Ünite 2: Gayrimenkul Kira ve Satış Kazançlarının Vergilendirilmesi

Giriş

Gayrimenkuller üzerinden alınan vergiler ya gelir vergisine ya da kurumlar vergisine göre alınır.

Gayrimenkul Kavramı

Gayrimenkul kavramını taşınmaz veya taşınmaz mal olarak adlandırabiliriz. Yani, bir yerden bir yere taşınması olanaksız olan durağan mallar demektir.

TMK’nın 683. maddesine göre mülkiyet hakkı; bir şeye malik olan kimse, hukuk düzeninin sınırları içinde, o şey üzerinde dilediği gibi kullanma, yararlanma ve tasarrufta bulunma yetkisine sahiptir.

Genel olarak taşınmaz mülkiyetinin kazanılış yolları iki grupta Kazanma-Aslen Kazanma, Tescil ile İktisapTescilden Önce İktisap incelenebilir.

Devren Kazanma-Aslen Kazanma: Devren kazanma, alım-satım, bağışlama gibi bir hukuki işleme dayanmış olabileceği gibi, miras yoluyla kazanmada olduğu gibi, bir hukuki olaya da dayanması mümkündür.

Tescil ile İktisap-Tescilden Önce İktisap: Taşınmaz hukukunda geçerli olan genel ilke gereğince, bir taşınmaz üzerinde mülkiyet hakkı, tapu kütüğüne tescille kazanılır (TMK 705).

TMK’nın 704. maddesinde sadece şu nesneler eşya hukuku anlamında taşınmaz eşya olarak sayılmıştır: arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler.

Gayrimenkul Kira Gelirlerinin Vergilendirilmesi

Kişinin daha önceki birikimlerini kanalize ettiği gayrimenkullerini, başkalarının kullanımına bırakılması karşılığında elde ettiği gelir gayrimenkul sermaye iradıdır.

GVK 70.maddenin 1 ile 4.bentleri arasında mal ve haklar sıralanmıştır. Bu mal ve hakların herhangi bir işletmenin bilançosunda veya herhangi bir işletme defterinde yer alması ya da serbest meslek kazanç defterinde kayıtlı olması halinde elde edilen kira geliri gayrimenkul sermaye iradı olarak değil ticari, zirai veya serbest meslek kazancı olarak vergilendirilir.

Gayrimenkul Kira Gelirinin Mükellefleri

GVK’nın 70. maddesinde sayılan gayrimenkullerin sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesi sonucu gayrimenkul sermaye iradı elde edilmesi bu kişiler açısından vergi mükellefiyetinin ortaya çıkmasına neden olur.

Zilyet: Bir şey üzerinde fiili hakimiyeti bulunan kimseyi ifade eder.

Mutasarrıf: Malik veya zilyetleri dışında, mal veya hakları hukuken veya fiilen tasarruf eden kişidir.

İrtifak hakkı sahibi: İrtifak hakkı, bir gayrimenkul sahibinin, başka bir gayrimenkulün bir kısmı veya tamamını doğrudan kullanma veya ondan yararlanma hakkı veren veya malike bir çekinme borcu yükleyen, sınırlı bir hakimiyet hakkıdır. Bu hakka sahip olan kimseye irtifa hakkı sahibi denir.

Kiracı: Menkul veya gayrimenkul niteliğindeki varlık ve hakları kiraya tutan kişiye verilen isimdir.

Gayrimenkul Kira Gelirlerinde Vergilendirilecek Kazancın Tespiti

Gayrimenkul kiralamalarında gelirin elde edilmesi tahsil esasına bağlanmıştır. Tahsil esası, gelirin nakit veya ayın şeklinde maddi bir kıymet veya gayri maddi bir servet unsuru olarak, sahibinin mal varlığına dâhil olmasını ifade etmektedir.

Gayrimenkul sermaye iratlarının vergilendirilmesinde safi irat kullanılır ve bunun tespiti de gerçek gider usulüne ve götürü gider usulüne göre yapılır.

1. Gerçek Gider Usulüne göre Safi İrat = Gayrisafi Hasılat – Toplam gider
2. Götürü Gider Usulüne göre Safi İrat = Gayrisafi Hasılat – (Gayrisafi Hasılat x % 15) şeklinde hesaplanır.

Hasılat

Gayrimenkullerin kiraya verilmesinde gayrisafi hasılat, GVK’nın 70. maddesinde sayılan ve gayrimenkul olarak kabul edilen mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içerisinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedelleridir

Sayfa 40’daki örneği inceleyiniz.

Safi İradın Tespitinde İndirilecek Giderler

Safi irat, gayrimenkul olarak kabul edilen mal ve hakların kiraya verilmesinden nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinden, iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderlerin indirilmesi sonrası kalan müspet farktır.

Gayrimenkullerin kiraya verilmesinden elde edilen gayrisafi hasılattan indirilebilecek giderler şunlardır:

• Kiraya veren tarafından ödenen aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri: Kiraya veren tarafından ödenen elektrik, su, doğalgaz gibi benzeri ödemeler.
• Kiraya verilen mal ve haklara ilişkin sigorta giderleri: Deprem sigortası gibi.
• Kiraya verilen mal ve haklar için ayrılan amortismanlar.
• Kiraladıkları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve ödedikleri gerçek giderler.
• Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak sözleşmeye, kanuna veya ilama dayalı olarak ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar.

Safi iradın tespitinde gerçek gider usulün seçilmesi durumunda vergiye tabi olan irad şöyle hesaplanır:

Gerçek Gider Tutarı = (Vergiye Tabi Gayrisafi Hasılat x Toplam Gider) / Toplam Hasılat,

Emsal Kira Bedeli

Emsal kira bedeli uygulaması, esas itibariyle gayrimenkullerin bedelsiz olarak GVK’nın 73. maddesinde belirtilenler dışındaki kişilerin kullanımına tahsis edilmesi, kira bedellerinin kiraya verilen mal ve hakların emsallerinin kira bedelinden düşük olması veya kira bedelinin tespit edilememesi hallerinde muvazaalı olarak gerçek kira gelirinin altında beyanda bulunulması durumlarında vergi güvenlik müessesesi olarak kullanılmak amacıyla getirilmiştir.

Emsal kira bedeli bir ölçüdür ve mükellefçe her zaman çürütülebilir ve aksi ispat edilebilir. Dolayısıyla eğer mükellef, bir taşınmazını emsal kira bedelinin altında bir tutardan kiraya verdiğini kanıtlarsa, burada emsal kira bedeli ölçütü uygulanmaz.

Emsal kira bedeli yıllık olarak hesaplanır ve vergiyi doğuran olay tahsile bağlı olduğu için, kira geliri tahsil edilmediği sürece, başka bir anlatımla kira geliri elde edildiği ortaya konmadan, emsal kira bedeli esasına göre tarhiyat yapılamamaktadır.

Vergi değeri bina ve arazinin Emlak Vergisi Kanunu’nca tespit edilen değeridir.

Gayrimenkul Kira Gelirlerinde Stopaj (Vergi Tevkifatı/Kesintisi)

Gayrimenkul olarak kabul edilen mal ve hakların kiralanması karşılığında elde edilen iratlar gelir vergisine mahsuben nakden veya hesaben ödenmesi sırasında stopaja tabi tutulmaktadır. Kimlerin kira ödemelerinde stopaj yapabileceği GVK 94.madde de bellidir.

Gayrimenkul Kira Gelirlerinin Beyanı ve Verginin Ödenmesi

Gayrimenkullerin kiralanması sonucu elde edilen iratların vergilendirilmesi beyan veya stopaj yoluyla söz konusu olmaktadır. Stopaja tabi tutulan kira ödemelerinin tutarı gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir dilimindeki tutarı aşmaması durumunda beyan edilmemektedir.

Gayrimenkul Satış Kazançlarının Vergilendirilmesi

Gayrimenkullerin elden çıkarılma sonucunda elde edilen kazanç; ya ticari kazanç olmakta, ya belli durumlarda diğer kazanç ve irat olmakta ya da belli şartlar dahilinde gelir vergisinin konusuna girmemektedir.

Gerçek Kişilerin Gayrimenkul Satış Kazançları

Gayrimenkul Satış Kazançlarında Ticari Kazanç/Değer Artış Kazancı Ayrımı

Ticari kazanç, her türlü ticari ve sınaî faaliyetten doğan kazançtır. Ticari kazancı belirleyen temel unsur “faaliyetin sermaye ve emekten oluşan bir organizasyona dayanması” ve bu organizasyonun işlemlerindeki “devamlılık”tır.

Gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde ilk önemli unsur “faaliyetteki devamlılık”tır. Gayrimenkul alım satım işleri devamlı olarak, bir meslek halinde sürdürülüyorsa elde edilen kazanç ticari kazançtır. Burada devamlılık unsurunu belirleyen en belirleyici ölçüt ‘kazanç doğuran işlem sayısındaki çokluktur.

Gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde üçüncü önemli unsur ise “ticari bir organizasyonun varlığı”dır.

Mükellefler belirli bir vergilendirme dönemi içerisinde elde ettikleri gayri safi hasıladan, o geliri elde etmek için sarf ettikleri ve kanunun izin verdiği giderler ile amortismanları düşüldükten sonra geriye kalan safi miktar, verginin matrahı olarak beyanname ile vergi dairesine bildirirler.

Ticari kazançlarından dolayı vergiye tabi olanlar kazançlarını gerçek ve basit usul olmak üzere iki biçimde tespit ederler. Gerçek usulde vergiye tabi olanlar bilanço esasına göre defter tutarak ticari kazançlarını belirler. Basit usule göre ticari kazancın tespitinde defter tutulması ve defter tutmanın gerektirdiği hesapların işlenmesi söz konusu değildir

Değer Artış Kazancına Konu Olan Gayrimenkul Satışları

Altı gelir unsuruna girmeyip dışarıda kalan gelirler diğer kazanç ve iratlar başlığı ile yedinci gelir unsuru olarak yer alır. Değer artış kazançları bir bedel ödenmek suretiyle edinilen bazı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilenmesi için düzenlenmiş bir gelir grubudur. Kanun belirlemiş olduğu değer artış kazançları şunlardır:

• İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar.
• Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanunî mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar.
• Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar.
• Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

Mal ve hakların elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artış kazancıdır ve bununla ilgili sayfa 48’deki tablo 2.1 i inceleyiniz.

Değer Artış Kazancına Konu Olan Gayrimenkullerin Kapsamı

GVK’nın mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının 6 numaralı bendi uyarınca aşağıda belirtilen mal ve hakların 5 yıl içerisinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancının konusunu oluşturmaktadır.

• Arazi, bina ,maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı.
• Voli mahalleri ve dalyanlar.
• Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar.
• Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları.

Yukarıda anlatılanlar ışığında gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olarak vergilendirilebilmesi için; elden çıkarılan gayrimenkulün, bir bedel karşılığında edinilmiş olması, edinme tarihinden itibaren 5 yıl içinde elden çıkarılması, elde edilen kazancın, elde edildiği yıl için belirlenen istisna tutarını aşması gerekir.

Değer Artış Kazancına Konu Olan Gayrimenkullerin İktisap Şekli ve İktisap Tarihinin Belirlenmesi

Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artış kazancı olarak vergilendirilebilmesi açısından kanunda belirtilen gayrimenkullerin iktisap tarihinin tespiti önem arz etmektedir.

Gayrimenkullerde İktisap Tarihinin Belirlenmesi

Taşınmazlarda iktisap, Türk Medeni Kanununun 705. maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Taşınmazları tapuya tescilden önce fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların söz konusu taşınmazları fiilen kullandıklarını “tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde” değer artışı kazancının tespiti yönünden “fiilen kullanıma başladıkları tarih” “iktisap tarihi” olarak kabul edilecektir.

Cins Tashihi Yapılan Gayrimenkuller ile Kat Karşılığı Olarak Müteahhit veya Konut Yapı Kooperatiflerinden Alınan Gayrimenkullerin Satılması Halinde İktisap Tarihinin Belirlenmesi

Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.

Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.

Değer Artış Kazancının Tespiti

Değer artış kazancında, verginin konusunu oluşturan gelir, alım satım sırasında oluşan farkı ifade etmektedir. GVK’nın safi değer artışı başlıklı mükerrer 81. maddesine göre, değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunacaktır. Safi değer artış kazancı = Hasılat- giderler = [elden çıkarma karşılığı elde edinilen menfaat toplamı - (endekslenmiş maliyet bedeli + alım satım nedeniyle yapılan giderler + ödenen vergi/harçlar)] kanunda yer alan formüldür. Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarının safi miktarının hesaplanmasında esas alınan hasılat aşağıdaki şu bedellerin toplamından oluşmaktadır;

• Nakit karşılığı satış halinde satış bedeli,
• Kamulaştırma ve devletleştirme halinde alınan istimlak bedelleri,
• Trampa ve takas halinde ise elden çıkarılan kıymet karşılığında alınan mal ve hakların VUK’un değerleme ile ilgili hükümlerine göre tespit olunan değeri.

Safi Tutarın Tespitinde İktisap Bedelinin Güncelleştirilmesi (Endeksleme)

Endeksleme uygulamasının temel amacı mükelleflerin gerçek kazançları üzerinden vergilendirilmelerini sağlamaktır.

GVK’nın mükerrer 81. maddesinin son fıkrasına göre, mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki (TEFE) artış oranında artırılarak tespit edilir.

Değer Artış Kazançlarında İstisna

5281 sayılı Kanunun 27.maddesiyle 01.01.2006 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere, bir takvim yılı içerisinde elde edilen değer artışı kazancının belirli bir tutara kadar olan kısmı vergilendirilmemektedir. Bu tutar her yıl değişmektedir.

Endeksleme Katsayısı = Elden Çıkartıldığı Tarihinden Bir Önceki Aya İlişkin ÜFE Oranı ısı (ÜFE Artış Oranı) / İktisap Tarihinden Bir Önceki Aya İlişkin ÜFE Oranı ile hesaplanır.

Bu konu ile ilgili örnekler için sayfa 54 ü inceleyiniz.

Gayrimenkul Satış Kazancının Beyanı ve Verginin Ödenmesi

Değer artış kazançlarının beyan konusu edilip edilmeyeceği, elde edilen iradın istisna haddinin altında kalıp kalmadığına bağlıdır. Beyannamenin verilme zamanı ve beyanname üzerinden hesaplanan verginin ödenmesi, mükellefin tam mükellef ya da dar mükellef olmasına göre farklılık arz etmektedir. Türkiye'de yerleşmiş olanlar ile resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye'de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşı gerçek kişiler tam mükellef olarak kabul edilmektedirler. Türkiye’de yerleşik olmayanlar dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilmektedir. Dar mükellef gerçek kişilerin yurt içinde elde ettikleri kazanç ve iratlar Türkiye’de vergilendirilmekte, yurt dışında elde ettikleri kazanç ve iratlar ise Türkiye’de vergiye tabi değildir.

Kurumların Gayrimenkul Satış Kazancı

Ülkemizde gerçek kişilerin gelirlerini vergilendirmeye yönelik olarak uygulanan gelir vergisi yanında, kurum kazançlarının vergilendirilmesine yönelik olarak ayrı bir kurumlar vergisi uygulamasına yer verilmiş bulunulmaktadır. Bu iki vergi arasındaki benzerlik ve farklılıkları aşağıdaki şekilde sıralamak mümkündür;

• İki verginin konusu da aynıdır; gelir. Ancak, gerçek kişilerin gelirleri üzerinden gelir vergisi, kurumların gelirleri üzerinden kurumlar vergisi alınmaktadır,
• Mükellef grubu itibari ile gelir vergisi beyannamesi vermek zorunda olanlar gerçek kişiler iken, kurumlar vergisi beyannamesi vermek zorunda olanlar sermaye şirketleri ile KVK’da sayılı kişi ve kurumlardır,
• Gelir vergisinde vergi oranı artan oranlı iken, kurumlar vergisinde sabit oranlıdır.

Taşınmaz (İştirak Hisseleri ile Kurucu Senetleri, İntifa Senetleri ve Rüçhan Hakları) Satış Kazancı İstisnası

İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Yayım Tarihinden Önce Gerçekleşen Satış İşlemlerinde İstisna Uygulaması

Bu istisnayla, kurumların iştirak hisseleri ve gayrimenkullerinin satışı suretiyle bağlı değerlerinin çözülmesi ve böylece oluşan kaynakların kurum faaliyetinde kullanılarak, kurumların borçlanma yoluna gitmeksizin kendi öz kaynaklarıyla faaliyetlerinin devamlılığının sağlanması amaçlanmıştır.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun Yayım Tarihinden Sonra Gerçekleşen Satış İşlemlerinde İstisna Uygulaması

İştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri: İştirak hisseleri deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir.

İstisna Uygulamasına İlişkin Şartlar

İstisna uygulanması bakımından kurumlar vergisi mükelleflerinin mükellefiyet tipine yönelik bir kısıtlama yer almamaktadır. Bu nedenle, istisna hükmünden tam mükellef veya dar mükellef olup olmadığına bakılmaksızın KVK’nın 1. maddesinde sayılan kurumların tamamı yararlanabilecektir.

Bu değerlerin satışından elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir.

Kazancın Hesaplanması

VUK uyarınca vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esas olduğundan, istisna kazancın hesaplanmasında, muvazaa hali ve örtülü kazanç dağıtımı hükümleri saklı kalmak kaydıyla, fiili satış bedeli esas alınacaktır.

Satış kazancı, satış işlemi ile birlikte oluşacağından istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.