Ünite 5: Vergi Mükellefiyeti ve Sorumluluğu

Vergi Mükellefiyeti ve Sorumluluğunun Genel Çerçevesi

Devlet, vergi alma konusunda sahip olduğu yetkiyi kullanırken sıklıkla vergi yükümlüleri ile karşı karşıya gelir. Çıkar zıtlığından kaynaklanan bu çatışmanın geleneksel tarafları, “vergi yükümlüsü (mükellefi)” ve “vergi idaresi”dir. Ancak bu çatışma zaman zaman yükümlünün şekli ve maddi ödevlerini üstlenen, vergi yükümlüsünün yerine geçen, başka bir ifadeyle vergi ödevi ilişkisinde vergi alacaklısına muhatap tutulan, vergi sorumlusuyla vergi idaresi arasında da gerçekleşebilmektedir.

Vergi yasaları, vergi sorumlusu ile vergi idaresi arasındaki bu ilişkileri hukuki boyutuyla ele alan pek çok düzenleme içermekte, bunlara bağlı olarak da vergi yükümlüsü veya vergi sorumlusu sıfatlarına pek çok hukuki sonuç bağlamaktadır. Bu ünitede Türk Vergi Hukuku bakımından vergi yükümlüsü ve vergi sorumlusu kavramlarının içeriği ve bu içeriğe bağlanan sonuçlar irdelenecektir.

Vergi Ödevi

Kavram olarak “vergi ödevi”, vergilendirme yetkisi ile donatılmış devlet veya vergilendirme yetkisi kendilerine devredilmiş kamu tüzel kişilerinin bu yetkiyi kullanmaları sürecinde ilişkiye taraf olan kişilere (vergi ödevlilerine) yüklenen “yapma”, “yapmama”, “katlanma” biçimindeki yükümlülükleri ifade etmektedir. “Vergi ödevi” terimi ile genellikle vergi borcunun ödenmesi ödevi kastedilir.

Ancak teknik anlamıyla, vergi ödevi, sadece bireylerin vergi ödeme yükümlülüğünden (maddi edim) değil, bireylere yüklenen tüm vergisel ödevlerden oluşur. Dolayısıyla, vergi hukukunda “vergi ödevi”, unsurları ve nitelikleri birbirinden farklı birtakım alt ödevleri içeren bir üst kavramdır. Bu bağlamda, vergi ödevi, salt vergilendirme ilişkisinde söz konusu olabilecek maddi içerikli (vergi borcunu ödeme vb.) ödevleri değil, şekli (beyanname verme, diğer bildirimlerde bulunma vb.) ödevleri de bünyesinde barındırır. Bu ödevler, bireylere, vergi borcunu ödeme ödevi yüklenmesinin ayrılamaz bir sonucudur. Zira bireylere, vergi borcu ödeme ödevi şeklinde tanımlayabileceğimiz maddi edimi yerine getirme ödevi yüklenmesi, bu ödevin yerine getirilmesini sağlayacak şekli ödevlerin de yüklenmesi sonucunu doğurduğu gibi, vergi alacağının tahsilini sağlamaya yönelik bazı ek ödevlerin öngörülmesini de beraberinde getirebilecektir. Nitekim vergi yasalarındaki düzenlemeler incelendiğinde, ödev kavramının sadece maddi ödev olan vergi borcunu ödemeden ibaret olmadığı, bazı durumlarda bu kavramın maddi ödev yanında şekli ödevleri de kapsadığı görülür.

Vergi Ödevlileri

Vergi ödevi ilişkisinde, yapma, yapmama, katlanma gibi belirli davranış biçimlerini sergileme zorunluluğu yüklenen kişiler vergi ödevlisi olarak adlandırılmaktadır.

Vergi ödevi, vergi hukuku ilişkisinden doğan tüm ödevleri içerisine alan bir ilişkidir. Vergi ödevi ilişkisinin kapsam itibariyle genişliği, vergi yasalarımızda olumlu veya olumsuz nitelikli ödevlerle görevlendirilmiş birçok vergi ödevlisinin bu kategori altında incelenmesini gerektirir. Söz gelimi, VUK m. 5 ve 6 uyarınca, vergi mahremiyetini ihlal etmeme ve yükümlünün özel işlerini yapmama ödevi ile görevlendirilmiş olan vergi yargıçları, VUK m. 245 uyarınca ihbar ödevi bulunan muhtarlar, vergi ödevlileri arasında yapılan sınırlandırmada bu kategoriye girer. Zira bu kimselerin ödevlerinin konusunu, yükümlünün maddi veya şekli ödevlerini yerine getirmek dışında kalan birtakım ödevler oluşturmaktadır. Bu bağlamda, yine belirtilmesi gerekir ki vergilendirme yetkisini kullanan organlar kamu görevlilerini dahi vergi ödevlisi kılabilirler. Örneğin, VUK’un işe başlamayı düzenleyen 153’üncü maddesinin son fıkrası, tescil için başvuran kurumlar vergisi mükelleflerinin başvuru evrakını süresinde vergi dairesine intikal ettirme yükümlülüğü ile görevlendirilmiş ticaret sicili memurları da vergi ödevlisidir.

Günlük dilde “vergi ödevlisi” ile “vergi yükümlüsü” eş anlamlı kullanılmaktadır. Vergi yükümlülerinin, vergi borcunu ödeme ödevi Anayasa’nın 73’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” biçiminde açıkça ifade edilmiştir. O hâlde vergi yükümlüsünün, vergi ödevi ilişkisindeki temel ödevi vergi borcunu ödemektir.

Yine Anayasa’nın 73’üncü maddesinin 3’üncü fıkrasında ifadesini bulan vergilerin yasallığı ilkesi uyarınca, vergilendirmeye ilişkin tüm asli unsurların bu bağlamda da yükümlü sıfatının yasayla belirlenmesi gerekir.

“Vergi sorumlusu”, vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinde gerçekleşmemekle birlikte başkasının vergiye ilişkin maddi ve/veya şekli ödevlerini yerine getirmek zorunda olan kişidir. Vergi sorumlusunu vergi yükümlüsünden ayıran belirleyici ölçüt, “vergiyi doğuran olayın kişiliğinde gerçekleşip gerçekleşmediği”dir. Vergiyi doğuran olay, vergi sorumlusunun değil, başkasının kişiliğinde gerçekleşmektedir.

Vergi sorumlusunun vergi ödevi ilişkisindeki görevi, vergi yükümlüsünün borcunu vergi idaresine ödemek ve bu ödevle doğrudan ya da dolaylı olarak ilgili şekli ödevleri yapmak, bazı durumlarda ise bu iki ödevden sadece birini yerine getirmektir.

Vergi yükümlülüğünün yasayla belirlenmesi gerektiğine ilişkin anayasal düzenleme vergi sorumluluğu için de geçerlidir. Vergi yükümlülüğünde olduğu gibi vergi sorumluluğunda da sorumluluğun devrine yönelik sözleşmeler, ancak sözleşmenin tarafları bakımından hüküm ve sonuç doğurur ve vergi idaresini bağlamaz.

“Vergi sorumlusu”, VUK’nun 8’inci maddesinin 2’nci fıkrasında tanımlanmıştır.

Bu hükme göre vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Bu tanım, ilk bakışta VUK m. 8/1’de yer alan maddi ödevleri kapsar gibi görünmekle birlikte özünde şekli ödevleri de kapsamaktadır.

Üstlendikleri ödevler, vergi sorumlusunun üstlendiği ödevlere benzemeyen vergi ödevlileri de vardır. Doktrinde, “üçüncü kişi ödevliler” olarak adlandırılan bu kişilere vergi ödevi ilişkisinde, vergi borcu ödeme ve şekli ödevlerin tamamen dışında, bilgi verme ve bildirimde bulunma, denetleme-kontrol gibi, niteliği itibariyle tamamen farklı ödevler yüklenmiştir. Hemen belirtmek gerekir ki “üçüncü kişi ödevli” kavramı Vergi Usul Kanunu’nda tanımlanmış bir kavram da değildir. Yukarıda da belirtildiği üzere, üçüncü kişi ödevliler, vergi borcu ilişkisinde değil, vergi ödevi ilişkisinde yükümlülükler üstlenmiş kimselerdir. Daha önce de değinildiği üzere, vergi mahremiyetini ihlal etmemeyi üstlenmiş vergi yargıçları, yükümlünün özel işlerini yapmamayı üstlenmiş vergi idaresi çalışanları, ihbarla ödevlendirilmiş muhtarlar vergi ödevlileri arasında yapılan sınırlandırmada bu kategoriye girerler. Zira bu kimselerin vergisel ödevlerinin konusunu, yükümlünün maddi veya şekli ödevlerini yerine getirmek dışında kalan birtakım ödevler oluşturmaktadır. Vergi yasalarımızda, yükümlünün maddi ve/veya şekli ödevlerinin dışında ödevlerle görevlendirilmiş vergi ödevlilerine ilişkin başka örnekler de bulunmaktadır.

Vergi Sorumluluğunun Türleri

Vergi sorumluluğunun kaynağı kanundur. Vergi yasalarındaki genel eğilim, yükümlülerin vergi ödevlerini olabildiğince vergi sorumlularına devretme yönündedir.

Vergi yükümlülerinin kimi zaman akıl sağlığının yerinde olmaması, kimi zaman küçük, kimi zaman tüzel kişilik olması gibi pek çok sebep vergi sorumluluğu kurumunun varlığını haklı ve zorunlu kılmaktadır. Vergi kanunlarında yer alan belli başlı sorumluluk türleri aşağıda açıklanmaktadır. VUK m. 11’de vergi kanunlarının öngördüğü belli durumlarda, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar vergi sorumlusu olarak kabul edilmiştir. Vergi kesenlerin sorumluluğu olarak adlandırılan bu duruma örnek olarak Gelir Vergisi Kanunu m. 94 verilebilir. Bu madde uyarınca kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler belli ödemeleri nakden veya hesaben yaptıkları sırada, lehine ödeme yapılanın gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. Buna göre bir limited şirket, ücretli çalışanına yapacağı maaş ödemesinden, gelir vergisini kesmek ve vergi dairesine beyan ederek ödemek zorundadır. Görüldüğü üzere bu örnekte ücretli vergi yükümlüsüyken limited şirket vergi sorumlusudur. Vergi hukukunda temsil kanundan veya sözleşmeden doğar. Konumuz bakımından asıl olan kanundan doğan temsil iken yukarıda belirtildiği üzere vergi hukukunda sözleşmeden doğan iradi temsil ilişkisi yasaklanmamıştır. Ancak vergi ödevinin sözleşmeyle devri yasak olmamakla beraber, bu yöndeki sözleşmeler sadece sözleşmenin taraflarını bağlar. VUK m. 9 gereği yükümlülük ve sorumluluk için kanuni ehliyet şart değildir. Bu nedenle fiil ehliyeti olmayan gerçek kişiler de vergi yükümlüsü olabilecektir. Vergi kanunları bu kişilerin vergisel ödevlerinin veli, vasi veya kayyım tarafından yerine getirilmesini öngörmüştür. Fiil ehliyeti olmayan bu kişilerin vergi ödevlerinin vergi sorumlularınca yerine getirilmemesi durumunda temsil edilen kişilerin malvarlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar vergi ödevini yerine getirmeyen vergi sorumlularının malvarlığından tahsil edilir. Tüzel kişilerin vergisel ödevleri için belirlenmiş sorumlu, bunların kanuni temsilcileridir. Bu durumda anonim şirketlerde yönetim kurulu başkanı, üyesi veya üyeleri sorumlu iken limited şirketlerde şirket müdürü, kooperatiflerde yönetim kurulu, kolektif şirketlerde ortaklardan her biri vergi sorumlusudur.

Sorumluluğa Hakim Olan İlkeler

Vergi hukukunda sorumluluğun bağımlılığı ilkesinden kasıt, sorumluluğun vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ile doğması ve vergi borcunun ifası ile ortadan kalkması, son bulmasıdır. Vergi yasalarımızda bu ilkeyi belirleyen genel bir hüküm bulunmamakla birlikte, bu ilke sorumluluğun anlamından çıkarılmaktadır. Zira, vergi hukuku ilişkisinde, bazı kimselerin, başkasının vergi borcuna ilişkin birtakım maddi veya şekli ödevler üstlenmesi, başkasının vergi borcunun varlığına bağlı olmaktadır.

Vergi hukukunda sorumluluğun fer’iliği ilkesi ile vurgulanmak istenen, vergi borcunu ödeme ödevi açısından, vergi sorumlusunun, vergi yükümlüsünden sonra geldiği hususudur. Başka bir ifadeyle vergi borcu öncelikle asıl borçludan talep edilmeli ve asıl borçludan alınamazsa veya alınamayacağı anlaşılırsa vergi sorumlusuna başvurulmalıdır. Bu açıdan yaklaşıldığında, vergi hukuku ilişkisinde, bir kimsenin başkasının vergi borcundan doğan sorumluluğu (dar anlamıyla sorumluluk), bir kimsenin kendi vergi borcundan doğan sorumluluğuna göre (geniş anlamıyla sorumluluk) ikincil nitelikli olmalıdır. Yukarıda değinildiği üzere, özel hukukta alacaklının borçlunun malvarlığına el koyabilme iktidarı olarak açıklanan “...ile sorumluluk”, sınırlı sorumluluk ve sınırsız sorumluluk olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Sınırsız sorumlulukta, borçlu, bütün malvarlığı ile sorumlu iken sınırlı sorumlulukta belirli mallar ile ya da malvarlığının belirli bir kategorisi ile sorumludur. Vergi hukukunda, vergi yükümlülüğünde olduğu gibi, vergi sorumluları da vergi borcunun ödenmesinden bütün malvarlıkları ile sorumludurlar. Bu durumda, vergi sorumluları, başkasının vergi borcundan sınırsız sorumludurlar.

Yukarıda açıklandığı üzere, vergi sorumluları, yükümlünün maddi ve/veya şekli vergi ödevlerini yerine getirmektedirler. Bu durum, vergi sorumlularının, yükümlülere tanınmış hata düzeltme ve takas talep etme gibi bazı hakları kullanıp kullanamayacağı tartışmasını da beraberinde getirmektedir. Bu başlık altında, vergi sorumlularının hata düzeltme ve takas talep etme haklarına sahip olup olmadıkları incelenmektedir.