Ünite 8: Vergilendirme Açısından Gayrimenkullerde Değerleme ve Amortisman

Türk Vergi Hukukunda Değerleme İle İlgili Hükümler

Vergi hukuku açısından değerleme, iktisadi bir kıymetin vergi matrahının belirlenmesi için parasal bir değer belirleme işlemidir.

Türk vergi mevzuatında değerleme ile ilgili hükümler temel olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanununda düzenlenmiştir.

Değerleme Kavramı ve Değerleme Ölçüleri

Vergi hukuku yönünden değerleme ise vergi matrahının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir. Bazı vergiler yönünden vergiye konu olan varlığın değeri doğrudan doğruya verginin matrahını oluşturur.

Vergi hukukunda iktisadi varlıkların değerleri doğrudan matrahı oluşturduğu veya etkilediği için değerleme vergi hukukunda önemli bir konudur.

Vergi Usul Kanunu her iktisadi kıymetin özelliklerini dikkate alarak hangi değerleme ölçüsüyle değerleneceğini kesin olarak belirlemiştir. Mükellefler kanunda belirtilen değerleme esas ve ölçüsüyle değerleme yapmak zorundadırlar. Bu kuralın amacı değerlemede sübjektifliği ortadan kaldırmak ve iktisadi kıymetlerin özelliklerine göre gerçeğe en yakın sonucu verecek değerleme ölçülerinin uygulanmasını sağlamaktır.

Vergi matrahının tespiti ile ilgili iktisadi varlıkların değerlemesinde uygulanacak temel değerleme ölçüleri Vergi Usul Kanununun 261. maddesinde sekiz başlık altında ifade edilmiştir. Bunlar;

• Maliyet Bedeli

• Borsa Rayici

• Tasarruf Değeri

• Mukayyet Değer

• İtibari Değer

• Rayiç Bedel

• Vergi Değeri

• Emsal Bedeli ve Ücreti’dir.

Maliyet Bedeli: Bir iktisadi kıymetin edinilmesi ya da değerinin artırılması için yapılan ödemelerle buna ilişkin giderler toplamını ifade eder.

İtibari değer: Her çeşit senetlerle hisse senetlerinin ve tahvillerin üzerinde yazılı olan değerlerdir.

Rayiç bedel: Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım-satım değeridir.

Gayrimenkullerin Değerlemesi

İktisadi İşletmeye Dahil Gayrimenkullerin Değerlemesi

İktisadi işletmeye dahil bir gayrimenkul ile servet şeklinde ifade edilen bir gayrimenkulün değerlemesi yapılırken iki aşamanın tespit edilmesi gerekir. Bunlardan ilki değerlenecek gayrimenkulün iktisadi işletmeye veya servete dahil olup olmadığı, ikincisi ise gayrimenkuller için Vergi Usul Kanununda öngörülen değerleme ölçüsünün tespiti ve uygulamasıdır.

İktisadi işletmeye dâhil gayrimenkuller Vergi Usul Kanununda yer alan değerleme ölçülerinden “maliyet bedeli” ile değerlenmektedir.

Yatırım dönemi içerisinde ödenen kredi faizlerinin gayrimenkullerin maliyet bedeline eklenmeleri zorunludur. Bir iktisadi işletme bedel karşılığı satın alınırsa aktifinde bulunan gayrimenkuller emsal bedeli ile değerlenirler.

Özel İnşaatlarda Bina ve Arsaların Değerlemesi

Satın alınan ya da mülkiyet altında bulunan arsa üzerinde inşa edilen gayrimenkullerin değerlemesinde bazı özellikler söz konusudur. Satın alınan arsa üzerine yapılan inşaatlarda arsa, maliyet bedeli ile değerlenerek inşaat hesabına gider yazılır. İnşaat tamamlandıktan sonra arsa bedeli dâhil toplam inşaat maliyeti, ortak kullanma alanları dikkate alınmadan, bağımsız bölümlerin (dairenin) metrekare itibariyle toplamına bölünerek tespit edilir. Bu şekilde her bir bağımsız bölüm ayrı ayrı değerlenir.

Mülkiyet altında bulunan arsa üzerine inşaat yapılması durumunda arsa, varsa maliyet bedeli ile yoksa vergi değeri ile değerlenerek belirlenir.

Gayrimenkulün Maliyet Bedelinin Artması:

Gayrimenkuller aktife alındıktan sonra gayrimenkullerin değerini artırıcı ve genişletici giderlerle, gayrimenkullerin kiracıları tarafından yapılan giderlerin maliyet bedeline eklenmesi zorunludur.

Gayrimenkulün tahsis edildiği amacın gerektirdiği tesisat için yapılan giderler maliyet bedelini artırıcı giderler olarak kabul edilmez. Bununla birlikte ayrıca aktifleştirilmesi ve tesisatla ilgili esaslar dâhilinde itfa edilmesi gerekmektedir. Örneğin, ikametgâh olarak kullanılan bir gayrimenkulün işyeri için gerekli olan tesisat eklenerek işyeri haline dönüştürülmesinde, yapılan harcamalar binanın ömrünü uzatmadığı ve işlevinde de bir artışa neden olmadığı için maliyete dahil edilmemektedir.

Gayrimenkullerin Servet Unsuru Olarak Değerlemesi

Bir vergiye matrah olan servetin veya servet unsurlarının değerlenmesinde Vergi Usul Kanunu üçüncü bölümde yer alan esaslar uygulanmaktadır. Emlak vergisi, veraset ve intikal vergisi ve gelir vergisinde gayrimenkul sermaye iradının gerçek gider usulü ile tespitindeki değerleme sürecindeki gayrimenkuller servet unsuru olarak ele alınmaktadır.

Veraset ve İntikal Vergisinde Gayrimenkullerin Değerlemesi: Türkiye’de bulunan gayrimenkullerin veraset yoluyla ya da diğer şekillerde bedelsiz olarak intikalinde değerleme iki aşamada yapılmaktadır. Veraset ve intikal vergisinde intikal eden iktisadi unsurların değeri vergiye esas alınmakta ve iki aşamalı değerleme sürecine geçilmektedir.

Öncelikle mükellefler diğer servet unsurlarıyla birlikte gayrimenkulleri de değerleyip beyan etmektedirler. Bu aşamada veraset suretiyle veya sair şekilde bedelsiz olarak intikal eden ticari işletmeye dahil gayrimenkullerin değerlemesi Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 10. maddesinde yer alan “gayrimenkuller ticari işletmeye dahil olsun veya olmasın emlak vergisine esas olan değerle değerlenir” hükmüne göre yapılmaktadır.

İkinci aşamadaki değerleme ise vergi dairesince mükellefler tarafından yapılan beyanın incelenmesi ve ikinci bir değerlemeye tabi tutulması ile olur. Bu aşamada Vergi Usul Kanunundaki değerleme ölçüleri kullanılmaktadır. İkinci değerlemede “vergi değeri” ölçüsü kullanılmaktadır.

Emlak Vergisinde Değerleme: Emlak vergisinin konusunu oluşturan bina ve araziler “vergi değeri” ile değerlenir.

Vergi değerinin arsa, arazi ve binalar için nasıl hesaplanacağı ise anılan kanunun 29. maddesinde ayrı ayrı düzenlenmiştir. Buna göre;

• Arsa ve arazi vergi değeri Vergi Usul Kanununun asgari ölçüde birim değer tespitine ilişkin hükümlere göre takdir komisyonları tarafından takdir edilen değerlere göre,

• Binalarda ise Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Çevre ve Şehircilik Bakanlıklarınca birlikte tespit ve ilan edilecek bina metrekare normal inşaat maliyetleri ile takdir komisyonlarınca belirlenen arsa veya arsa payı değerleri esas alınarak değerlenecektir. Değerleme sürecinde Emlak Vergisi Kanununun 31. maddesi uyarınca hazırlanmış olan “Emlak Vergisine Matrah Olunacak Vergi Değerinin Takdirine İlişkin Tüzük” hükümleri dikkate alınmaktadır.

Gayrimenkul Sermaye İradı Elde Edenlerin Gayrimenkul Değerlemesi:

Ticari işletmeye dâhil olmayan gayrimenkullerin kiraya verilmesinden dolayı gelir vergisi kapsamında gayrimenkul sermaye iradı elde eden mükellefler, vergiye tabi gayrimenkul sermaye iratlarının safi tutarını götürü gider yöntemi ve gerçek gider yöntemine göre tespit edebilirler.

Safi tutarın tespitinde gerçek gider yöntemini seçen mükellefler Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan diğer giderlerle birlikte gayrimenkul üzerinden ayrılan amortismanları da gider olarak indirebilmektedirler. Bu durumda üzerinden amortisman ayrılacak tutar, gayrimenkulün maliyet bedelidir.

Maliyet bedelinin bilinmemesi durumunda;

• Bina ve arazi vergi değeri ile değerlenir.

• Bina ve arazi dışındaki gayrimenkullerden maliyet bedeli bilinmeyenler, Vergi Usul Kanununun 267. maddesindeki emsal bedelin üçüncü sırasında yer alan, takdir komisyonunca belirlenecek emsal bedelle değerlenir.

Özel Maliyet Bedeli

Özel maliyet bedeli, kiracı tarafından yapılan ve gayrimenkulün maliyetini artıran harcamalarla ilgili bir kavramdır.

Gayrimenkule ilişkin olarak yapılan bir giderin özel maliyet bedeli olarak sayılması için bazı unsurları barındırması gerekmektedir. Bunlar;

• Gayrimenkulün başkasına ait olması,

• Gayrimenkulün kiralanmış olması,

• Giderin bizzat kiracı tarafından yapılması,

• Yapılan giderin kiralanan gayrimenkulün değerini artırmış, genişletmiş ya da maliyet bedeline eklenmesi gereken türden gider olmasıdır.

Amortismanlar (Aşınma Payı)

Amortisman kavramı, iktisat, işletme, maliye ve muhasebe alanlarında o alanın özelliklerine uygun olacak şekilde benzer anlamlara gelir.

Amortisman, gayrimenkul ve gayrimenkul gibi değerlenen kıymetlerdeki değer kayıplarının aktiften düşülerek dönem giderlerine ilave edilmesi ya da bilançonun pasif tarafında biriktirilmesi anlamı taşır.

Bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulabilmesi için;

• Kullanılmaya hazır olması,

• İşletmede birden fazla yıl kullanılması,

• Yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz kalması,

• Envantere dâhil olması gerekmektedir.

Gayrimenkullerin yıl içerisinde elden çıkartılması durumunda kural olarak elden çıkartılan yıl için amortisman ayrılmaz.

Amortisman hesaplanmasında esas alınacak değer, gayrimenkullerin Vergi Usul Kanununda yer alan değerleme hükümlerine göre belirlenecek değeri olmaktadır. Buna göre gayrimenkullerde amortisman, gayrimenkulün maliyet bedelidir. Maliyet bedeli ise, gayrimenkulün edinilmesi ya da değerinin artırılması için yapılan ödemeler ile bunlara ilişkin çeşitli giderlerden oluşmaktadır.

Amortisman Yöntemleri

Vergi Usul Kanununda her yıl ayrılacak amortisman miktarının belirlenmesinde iki yöntem öngörülmüştür. Bunlar normal amortisman yöntemi ve azalan bakiyeler usulüyle amortisman yöntemidir.

Normal Amortisman Yöntemi: Normal amortisman yönteminde mükellefler, her yıl iktisadi kıymetin bedelinin faydalı ömre göre belirlenen oranında bir tutarı gider yazmaktadırlar. Bu yöntemde “Enflasyon düzeltmesi” uygulaması da dikkate alınarak amortisman oranının belirlenmesinde faydalı ömür ilkesi benimsenmiştir. Buna göre, mükelleflerin dikkate alacakları amortisman oranları iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit edilmektedir.

Azalan Bakiyeler Usulüyle Amortisman Yöntemi: Azalan bakiyeler usulüyle amortisman yöntemi 31.12.2003 tarihinden önce edinilen iktisadi kıymetler için % 40 ve söz konusu tarihten sonra edinilen iktisadi kıymetler için %50 oranını geçmemek üzere, her yıl bakiye değer üzerinden normal amortisman oranının iki katı olarak amortisman ayrılmasıdır.

Hızlandırılmış amortisman yöntemi de denilen azalan bakiyeler usulü amortisman yönteminde her yıl üzerinden amortisman hesaplanacak olan değer, önceden ayrılan amortismanlar toplamının (birikmiş amortismanların) kayıtlı değerden çıkarılması ile bulunmaktadır.

Bu yöntemi ancak bilanço esasına göre defter tutan mükellefler uygulayabilir.