Ünite 3: Gayrimenkul Satış ve Kiralamalarında Katma Değer Vergisi Uygulamaları

Giriş

Katma değer vergisinin konusu, mükellefleri, vergiyi doğuran olay, verginin matrahı, oranı gibi konularda ve gayrimenkullerin satış ve kiralamalarında karşılaşılan özel durumlar anlatılacaktır.

Katma Değer Vergisi

KDV, mal ve hizmetlerin fiyatlarının belli bir oranı şeklinde alınan tüketim vergisidir.

KDV’nin bazı özelliklerini sıralamak gerekirse;

• KDV, malların üretimi ve dağıtımı ve hizmetlerin ifası ile ilgili tüm ekonomik faaliyetlere uygulanan genel bir vergidir.

• KDV, bir tüketim vergisidir. Çünkü, KDV nihai tüketiciler tarafından yüklenilmektedir.

• KDV, fiyatın belirli bir yüzdesi olarak tahsil edilir.

• KDV, katma değer üzerinden alınır.

• KDV, parça parça toplanır.

Katma Değer Vergisinin Konusu

KDV’nin konusu 3065 sayılı KDV kanununun 1.maddesinde 3 ana başlık ile anlatılmıştır.

Kanunda adı geçen teslim kavramı, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesini ifade etmektedir.

Kanunda adı geçen hizmet kavramı, mal teslimi mal ithalatı dışında kalan bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi işlemleri ifade etmektedir.

Katma Değer Vergisinin Mükellefi ve Sorumlusu

KDV’nin mükellefi verginin konusunu gerçekleştiren herkestir. Tam veya dar mükellef olması farketmeden işlemi yapan herkes mükellef olacaktır. KDV’nin mükellefiyeti ile ilgili şekil 3.1 i inceleyiniz

KDV’nin sorumlusu ile ilgili düzenleme KDV Kanununda madde 9 da yer almaktadır. KDV sorumluluğu ile ilgili şekil 3.2 i inceleyiniz.

Katma Değer Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay

Vergiyi doğuran olay, mükellefle vergi konusu arasındaki ekonomik veya hukuki bağın meydana gelmesidir. KDV’de vergiyi doğuran olay kanunda madde 10 da düzenlenmiştir.

• Mal teslimi ve hizmetin ifasında vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin ifasıdır.

• Komisyoncular aracılığı ile veya konsinye satışlarda vergiyi doğuran olay malın alıcıya teslimidir.

• Gaz, elektrik ve su teslimlerinde vergiyi doğuran olay bunların tüketim bedellerinin satıcı tarafından tahakkuk ettirilmesidir.

• Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde vergiyi doğuran olay malın nakliyesinin başlanması olarak kabul edilmektedir.

Katma Değer Vergisinin Matrahı

Matrahı, işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir. Bedel deyimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamıdır.

İthalatta KDV’nin matrahı yurt dışından Türkiye’ye ithal edilen şeyin ithalat sırasındaki maliyettir. Kanun bu maliyet unsurunu, ithal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, ithalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar olarak söyleyebiliriz.

Katma Değer Vergisinin Oranı

KDV’nin yasal oranı %10 dur. Ama KDV’de çeşitli mal ve hizmet grupları için üç ayrı oran uygulanmaktadır: genel oran-% 18 ve indirimli oranlar- % 1, % 8’dir.

I sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için (% 1); Kuru üzüm, kuru incir, kuru kayısı, ceviz, fındık, antepfıstığı, çam fıstığı, yer fıstığı, kestane, leblebi gibi.

II sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için (% 8); canlı kümes hayvanları, sığır eti, koyun ve keçi eti, balıklar, yoğurt, süt, incir, ananas, kahve, çay… gibi.

III sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için (% 18); Diğer iki listede yer almayan tüm teslim ve hizmetler-benzin, motorin, otomobil teslimleri, beyaz eşya teslimi… gibi.

Vergilendirme Usulü

KDV’de vergilendirme usulü gerçek usuldür. Gerçek KDV’nin belirlenmesi için izlenecek sıra:

Birinci sıra; mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden KDV’nin hesaplanması (hesaplanan gerçek vergi). İkinci sıra; vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den alış belgelerinde gösterilen KDV’lerin indirilmesi (indirilecek gerçek vergi). Üçüncü sıra; indirimden sonra vergi kalırsa (gerçek vergi) bunun beyan edilerek ödenmesi şeklindedir.

Şayet alışlar sırasında ödenen KDV, satışlar sırasında tahsil edilen KDV’den fazla olursa indirilemeyen KDV bir sonraki döneme devreden KDV olarak aktarılır.

Aksine hüküm bulunmadıkça mükelleflerin yazılı beyanı ile tarh olur.

Gayrimenkul Satışlarında Katma Değer Vergisi Uygulaması

Gayrimenkul satışları KDV’ye tabidir.

Gayrimenkul Satışlarında Katma Değer Vergisinin Konusu

KDV’nin konusuna giren gayrimenkulleri Medeni Kanun açısından değerlendirilecek ve daha çok arsa, arazi ve binaların satışı üzerinde durulacaktır.

Gayrimenkul Satışlarında Katma Değer Vergisini Doğuran Olay

Vergiyi doğuran olayın meydana gelebilmesi satışın ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde gerçekleştirilmesi, satılan gayrimenkulün Türkiye’de bulunması, satışın Türkiye sınırları içinde gerçekleşmesi gerekir.

Gayrimenkul Satışlarında Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranı

KDV’nin 3065 sayılı KDV Kanununda belirtilen yasal oranı % 10’dur.

Gayrimenkul satışlarında iki farklı oran uygulanmaktadır. Buna göre;

• Net alanı 150 m2 ’ye kadar konut teslimlerinde % 1 (I.sayılı liste 11. sırada yer almaktadır),

• Net alanı 150 m2 ’nin üzerinde olan konut teslimleri ile işyeri ve diğer gayrimenkullerin tesliminde % 18.

Konut teslimlerinde KDV oranı için tablo 3.1’i inceleyiniz.

Özel Mülkiyete Konu Olan Gayrimenkullerin Satışında KDV

Gerçek kişilerin mülkiyetinde bulunan bir gayrimenkulü, üçüncü kişilere sürekli ve mutad kazanç getirici bir faaliyet olmayacak bir şekilde ya da ticari bir organizasyon içerisinde gerçekleştirmemek üzere satması KDV’ye tabi değildir. Gerçek kişilere ait gayrimenkullerin müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında satışı KDV’ye tabi olur. Özel mülkiyete konu olan gayrimenkullerin kamulaştırılması işlemi, KDV’ ye tabi değildir.

İşletmenin Aktifine Kayıtlı Gayrimenkullerin Satışında Katma Değer Vergisi Uygulaması

Kanununun 1/1. Maddesine göre ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve ifaların KDV’ye tabi olduğu belirtilmektedir. Ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyetinde bulunan işletmelerin ister fiziki bir mekan olarak kullanmak üzere edindikleri isterse ticari bir faaliyet çerçevesinde edindikleri ve aktiflerinde kayıtlı bulunan gayrimenkullerin satışı KDV’ye tabidir.

İşletmelerin aktifinde kayıtlı bulunan gayrimenkullerin müzayede mahallinde satışı KDV’ye tabidir. Müzayedeyi yapanlar verginin mükellefi olduğundan vergiyi beyan ve ödeme yükümlülüğü de müzayedeyi yapanlara ait olmaktadır.

Ayni Sermaye, ortaklarca kuruluş ya da sermaye artırımı sırasında konulan, bir malvarlığı değeri taşıyan, devredilebilen ve aktif olarak bilançoya geçirilebilen eşya ve bütün haklardır. Özellikle, stoklar, makineler, aletler, binalar ve arazi ayni sermaye olarak nitelendirilir.

Arsa Karşılığı Gelir Paylaşımı Esasına Göre Yapılan İşlerde KDV Uygulaması

Arsa sahipleri sahip oldukları arsa ve arazileri konut ve işyeri inşa ettirmek maksadıyla müteahhit firmalara sözleşme karşılığında devretmekteler ve karşılığında yapılan sözleşmenin niteliğine göre konut veya işyeri almaktadırlar. Teslim nedeniyle arsa sahibi tarafından arsa satış bedeli olarak müteahhide bir fatura düzenlenmesi, şirkette kalan paya isabet eden kısım için katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.

İşletmelerin Aktiflerinde Yer Alan Gayrimenkullerin Satışında KDV İstisnası

Örnek: X Anonim şirketi en az 2 yıl (yani 730 gün) süre ile aktifinde kayıtlı olan arsayı, 10 milyon tl’ye satmıştır. Normalde satış işlemi sırasında alıcıdan istenmesi gereken 1 milyon 800 bin tl olan KDV (10.milyon tl x % 18) istisna kapsamında alıcıdan istenilmeyecektir. Ancak, bu durumun düzenlenecek faturada belirtilmesi gerekmektedir.

İşletmelerin Aktifinde Bulunan Arsanın Kat, Daire veya İşyeri Karşılığı Müteahhide Verilmesi

KDV’nin nasıl uygulanacağı KDV Kanununun 1. , 2. ve 4. Maddelerinin ilgili fırkaları ile 18 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile çözüme kavuşturulmuş bulunmaktadır.

Faaliyeti Sona Eren Şirketin Aktifine Kayıtlı Bulunan Gayrimenkullerin İşletmeden Çekilmesi Halinde KDV Uygulaması

Genel olarak KDV’nin konusunu teslim ve ifalar oluşturmaktadır. Faaliyeti sona eren şirketin aktifinde kayıtlı bulunduğu halde satılamayan gayrimenkullerin işletmeden çekilmesi durumunda KDV matrahı ise söz konusu gayrimenkulün emsal bedelidir. Emsal bedel ile değerlendirilen gayrimenkullerle ilgili olarak hesaplanan KDV’nin son dönem KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gereklidir.

Hazine Tarafından Yapılan Taşınmaz Satışları

"Hazine" ibaresi genel bütçeli kamu idareleri açısından devlet tüzel kişiliğini ifade etmekte ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ek I sayılı cetvelde yer alan kurum ve kuruluşları kapsamaktadır.

Konut Yapı Kooperatiflerinin Üyelerine Konut Tesliminde KDV Uygulaması

Kooperatiflerin arsa alımlarında KDV Kanununun genel hükümleri geçerlidir. Buna göre, özel mülk konusu bir arsanın doğrudan kooperatiflere teslimi, KDV’nin konusuna girmemektedir.

Konut Yapı Kooperatiflerinin Sahibi Oldukları Arsayı Konut veya İşyeri Karşılığı Müteahhide Vermesi Halinde KDV Uygulaması

Konut yapı kooperatiflerinin sahibi oldukları arsayı konut veya işyeri karşılığı müteahhide vermesi KDV Kanunun 1/1. ve 4/2. maddesi gereğince KDV’ye tabidir.

Konut Yapı Kooperatiflerine Yapılan İnşaat Taahhüt İşlerinde KDV Uygulaması

İnşaat taahhüt işleri aşağıdaki koşulların bir arada yerine getirilmesi şartı ile KDV’den istisna edilmiştir. Bu şartlar şunlardır;

\1. Kooperatifin konut yapı kooperatifi olması,

\2. İşin konut yapı kooperatifine yapılması,

\3. Yapılan işin inşaat işi olması ve taahhüde dayanması,

\4. İnşaat ruhsatının münhasıran konut yapı kooperatifi adına düzenlenmiş olması, e. İnşaat yapı ruhsatının 29.07.1998 tarihinden önce alınmış olması.

%1 oranında vergiye tabi tutulmaktadır.

Organize Sanayi Bölgeleri ve Küçük Sanayi Sitelerinde Arsa ve İşyeri Teslimlerinde KDV Uygulaması

Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin yapacakları her türlü hizmetler ile arsa ve işyeri dışındaki teslimlerinin yanı sıra bölge ve site dışındaki arsa ve işyeri teslimleri de genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olmaktadır.

Bankaların Gayrimenkul Satışlarında KDV Uygulaması

KDV Kanununun “Diğer İstisnalar” başlığını taşıyan 17. maddesinin 4/e fıkrasında ise, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemlerinin KDV’den istisna olduğu belirtilmektedir. Bunun dışında kalan diğer tüm işlemler vergiye tabidir.

Varlık Yönetimi Şirketleri ve Yeniden Yapılandırılan Borçlara İlişkin KDV Uygulaması

Varlık yönetim şirketlerinin bankalar, özel finans kurumları ve diğer mali kurumlardan devraldığı alacakların tahsili amacıyla bu alacakların teminatını oluşturan mal ve hakların teslimi ile finansal yeniden yapılandırma çerçeve anlaşmaları hükümleri kapsamında yeniden yapılandırılan borçların ödenmemesi nedeniyle bu borçların teminatını oluşturan mal ve hakların teslimi KDV’den istisna edilmiştir.

Devre Mülk ve Devre Tatil Hakkı Satışlarında KDV Uygulaması

3227 sayılı kanununun 1.maddesi “Devre Mülk Hakkı” başlığı altında 57-65. Maddelerinde belirtilmiştir. Devre mülk hakkına ilişkin düzenlemeler Kat Mülkiyeti Kanunu’nda yer almaktadır.

Devre mülk hakkı ayni bir hak iken devre tatil hakkı nispi bir haktır.

İnşaat Devam Ederken Arsa Üzerine Kat İrtifakı Kurularak Yapılan Konut ve İşyeri Satışlarında KDV Uygulaması

Konut ve işyeri satışlarında vergiyi doğuran olay, prensip olarak, müteahhidin konut veya işyerini tamamlayarak bunlar üzerindeki tasarruf hakkını alıcılara devretmesi anında meydana gelmektedir.

İnşa edilen gayrimenkullerin tamamlanmadan satılması veya devredilmesi halinde, gayrimenkulün işyeri ya da mesken olup olmadığına göz önüne alınmaksızın KDV’ye tabi tutulması gereklidir.

İnşaat Şirketlerinin Konut veya İşyerlerinin Döviz Cinsinden Satışı Halinde KDV Uygulaması

TC Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden tl’ye çevrilerek bulunan bedel üzerinden % 18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir.

Gayrimenkul Kiralamalarında Katma Değer Vergisi Uygulaması

Kiralama ile ilgili KDV Kanununda yer alan bilgiler göz önüne alındığında şunları söyleyebiliriz:

• GVK’nın 70. maddesinde yazılı gayrimenkuller ve diğer mal ve haklar ister özel şahıslar ve kuruluşlar tarafından isterse ticari, sınai, zirai ve mesleki işletmeler bünyesinde kiraya verilsin katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

• Gayrimenkuller iktisadi işletmeye dahil olmadığında, kiralama işlemleri, KDV Kanununun 17/4- d maddesi uyarınca istisnadan yararlanacak, vergiye tabi tutulmayacaktır.

• GVK’nın 70. maddesinde sayılan gayrimenkuller dışında kalan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın ya da özel şahıslar tarafından kiralanması durumunda KDV’ye tabi tutulurlar.

Kiralama İşlemlerinde Verginin Konusu

Gayrimenkul kiralama işleminin vergiye tabi tutulabilmesi için; kiralama şeklinde bir işlemin olması, kiralama işleminin Türkiye’de gerçekleşmesi ve işlemin istisnaya tabi olmaması gerekir.

Kiralama İşlemlerinde Verginin Mükellefleri

KDV Kanunun 8/1-h. maddesinde,“Gelir Vergisi Kanunun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiraya verenler“ olarak belirlenmiştir.

Kiralama İşlemlerinde Verginin Matrahı

Kiralama işlemlerinde katma değer vergisinin matrahı, mal ve hakların kiralanması karşılığında alınan veya borçlanılan bedeldir.

Kiralama İşlemlerinde Elde Etme

Elde etme kavramı belirli bir değerin bir kişinin mal varlığına katılmasıdır. Katma değer vergisi uygulamasında, mal teslimi ve hizmetin ifası ile vergiyi doğuran olay meydana gelmekte ve tahakkuk esasına göre vergi hesaplanmaktadır.

Gayrimenkul kiralamalarında gelirin elde edilmesinde tahakkuk esası geçerlidir.

Ticari İşletmenin Aktifinde Kayıtlı Gayrimenkulün Kiralanmasında KDV Uygulaması

Bilançonun aktifindeki bir gayrimenkulün kiraya verilmesi karşılığında alınan kira bedeli KDV’ye tabi olacaktır.

İktisadi İşletmeye Dâhil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanmasında KDV Uygulaması

İktisadi işletmeye dahil olmayan ve gayrimenkul (arazi, bina, arazi veya bina ile birlikte kiralanan mütemmim cüzileri ve teferruat, irtifak hakkı gibi gayrimenkul olarak tapu siciline tescil edilen haklar) olarak nitelendirilmiş bulunan iktisadi kıymetlerin kiralanması işlemi KDV’ye tabi değildir (KDVK 17/4- d).

Kamu Kurum ve Kuruluşları, Dernek ve Vakıflar ile Mesleki Kuruluşlara Ait Gayrimenkullerin Kiralanmasında KDV Uygulaması

Kurulan ve işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar iktisadi işletme olarak kabul edilmekte, bunlara ait gayri menkullerin kiraya verilmesi işlemleri, başka bir istisna hükmü yoksa vergiye tabi olmaktadır. Buna göre;

• Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den istisnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi kanunun 1/1. maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.

• Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den istisnadır.

Hazinece Yapılan İrtifak Hakkı Tesisi İşlemlerinde KDV Uygulaması

İrtifak hakkı, bir eşya üzerinde hak sahibine o eşyadan yaralanma yetkisi sağlayan ayni bir hak olup, kiralama işleminden farklı bir uygulamadır. ır. Gayrimenkul üzerindeki irtifak hakkı, bir taşınmaz üzerinde diğer bir taşınmaz lehine konulmuş bir yük olup, irtifak hakkı tesisi için tapu siciline tescili gerekir. Hazine tarafından tesis edilen irtifak hakları, tapuya tescil edilsin veya edilmesin KDV’den istisnadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nda Gayrimenkullerin Kiralanması İşlemlerinde Uygulanan Diğer İstisnalar

Gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinde uygulanmakta olan diğer katma değer vergisi istisnalarından bazıları aşağıda açıklanmıştır.

Gümrüklü Sahalarda Vergisiz Satış Yapılan İşyerlerinin Kiralanmasında İstisna

KDV Kanunun 17/4.maddesinin “o” bendi ile, gümrük antrepoları, ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması işlemleri, katma değer vergisinden istisna edilmiştir. İstisna sadece gümrüklü sahalarda vergisiz satış yapılan işyeri ve bunlara ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralamalarına uygulanmaktadır.

Serbest Bölgelerde Bulunan Mal ve Hakların Kiralanması İşlemlerinde İstisna

KDV Kanunun 17/4 maddesinin “ı” bendi ile ile, serbest bölgelerde verilen hizmetler, KDV’den istisna edilmiştir. Katma değer vergisi uygulamasında kiralama işlemleri, hizmet olarak kabul edildiğinden, serbest bölgelerde bulunan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisnadır. Ancak, istisnanın uygulanabilmesi için, gayrimenkulün serbest bölgede bulunması gerekmektedir. Ayrıca, serbest bölge kurucu ve işleticisi şirketin bölge içindeki kullanıcılara yaptığı hizmetler ile elektrik, su vb teslimleri katma değer vergisinden müstesnadır.