Ünite 3: Vergi Kanunlarının Uygulanması

Vergi Kanunlarının Yer Bakımından Uygulanması

Kanunların uygulandığı yerin, yani kanunların hangi coğrafi sınırlar dâhilinde uygulanabileceğinin bilinmesi, kanunların uygulanması bakımından büyük önem taşımaktadır. Kanunların yer bakımından uygulanması konusunda iki ana ilke benimsenmektedir.

Bunlardan birincisi, kanunların mülkîliği (ülkeselliği) ilkesidir. Bu ilkeye göre, her devletin kanunları o devletin ülkesinde, kural olarak, vatandaş ya da yabancı herkese ve bütün hukuki işlemlere uygulanmaktadır. Kanunların yer bakımından uygulanması konusunda benimsenen ikinci ilke ise kanunların şahsîliği (kişiselliği) ilkesidir. Bu ilkeye göre, kişi nereye giderse gitsin, tâbiiyetinde (uyruğunda) bulunduğu devletin kanunlarına bağlıdır.

Vergi kanunlarının uygulama alanının belirlenmesinde iki ilke esas alınmaktadır.

Bunlardan birincisi, egemenlik alanı (mülkîlik) ilkesi; ikincisi ise, şahsîlik (tâbiiyet-ikametgâh) ilkesidir. Birinci ilke, genel olan ilkedir; uygulanması daha eski ve yaygındır. Buna göre, devletin egemenlik alanında oluşan bütün vergiyi doğuran olaylar ve konular o ülkenin kanunlarına göre vergiye tâbi tutulur. Bu ilkeye kaynak ilkesi, yani vergi matrahlarının kaynağı olan ekonominin sahibi olan devletin vergilendirme yetkisine sahip olması ilkesi de denilmektedir. Buna karşılık, ikinci ilke, vergi kanunlarının uygulama alanını, ilişkileri kuran gerçek ya da tüzel kişinin tâbiiyet veya ikametgâh ülkesinin yasaları tarafından belirlenmesidir. Bu itibarla, vergilendirme yetkisinin yer bakımından uygulama alanının sınırlandırılmasında iki temel ilkeden yararlanılmaktadır. Bunlardan biri kaynak ilkesi; diğeri ise şahsîlik/kişisellik ilkesidir. Genel olarak kanunların yer bakımından uygulanmasında mülkîlik ilkesi ile şahsilik ilkesinin benimsenmekte olduğunu yukarıda ifade ettik. Vergi hukuku bakımından bu ilkelerin isimlendirilmesinde farklı bir yaklaşım benimsenmektedir. Bu bağlamda, mülkîlik ilkesi vergi hukukunda kaynak ilkesi olarak ifade edilmektedir.

Vergilendirilmesi gereken ekonomik değerin hangi ülke ekonomisinde yer aldığı ve/ya da kaynaklandığı dikkate alınarak hangi devletin vergilendirme yetkisine sahip olduğu belirlenmeye gayret edilmektedir. Şahsîlik ilkesi ise vergi hukukunda aynı adla anılsa da farklı esasa dayandırılmaktadır. Çünkü bu ilkeye göre, kişinin sadece vatandaşlık bağı ile bağlı olduğu devletin vergilendirme yetkisine tâbi olduğu benimsenmemektedir. Ayrıca, bu ilkenin uygulanması bakımından kişinin belli bir süre bir ülkede ikamet etmesinin de aranması gerekmektedir. Başka bir deyişle, bir devletin vatandaşı olmak o devletin vergilendirme yetkisine her kayıt ve şart altında tâbi olmak anlamına gelmemektedir. Bu başlık altında, vergi kanunlarının yer bakımından uygulanmasına egemen olan ilkeler açıklanmaya çalışılmaktadır.

Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanmasında genel ilke, diğer kanunlarda olduğu gibi, bir devletin kanunlarının o devletin ülkesinde uygulanabilmesidir. Nitekim Türkiye Cumhuriyeti Devletinin ülkesinde ister vatandaşlar ister yabancılar tarafından gerçekleştirilsin, bütün işlem ve ekonomik faaliyetlerden ve sahip olunan varlıklardan Türk vergi kanunları uyarınca vergi alınmaktadır. Başka bir deyişle, kaynağı Türk ekonomisi olan bütün vergi konularının, Türk kanunlarına göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Mali hukukta buna kaynak ilkesi, uluslararası hukukta ise kanunların mülkîliği ilkesi denilmektedir.

Vergi kanunlarının yer bakımından uygulanmasında benimsenen ikinci ilke, egemenlik alanını değil, vatandaşlık bağını vergi kanunlarının uygulama alanının sınırlarını belirleme ölçüsü olarak almaktadır. Bu ilkeye göre, bir vatandaşın hem kendi ülkesinde hem de yabancı ülkelerde gerçekleştirdiği tüm işlemlerden ve yaptığı tüm faaliyetlerden vatandaşı olduğu devletin kanunlarına göre vergi ödemesi gerekmektedir. Bu ilkeye, kanunların şahsîliği ilkesi denilmektedir. Ancak, vergi kanunlarında şahsîlik ilkesi daha yaygın bir biçimde tâbiiyete değil, ikametgâha (yerleşme yerine) göre uygulanmaktadır.

Kaynak ilkesi, özellikle harçlar ve damga vergilerinde uygulanmaktadır. Çünkü bu tür vergiler nitelikleri gereği geniş ölçüde yararlanma ilkesinin uygulanmasına elverişlidir. Bir ülkede yaşayan kişilerin tâbiiyetleri ve/ya da ikametgâhları ne olursa olsun, devletin sağladığı hizmetlerden yararlanmaları hâlinde, bu yararlanmanın karşılığını vergi biçiminde ödemeleri gerektiği kabul edilmektedir. Ayrıca, gayrimenkul vergileri ile harcama vergileri de kaynak ilkesine dayanmaktadır. Dolaysız vergiler/şahsî vergiler ve veraset ve intikal vergileri alanında ise şahsilik ilkesi geniş bir uygulama alanı bulmaktadır. şahsîlik ilkesinin de en çok uygulananı ikametgâhı esas alan türüdür. Tâbiiyete, ikametgâha göre, daha seyrek olarak ve genellikle onu tamamlayıcı nitelikte başvurulmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nda, vergi kanunlarının yer bakımından uygulama alanına ilişkin genel bir hüküm bulunmamaktadır. Özel vergi kanunlarında ise, o kanunda düzenlenen verginin yer yönünden uygulama alanını belirleyen özel kurallara yer verilmektedir. Nitekim Türk vergi kanunlarında hem kaynak hem de belirli ölçüde şahsîlik ilkelerine ilişkin hükümlerin yer aldığı görülmektedir. Gelir Vergisi Kanunu, Türkiye’de yerleşmiş olanları; resmî daire ve müesseseler veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup, adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşlarını, “tam mükellef” olarak tanımlamaktadır (GVK.m.3). Tam mükelleflerin, hangi ülkede olursa olsun, elde ettikleri bütün gelirler toplanarak vergilendirilmektedir. Bu itibarla, Gelir Vergisi Kanunu’nun 3’üncü maddesi, tam mükellefiyette ikametgâh esası ile tâbiiyet esasına dayalı şahsilik ilkesini benimsemektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre, kanuni veya iş merkezinden biri Türkiye’de bulunan kurumlar tam mükelleftir. Tam yükümlü kurumlar, Türkiye’de elde ettikleri kazançlarla birlikte Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tümü üzerinden vergilendirilmektedir (KVK.m.3/(1)). Bu itibarla, Kurumlar Vergisi Kanunu tam mükellefiyette, kanuni merkez veya iş merkezi esasına dayalı şahsîlik ilkesini benimsemektedir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesi, Türkiye’de yapılan mal teslimi ve hizmet ifası ile Türkiye’de mal ve hizmet ithalatını vergilendirmektedir. Kanun’un 6’ncı maddesine göre, işlemlerin Türkiye’de yapılması, malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını, hizmetin ise Türkiye’de yapılmasını, değerlendirilmesini veya hizmetten Türkiye’de yararlanılmasını ifade etmektedir. Bu konuda, Katma Değer Vergisi Kanunu mülkîlik (kaynak) ilkesini benimsemektedir. Ancak, bu ilke ihracat istisnası (KDVK. m.11-12), taşımacılık istisnası (KDVK.m.14); diplomatik istisnalar (KDVK. m.15) ile yumuşatılmaktadır.

Vergi Kanunlarının Zaman Bakımından Uygulanması

Bütün kanunlarda olduğu gibi, vergi kanunlarında da yürürlüğün iki boyutu, yani zaman ve mekân (yer) boyutu vardır. Vergi kanunlarını sağlıklı bir biçimde uygulayabilmek için onların uygulanma alanını bilmek yeterli değildir. Aynı zamanda bu kanunların uygulanabilirliğini zaman boyutunda da bilmek gerekmektedir. Başka bir deyişle, kanunların uygulanması bakımından, bir vergi kanununun ne zaman yürürlüğe girdiğini; ne zaman yürürlükten kalktığını, yürürlüğe girmeden önceki ya da yürürlükten kalktıktan sonraki olaylara uygulanıp uygulan(a)mayacağını bilmek büyük önem taşımaktadır.

Vergi kanunlarının zaman bakımından uygulanmasında da diğer kanunların uygulanmasında olduğu gibi, yürürlük tarihinden önceki dönemler için geçerli olmama, geçmişi kapsamama (makable adem-i şümûl) ilkesi benimsenmektedir. Zaman bakımından bir vergi kanununun aynı zamanda (aynı dönemde) aynı konuya birden fazla kereler uygulanmasına iç hukuk bakımından mükerrer (çifte) vergileme denilmektedir. Bir vergi konusuna birden fazla devlet kanununun vergi koyması ise, devletlerarası veya mekân bakımından mükerrerliktir. Kanunların mekân bakımından uygulama sınırlarını ve devletlerarası mükerrerliği önlemek için yapılan mükerrer (çifte) vergilendirmeyi önleme andlaşmaları devletlerarası vergi hukukunun konusunu oluşturmaktadır.

Vergi hukuku alanında, kural olarak, kanunların geçmişe yürümesi mümkün değildir. Vergiyi doğuran olaya, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte olan hükümler uygulanmaktadır. Bu noktada vergi hukuku ile ceza hukuku arasında paralellik kurmak mümkündür.

Ancak, ceza hukukundan farklı olarak, mükellef lehine yapılan düzenlemeler kanunda açık bir hükmün bulunması hâlinde geçmişe yürütülebilmektedir. Oysa mükellef lehine yapılan düzenlemenin belirli şartlar dâhilinde geçmişe yürü(tül)mesinin kabul edilmesinde yarar vardır.

Bir kanunun ne zaman yürürlüğe girdiğinin bilinmesi, bu kanunun ne zamandan başlayarak uygulanacağını ve aynı konudaki diğer kanunlarla çatışması hâlinde de hangi kanunun uygulanma önceliğine sahip olacağını belirlemek bakımından önemlidir. Aynı konuda, aynı nitelikte iki kanunun aynı zamanda uygulanmaması ilkesi, belli bir anda hangi kanunun yürürlükte olduğunun belirlenmesini ve bilinmesini gerekli kılmaktadır.

Genel olarak bütün kanunlarda olduğu gibi, vergi kanunlarının yürürlüğe girebilmeleri için de en önemli şart, bunların yayımlanmalarıdır. Nitekim Anayasa, kanunların yayımlanmaları gereğini açıkça belirtmektedir (Any.m.89). Ayrıca, 1928 tarihli ve 1322 sayılı Kanunların ve Nizamnamelerin Sureti Neşir ve İlânı ve Meriyet Tarihi Hakkında Kanun'a (2/7/2018 tarihli ve 703 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 231 inci maddesiyle bu Kanun 9/7/2018 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış olup aynı Kanunun Geçici 15 inci maddesi uyarınca Cumhurbaşkanlığı kararnamesi ile yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar bu Kanun hükümlerinin uygulanmasına devam edilir) göre de, yazılı hukuk kuralları Resmî Gazete'de yayımlanmadıkça yürürlüğe girememektedir (m. 3).

Kanunların yayımı onların yürürlüğe girmeleri için gerekli bir şart olduğu hâlde, yeterli değildir. Çünkü yürürlük tarihinin belirlenmesi/bilinmesi gerekmektedir. Kanunlar, genellikle ne zaman yürürlüğe girecekleri konusunda açık bir hükme yer vermektedir. Bu durumda kanun, o tarihte yürürlüğe girmektedir. Bu hüküm, ilgili kanunun yürürlük maddesinde yer almaktadır. Kanunlar genellikle yayımı tarihinde yürürlüğe gireceklerini belirtmektedir. Bazı hâllerde, kanunun yürürlük tarihi olarak yayımı tarihinden başka bir tarih de kararlaştırılabilmektedir. Bu tarih, genellikle gelecekteki bir tarih olmaktadır. Kanunların ne zaman yürürlükten kalktığının bilinmesi de önem taşımaktadır. Bu konuda önemli ve karmaşık sorunlar ortaya çıkmaktadır. Kanunların yürürlükten kalkması, yürürlükten kaldırma, Anayasa Mahkemesinin (yürürlükten) kaldırma/iptal kararı vermesi ve/ya da sürenin sona ermesi sonucunda gerçekleşmektedir. Yürürlükten Kaldırma (İlga Etme): Bir kanunun yürürlükten kalkması çeşitli yollarla olabilmektedir. Bunlardan en doğal olanı ve en sık rastlanılanı, bir kanunu diğer bir kanunun yürürlükten kaldırmasıdır. Kanunlar belirli ihtiyaçları karşılamak amacıyla çıkarılmakta ve bu ihtiyaçları karşılayabildikleri sürece yürürlükte kalmaktadır. Zamanla kanunların eskimesi, günün şartlarına ve ihtiyaçlarına cevap veremeyecek hâle gelmesi durumunda ya yürürlükte olan kanunların bazı hükümlerinin değiştirilmesi yoluna gidilmekte ya da bunların yerine yeni kanunlar çıkarılmaktadır.

Birinci durumda, yeni çıkarılan kanunla yürürlükteki kanunun bazı maddeleri değiştirilmekte ve yeni hükümler eskilerinin yerine geçmektedir. ‹kinci durumda ise aynı alanda yeni bir kanunun kabulü ve yürürlüğe girmesi hâlinde, eski kanun yürürlükten kalkmakta ve yeni kanun hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.

Yürürlükten kaldırma açık (sarih) olabileceği gibi üstü kapalı (zımnî) da olabilmektedir. Bir kanun, Kaldırılan Hükümler başlığı altında getirdiği hükümlerle bir kanunu ya da bir kanunun bazı hükümlerini açık bir biçimde yürürlükten kaldırabilmektedir. Ancak, kanunlarda her zaman bu şekilde açık ifadelere yer verilmemektedir.

Çoğu zaman, yeni çıkan kanun hükümlerine aykırı hükümlerin yürürlükten kaldırıldığı belirtilmektedir. Ne var ki, bu aykırılığı belirleyebilmek her zaman kolay olamamaktadır. Bu konuda genel kural, yeni kanunun eski kanunu yürürlükten kaldırmasıdır. Ancak, kanunların genel ya da özel nitelikte olmaları bu genel kuralın her zaman geçerli olmasını engellemektedir. İki genel ya da iki özel kanunun çatışması hâlinde sözü edilen kural geçerlidir. Kanunlardan biri genel, diğeri özel ise bu durumda genel kanun özel kanundan önce yürürlüğe girmişse özel kanunun genel kanunu kendi uygulama alanı yönünden yürürlükten kaldırdığı kabul edilmektedir. Özel kanun genel kanundan önce yürürlüğe girmişse bu durumda kanun koyucunun iradesinin araştırılması gerekmektedir. Kanunlar kural olarak, yürürlüğe girmeleri ile yürürlükten kalkmaları arasında geçen süre içinde uygulanmaktadır. Kanunların yürürlüğe girmeden önceki olay ya da işlemlere uygulan(a)mamasına kanunların geçmişe yürümemesi ilkesi denilmektedir.

Kanunların geçmişe yürümemesi (makable adem-i şumûlü), hukukta genellikle benimsenen bir ilkedir. Bu ilkeye göre, bir kanun yürürlüğe girdiği tarihten sonra uygulanma imkânı bulmaktadır. Bu tarihten önceki olay ve işlemlere o zaman yürürlükte olan kanun hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Bu ilkenin benimsenmesinin temel gerekçesi ve esprisi, kanun koyucunun keyfi hareketlerini engellemek ve hukuk kurallarına karşı kişilerin toplumun güven duymasını sağlamaktır. Bu bağlamda, kanunların geçmişe yürümemesi ilkesi ile önceki kanun zamanında usulüne uygun olarak elde edilen haklar korunmaktadır.

Vergi Kanunlarının Anlam Bakımından Uygulanması

Soyut kanun hükümlerinin somut olaylara uygulanabilmesi için üzerinde durulması gereken hususlardan biri de hukuk kurallarının anlam bakımından uygulanmasının, yani hukuk kurallarının yorumlanmasının ne anlama geldiğinin belirlenmesi/ bilinmesidir. Hukuka uygun bir uygulamanın yapılabilmesi, hukuk kurallarının isabetli bir biçimde yorumlanmasına bağlıdır. Başka bir deyişle, hâkimin bir soyut hukuk kuralını somut bir olaya uygulayabilmesi, o kuralın yorumlanmasını gerektirmektedir.

Yorum yapılırken uygulanacak yöntem, varılacak sonucu büyük ölçüde etkilemektedir. Bu konuda Vergi Usul Kanunu, “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder” (VUK. m.3/A, II) kuralına yer vermekte ve Anayasa da temel haklar konusunda yasama organı tarafından çıkarılacak kanunların Anayasanın “sözüne ve ruhuna uygun” olması gerektiğini belirtmektedir (Any. m. 11/II, 13/I).