlık hesabı borçlandırılırken “128 Şüpheli Ticari Alacaklar” aynı tutar kadar alacaklandırılır. Aynı zamanda ayrılmış olan karşılığın da iptal edilmesi gerekir. Bu durumda “129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı” hesabı karşılık tutarı kadar borçlandırılırken “644 Konusu Kalmayan Karşılıklar” hesabı aynı tutar kadar alacaklandırılır.

Değersiz Alacaklar

V.U.K.’un 322. Maddesinde kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacak olarak tanımlanmıştır.

Daha önceden karşılık ayrılmış olan bir alacak değersiz duruma düştüğünde “129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı” söz konusu alacak kadar borçlandırılırken “128 Şüpheli Ticari Alacaklar” hesabı aynı tutar kadar alacaklandırılır.

Daha önceden karşılık ayrılmamış bir alacak değersiz duruma düştüğünde ise “689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar” hesabı söz konusu alacak kadar borçlandırılırken “121 Alacak Senetleri” hesabı aynı tutar kadar alacaklandırılır.