Ünite 6: Gayrimenkul Piyasası Muhasebe Standartları ve Meslek Etiği

Giriş

Yapım işi anlamına gelen inşa kavramının çoğulu olan inşaat kavramı; arazi veya arsa üzerine ilk madde ve malzeme ve işçilik kullanımıyla oturtulmuş varlıkların (binalar ve binaların eklentileri, yollar, meydanlar, kuyular, tüneller, su kanalları, su bentleri, barajlar, maden galerileri, mahzenler, kanalizasyonlar, direkler, duvarlar, köprüler ve dayanakları, demiryolu traversleri, raylar, çeşmeler, anıtlar, limanlar, metro, dalgakıran, spor alanları, hava alanları, rafineri inşaatı ve diğer fabrika veya tesisler gibi) üretim faaliyeti olup, ilk madde ve malzeme ile işçilik kullanılarak bir gayrimenkulün ortaya çıkarılması daha doğrusu yapı oluşturma sürecindeki tüm faaliyetleri içerir. Ana faaliyet konusu inşa işi olan, kendi nam ve hesabına veya taahhüt ederek başkalarına inşa yapan işletmeler de inşaat işletmeleri olarak tanımlanır.

Gayrimenkul Piyasası ile İlgili Muhasebe Standartları

Bir gayrimenkulun (taşınmazın) meydana getirilmesi için yapılan inşaata gayrimenkul inşaatı, bu inşaatın tamamlanmış haline ise gayrimenkul yapı (barajlar, binalar, hava alanları gibi) adı verilir. Gayrimenkul nitelikli inşaatları özellikleri ve yapımında gerekli olan uzmanlık ve teknik nedenlerle üç ayrı sınıfta incelemek mümkündür:

• Konutlar: Bağımsız olarak (müstakil) inşa edilen evler (villa) veya apartmanlar (site, rezidans),
• Ticari, Sınai, Sosyal ve Kültürel Yapılar: Fabrika, turizm tesisleri, otel, hastane ve klinik, okul, yurt, kütüphane, sinema, tiyatro, kültür merkezi, alışveriş merkezi, yeraltı ve katlı otoparklar, benzin istasyonları, spor tesisleri vb.
• Özel Uzmanlık Gerektiren İnşaatlar: Yollar, köprüler, barajlar, limanlar, havaalanı, metro, demiryolları vb.

TMS-11 İnşaat Sözleşmeleri Standardı

TMS-11 İnşaat Sözleşmeleri Standardının amacı, inşaat sözleşmelerine ilişkin gelir ve maliyetlerle ilgili muhasebe uygulamasının açıklanmasıdır. İnşaat sözleşmelerine konu olan işlerin özelliği gereği, sözleşme kapsamındaki işin başlaması ile tamamlanması farklı hesap dönemlerine girmektedir. Bu nedenle inşaat sözleşmelerine ilişkin muhasebe uygulamasındaki esas konu, sözleşme kapsamında elde edilen gelir ve maliyetlerin inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemlerine dağıtılmasıdır.

TMS-11 İnşaat Sözleşmeleri Standardı, sözleşme gelir ve maliyetlerinin gelir tablosunda ne zaman gelir ve gider olarak gösterilecekleri konusunda Kavramsal Çerçeve’de belirtilen muhasebeleştirme ilkelerini esas alır.

İnşaat Sözleşmesi Tanımı ve Türleri

TMS-11 İnşaat Sözleşmeleri Standardında adı geçen terimlerin anlamları standartta ifadesini bulmuştur (TMS11 madde 3). Buna göre İnşaat Sözleşmesi (Sözleşme); bir varlığın veya tasarım, teknoloji ve fonksiyon ya da nihai amaç veya kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili ya da birbirine bağımlı bir grup varlığın inşası için özel olarak yapılmış bir sözleşmedir.

İnşaat sözleşmesi türleri şunlardır:

• Sabit Fiyatlı Sözleşme; yüklenicinin sabit bir sözleşme fiyatını (ihale bedeli) veya üretim birimi başına sabit bir tutarı (birim fiyat) kabul ettiği ancak belli koşullarda maliyet güncelleştirmesine (eskalasyon) konu olan inşaat sözleşmesidir.

• Maliyet Artı Kâr Sözleşmesi; yükleniciye kabul edilebilir ya da başka bir şekilde tanımlanmış maliyetler üzerine bu maliyetlerin bir yüzdesi veya sabit bir tutar eklenerek ödeme yapılan inşaat sözleşmesidir (TMS-11 madde 6).

İnşaat Sözleşmelerinin Birleştirilmesi ve Bölünmesi

TMS-11 İnşaat Sözleşmeleri Standardı hükümleri her bir inşaat sözleşmesine ayrı ayrı uygulanır. Ancak bazı koşullarda, bir sözleşmenin ayrı ayrı belirlenebilen/tanımlanabilen bölümlerine veya (bir sözleşme veya sözleşmeler grubunun özünü yansıtmak amacıyla) bir sözleşmeler grubuna birlikte de uygulanabilir (TMS-11 madde 7).

Birden çok varlığı kapsayan bir sözleşmede aşağıdaki durumlar mevcutsa her varlığın inşaatı ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilir (TMS-11 madde 8):

1. Her bir varlık için ayrı teklif verilmiş olması,
2. Her bir varlığın ayrı bir müzakereye konu olması ve yüklenici ile müşterinin sözleşmenin her bir varlığa ilişkin kısmını kabul veya reddetme hakkının olması,
3. Her bir varlığın maliyetleri ve gelirlerinin ayrı ayrı belirlenebilmesidir.

Bir veya birden çok müşteri ile yapılmış olmasına bakılmaksızın, aşağıdaki durumlar mevcutsa bir sözleşmeler grubu tek sözleşme olarak nitelenir (TMS-11 madde 9)

Sözleşme Geliri

Sözleşme geliri aşağıdakileri içerir (TMS-11 madde 11):

1. Sözleşmede başlangıçta üzerinde anlaşmaya varılmış bedel,
2. Sözleşmeye konu işteki değişiklikler, ek ödeme talepleri ve teşvik ödemelerinden (gelir olarak sonuçlanması muhtemel olanlar, güvenilir biçimde ölçülebilenler).

Sözleşme geliri alınan veya alınacak olan hakedişlerin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Sözleşme gelirinin ölçülmesi gelecekteki olayların sonuçlarına bağlı çeşitli belirsizliklerden etkilenir.

Tanıma göre “Sözleşme Geliri = Sözleşme Bedeli (İhale Bedeli) + Değişiklikler + Ek Ödeme Talepleri + Teşvik Ödemelerinden” oluşur.

Sözleşme Maliyetleri

TMS-11 İnşaat Sözleşmeleri Standardına göre sözleşme maliyetleri şunlardan oluşur (TMS-11 madde 16):

• Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler,
• Genel olarak sözleşmeye konu işle ilişkisi kurulabilen ve sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler,
• Sözleşme hükümlerine göre özellikle müşteriye yüklenebilecek olan diğer maliyetler.
• Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler aşağıdakileri kapsar (TMS-11 madde 17):
  • Gözetim dahil inşaat alanı işçilik maliyetleri,
  • İnşaatta kullanılan malzeme maliyetleri,
  • İnşaatta kullanılan tesis ve makinelerin amortismanı,
  • Tesis, makine ve malzemelerin inşaat alanına getirilmesi ve buradan götürülmesi ile ilgili taşıma maliyetleri,
  • Tesis ve makine kiralama maliyetleri,
  • Sözleşmeyle doğrudan ilişkili tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri,
  • Tahmini garanti maliyetleri dahil olmak üzere, garanti kapsamında yapılan işler ve büyük onarımlara ilişkin öngörülen maliyetler ve
  • Üçüncü kişilerin ödeme talepleri.

Bu maliyetler; sözleşme gelirine dahil edilmemiş, örneğin artık malzeme satışı ve sözleşmeye konu işin bitiminde tesis ve teçhizatın elden çıkarılmasıyla sağlanan gelirler gibi arızi gelirlerle azaltılabilir.

Genel olarak sözleşme kapsamındaki işle ilişkisi kurulabilen ve belli bir sözleşmeye yüklenebilecek olan maliyetler (TMS-11 madde 18):

• Sigorta,
• Belli bir sözleşmeyle doğrudan ilişkisi kurulamayan tasarım ve teknik destek hizmeti maliyetleri ile
• İnşaat genel giderlerinden oluşur.

Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi

İnşaat işletmelerinde faaliyetler sonucu ortaya çıkan, finansal (mali) nitelik taşıyan olaylara ve işlemlere ilişkin bilgilerin derlenmesi, kaydedilmesi, sınıflandırılması, raporlanması, analiz edilerek yorumlanması ve sonuçların ilgili kişi ve gruplara sunulması işlevlerini yerine getiren muhasebe türü olarak tanımlanan inşaat muhasebesi (Şenlik, 2005: 39) yardımıyla yüklenici ile müşteri arasında yapılan inşaat sözleşmesi hükümlerine göre elde (tahakkuk-tahsil) edilen hak edişler (sözleşme geliri) ve inşa sırasında oluşan maliyetler (giderler) tutulması gereken defterlere kaydedilerek muhasebeleştirilir.

TMS-11 İnşaat Sözleşmeleri Standardında sözleşme gelir ve giderlerinin muhasebeleştirilmesinde iki durum söz konusudur:

• Sözleşme sonucunun güvenilir biçimde öngörülebilmesi ve
• Sözleşme sonucunun güvenilir biçimde öngörülememesi.

Sözleşme Sonucunun Güvenilir Biçimde Öngörülebilmesi ve Tamamlanma Yüzdesi Yöntemine Göre Muhasebeleştirme: Bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa, inşaata ilişkin gelir ve maliyetler bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak, gelir ve giderler olarak finansal tablolara yansıtılır. İnşaat sözleşmesiyle ilgili beklenen zararlar 36. madde doğrultusunda gider olarak muhasebeleştirilir (TMS-11 madde 22).

Sözleşme Sonucunun Güvenilir Biçimde Öngörülememesi Durumuna Göre Muhasebeleştirme: Sözleşmenin başlangıç aşamalarında sözleşme sonucunun güvenilir biçimde öngörülememesi sıkça karşılaşılan bir durumdur. Bununla beraber, yüklenicinin katlandığı maliyetlerin tarafına ödenmesi muhtemel olabilir. Bu nedenle sözleşme geliri ancak katlanılmış maliyetlerden geri kazanılabilmesi muhtemel olan kısım esas alınarak kaydedilir. Sözleşme sonucu güvenilir biçimde tahmin edilemediğinden, kâr tahakkuk ettirilmez.

Beklenen Zararların Muhasebeleştirilmesi

Toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirini aşması muhtemelse beklenen zarar doğrudan gider olarak finansal tablolara yansıtılır (TMS-11 madde 36). Böyle bir zarar tutarı aşağıdakilerden bağımsız olarak saptanır (TMS-11 madde 37):

• Sözleşme konusu işe başlanmış olsun olmasın,
• Sözleşme konusu işin tamamlanma aşaması veya
• 9. madde uyarınca ayrı bir inşaat sözleşmesi olarak değerlendirilmeyen diğer sözleşmelerden beklenen kâr tutarı.

Tahminlerdeki Değişiklikler

Tamamlanma yüzdesi yöntemi her hesap döneminde sözleşme geliri ve sözleşme maliyetlerine ilişkin cari tahminlere birikimli olarak uygulanır. Bu nedenle, sözleşme geliri veya sözleşme maliyetlerine ilişkin tahminlerdeki bir değişikliğin etkisi veya sözleşme sonucuna ilişkin tahminlerdeki değişikliğin etkisi, muhasebe tahminlerindeki bir değişiklik olarak muhasebeleştirilir.

Yüklenicinin Finansal Tablolarda Açıklaması Gereken Hususlar

Bir yüklenici işletme finansal tablolarında aşağıdaki hususları açıklar (TMS-11 madde 39):

• Dönem geliri olarak finansal tablolara yansıtılan sözleşme geliri tutarı,
• Dönem içinde kaydedilen sözleşme gelirinin saptanmasında kullanılan yöntemler,
• Devam eden sözleşmelere konu işlerin tamamlanma aşamasının saptanmasında kullanılan yöntemler.

Bir yüklenici işletme bilanço tarihinde devam eden sözleşmelere ilişkin olarak aşağıdakilerden her birini açıklamak durumundadır (TMS-11 madde 40):

• Bilanço tarihine kadar katlanılan maliyetler ile finansal tablolara yansıtılan kârların (kaydedilmiş zararlar düşüldükten sonra) toplam tutarı,
• Alınan avansların tutarı ve
• Hak edişler üzerinden teminat olarak alıkonulan tutarları.

Gayrimenkul Piyasası ile İlgili Diğer Muhasebe Standartları

TMS 18- Hasılat Standardı

Hasılat işletmenin olağan faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan gelirdir. Satışlar;

• Ücretler,
• Faiz,
• Temettü ve
• İsim hakları gibi çeşitli adlar taşır.

Bu standardın amacı; belirli tipteki işlemlerden ve olaylardan elde edilen hasılat ile ilgili muhasebe işlemlerini açıklamaktır. Hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin ilk konu, hasılatın ne zaman muhasebeleştirileceğinin belirlenmesidir.

Hasılat; gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girmelerinin olası oldukları ve söz konusu faydalar güvenilir olarak ölçülebildikleri durumlarda muhasebeleştirilir.

TMS-40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Standardı

Bu standardın amacı; yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi ve yapılması gereken açıklamalara ilişkin esasları belirlemektedir.

Bu Standart, yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi, ölçülmesi ve açıklamasında uygulanır. Yatırım amaçlı gayrimenkuller, kira geliri veya sermaye kazancı ya da her ikisini birden elde etmek amacıyla elde tutulur.

TFRS Yorum 15 Gayrimenkul İnşaat Anlaşmaları

Gayrimenkul sektöründe, doğrudan ya da taşeronlar aracılığıyla gayrimenkulün inşasını üstlenen işletmeler, inşaat tamamlanmadan önce bir ya da birden fazla müşteri ile anlaşma yapabilirler. Bu tür anlaşmalar çeşitli şekillerde yapılır. 119 Konut niteliğindeki gayrimenkulün inşasını üstlenen işletmelerin, inşaat devam ederken ya da inşaat başlamadan önce müstakil birimleri (daireler veya evler) pazarlamaya başlamaları bu tür anlaşmalara örnek olarak gösterilebilir.

Her bir müşteri, tamamlandığında kullanılmak üzere, belli bir birime sahip olmak için işletme ile anlaşma yapar. Genellikle, işletmenin sözleşmedeki hükümler uyarınca birimi tamamlayamaması durumunda, iade edilebilir bir peşinat müşteri tarafından ödenir. Satın alma fiyatının kalan kısmı, genellikle, müşterinin ilgili birimin sahipliğini elde ettiği sözleşme hükümlerinin yerine getirildiği tarihte ödenir.