Ünite 2: Vergi Hukukunun Kaynakları

Kaynak Kavramı ve Vergi Hukuku Bakımından Önemi

Hukuk biliminde kaynak kavramının çeşitli anlamları vardır. Bu anlamlara göre kaynakların incelenmesinde çeşitli yaklaşımlar ortaya çıkmıştır. Birinci yaklaşıma göre kaynak, hukuk kurallarını koyan organları ifade etmektedir. Bu anlamda, yasama, yürütme ve yargı organı birer hukuk kaynağıdır. İkinci yaklaşıma göre kaynak, hukuk kurallarının büründükleri somut biçimlerdir. Buna göre, anayasa, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnamesi, tüzük, yönetmelik, tebliğ, yönerge, içtihat vb. hukukun kaynağını oluşturmaktadır. Niteliklerine göre pozitif hukukun kaynakları emredici ve bağlayıcı olmaları açısından asli kaynaklar; asli kaynaklarla düzenlenmiş konularda daha ayrıntılı düzenlemeler içerenler de yardımcı kaynaklar olarak adlandırılır.

Bu yaklaşımlar içerisinde incelenen vergi hukukunun kaynakları aynı olmakla beraber, gruplandırılması açısından farklılık göstermektedir. Bu çalışmada vergi hukukunun kaynakları, hukuk kurallarının doğduğu organ esas alınmak suretiyle incelenecektir. Bu yaklaşım içerisinde vergi hukukunda kaynak, mali yükümlülüklerin konulması, kaldırılması ve değiştirilmesinde yetkili organ ve bu yetkinin kullanılmasında geçerli olan normları ifade eder. Bu çalışmada, organlardan hareketle vergi hukukunun kaynaklarına yer verilecektir.

Yasama Organından Doğan Kaynaklar

Yasama organından doğan kaynaklar, normlar hiyerarşisi içinde anayasa ve kanunlardır. Ayrıca yürütme organından doğan kaynaklardan biri olan, uluslararası vergi anlaşmalarının bir kanun ile onayının uygun bulunması bunları da yasama organından doğan kaynaklar içerisinde değerlendirmemizi gerektirir.

Pozitif anlamda anayasa, bir devleti oluşturan yasama, yürütme ve yargı gibi temel organları bunların birbirleriyle ilişkilerini ve insan haklarını düzenleyen en üst hukuki metindir. Modern anlamda anayasa ise bireylerin temel hak ve özgürlüklerinin etkili bir şekilde korunabilmesi için devlet gücünün sınırlandırılmasını ifade eder.

Bu açıdan modern anayasaların ortaya çıkışı ile vergilendirme yetkisi arasında yakın bir ilişki vardır. Vergilendirme yetkisi, devletin sınırlandırılan ilk yetkilerindendir.

Bu yüzden bütün anayasalarda vergi hukukunun temel ilkelerinden biri olan “kanunsuz vergi olmaz” ilkesine yer verildiğini görürüz. Birinci ünitede açıklandığı üzere 1982 Anayasasının “vergi ödevi” başlığını taşıyan 73. maddesinde vergi ve benzeri yükümlülüklerin yasa ile konulacağı belirtildikten sonra, Cumhurbaşkanının vergilendirme alanında sahip olacağı yetkinin kapsamı ve sınırları çizilmiştir.

Kanun, TBMM tarafından, kanun adında ve kanun yapma usullerine göre çıkartılan, genel, soyut, sürekli ve yaptırımı olan yazılı kurallardır. Kanunlar, Anayasanın 73’üncü maddesinin 3’üncü fıkrası hükmü gereği vergi hukukunda temel kaynak niteliği taşımaktadır. Verginin konulması, kaldırılması ve değiştirilmesi ilke olarak kanunla yapılabilir. Buna, vergilerin kanuniliği ilkesi diyoruz. Ancak Anayasa Mahkemesine göre vergiler, kanunla düzenlenirken sadece vergilerin kanuniliği ilkesini yerine getirmek için konulmaları yeterli görülmemektedir. Aynı zamanda vergi kanunlarının verginin temel unsurlarını (verginin konusunu, verginin mükellefini, vergiyi doğuran olayı, verginin matrahını, yükümlüsünü, oranını, muafiyetini, indirimini, istisnasını, zamanaşımını, vb.) da açıkça düzenlemiş olması gerekmektedir. Bu kurucu unsurları taşımayan bir düzenleme biçimsel anlamda vergi yasası adını taşısa bile maddi anlamda vergi yasası olarak nitelendirilemez.

Vergi kanunlarını diğer kanunlardan ayıran diğer bir unsur da vergi kanunlarının uygulanabilmesi için sadece Resmî Gazete’de yayınlanmasının yeterli görülmemesidir.

Vergi kanunlarının her zaman uygulanabilmesi için yıllık olarak düzenlenen “Bütçe Kanunu” içerisinde yer alması gerekir. Bütçe Kanunu, bir yıl içerisinde devlet gelirlerinin toplanması ve kamu harcamalarının yapılması için yasama organının yürütme organına verdiği izni gösteren bir kanundur. Vergi hukukunun bütçe ile ilişkisi, bütçenin kamu hizmetlerinin finansmanını sağlamak için gerekli olan vergi gelirlerinin toplanmasına izin vermesidir. Bütçe kanunu ile izin verilmemesi hâlinde vergi kanunu yürürlükten kalkmış sayılmaz, sadece o yıl içerisinde askıda kalır. Yani uygulanması durdurulmuş olur. Bu durumda vergilerin toplanabilmesi için vergi kanunlarının, yıllık olarak hazırlanan bütçe kanunlarının (C) cetvelinde yer alması gerekmektedir. Buna “ön izin ilkesi” denir.

Uluslararası vergi antlaşmaları, devletlerin vergi kanunlarını, kanunların mülkiliği ve şahsiliği ilkelerini bir arada uygulamaları sonucunda ortaya çıkan çifte vergilemenin önlenmesine yönelik normlardır. Çifte vergilemede birden fazla devletin egemenliği çakışmaktadır. Bu sorun ilgili devletlerin iç mevzuatı ile birlikte, uluslararası hukuk ilkelerine göre çözümlenmeye çalışılmaktadır. Yani devletler ya tek taraşı vergilendirme yetkisini kısıtlayarak ya da ikili veya çok taraşı antlaşmalarla sorunun çözümünü gerçekleştirmeye çalışmaktadırlar. Uluslararası vergi antlaşmaları, çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması ya da hafifletilmesinin yanında bazı vergilendirmeyi ilgilendiren konularda da yapılabilmektedir. Devletler, uluslararası vergi kaçakçılığının ve vergiden kaçınmanın önlenmesi, vergi idarelerinin verginin tahakkuku ve tahsilinde etkinliğinin artırılması, bilgi alışverişinin genişletilmesi, vergi yasalarının uyumlaştırılması ve uyuşmazlıkların çözümünü kolaylaştırma gibi nedenlerle aralarında antlaşmalar yapmaktadırlar.

Yürütme Organından Doğan Kaynaklar

Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri Anayasanın 104’üncü maddesinde 6771 sayılı kanunla Anayasada değişiklik yapılarak yeniden düzenlenmiştir.

Cumhurbaşkanı, yürütme yetkisine ilişkin konularda iki şekilde Cumhurbaşkanlığı kararnamesi çıkarabilir. Bunlardan birincisi olağan yönetim hallerinde çıkartılan kararnamelerdir. Olağan yönetim halleri savaş ve olağanüstü hallerin olmadığı yönetim zamanlarıdır. Bu kararnamelerle Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleriyle dördüncü bölümde yer alan siyasi haklar ve ödevler Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle düzenlenemez. Vergi ödevi başlığını taşıyan 73’üncü madde de siyasi hak ve ödevler bölümünde yer alır. Dolayısıyla normal yönetim hallerinde Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri ile vergi konulması, değiştirilmesi söz konusu olamaz. ‹kinci tür Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri ise savaş hallerinde ve olağanüstü hal ilan edilen hallerde çıkartılan kararnamelerdir. Olağanüstü hallerde çıkartılan Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri ile bu kısıtlama ortadan kalkar. Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümlerinde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleriyle dördüncü bölümde yer alan siyasi haklar ve ödevler konusunda Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri ile düzenleme yapılabilir. Kısaca olağanüstü hal uygulandığı hallerde Cumhurbaşkanlığı Kararnameleri ile vergi konulabilir, kaldırılabilir veya değişiklik yapılabilir.

Cumhurbaşkanlığın kararları, Cumhurbaşkanının yürütme yetkisinden kaynaklanan idari kararlarıdır. Vergileme konusunda vergi kanunları ile belirlenmiş olan alt ve üst sınırlar arasında kalmak kaydıyla vergilerin istisna, muafiyet indirim ve oranlarında değişiklik yapma yetkisi Cumhurbaşkanlığı Kararları ile düzenlenebilir.

Yönetmelikler, başbakanlık, bakanlıklar, kamu kurum ve kuruluşları tarafından kendi görev alanlarını ilgilendiren konularda, kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını göstermek üzere ve bunlara aykırı olmamak koşuluyla çıkardıkları, düzenleyici işlemlerdir (AY md 124). Hangi yönetmeliklerin RG’de yayımlanacağı kanunla belirtilir.

Yönetmelikler, normlar hiyerarşisinde kendinden önce gelen Anayasa, kanun, Cumhurbaşkanlığı kararnameleri gibi hukuk kaynaklarına aykırı hükümler getiremezler.

Yönetmelikler hakkında da kanunlara aykırılık sebebiyle Danıştay’da iptal davası açılabilmektedir. Yönetmelikler de tüzükler gibi verginin temel unsurları hakkında düzenleme yapamazlar ve vergi hukukunda yardımcı kaynak niteliğindedirler.

Bunun yanında yönetmeliklerin yürürlüğe konulabilmesi için tüzükler gibi Danıştay incelemesinden geçirilmeleri de gerekmemektedir. Ancak mali konular hakkında çıkarılacak olan yönetmelikler Sayıştay’ın görüşü alınarak yürürlüğe konulacaktır.

Genel tebliğ ler vergi kanunlarının uygulanmasını kolaylaştırmak üzere Hazine ve Maliye Bakanlığı veya Gelir idaresi Başkanlığı tarafından çıkarılan ve kanunların açıklanmasını ve yorumlanmasını kapsayan genel nitelikteki direktiflerdir. Uygulamada, vergilere ilişkin genel tebliğler Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından çıkarılmaktadır.

Özelge (mukteza), yükümlülerin, vergi durumlarını öğrenmek ve vergi uygulamaları bakımından karşılaştıkları şüpheli veya tereddüde yol açan bireysel olaylar hakkında Vergi Dairesi Başkanlığı kurulan yerlerde Vergi Dairesi Başkanlığı, vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlık tarafından verilen yazılı bilgilerdir. Özelge talepleri, mükellefler ile vergi sorumluları, bunların mirasçıları, yetki belgesine sahip kanuni temsilcileri veya vekillerince yapılır. Özelge, mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi bakımından sürekli mükellefiyetlerinin bulunduğu vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde defterdarlıklardan talep edilir.

Yargı Organından Doğan Kaynaklar

Vergilerin yasallığı ilkesinin bir sonucu olarak yargı organlarının, yani mahkemelerin, vergi veya benzeri bir mali yükümlülük getirebilmeleri elbette mümkün değildir. Ancak, bazı yüksek mahkeme kararlarının vergi uygulaması üzerinde son derece önemli bir etkisi vardır. Örneğin, Anayasa Mahkemesi bir vergi yasasını tümüyle veya belirli hükümleri itibariyle iptal edebilir. İçtihatları Birleştirme Kararlarıyla da belirli bir yorum tarzı bağlayıcı bir şekilde ortaya konabilir. Şimdi yargısal kararların vergi hukukunda kaynak olma sorunu üzerinde durabiliriz.

Anayasa Mahkemesi, Anayasa’nın 148’inci maddesi uyarınca kanunların, Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin ve TBMM içtüzüğünün şekil ve esas bakımından Anayasaya uygunluğunu denetleyen bir yüksek mahkemedir. Yine Anayasaya göre Anayasa Mahkemesinin kararları kesindir ve yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını, gerçek ve tüzel kişileri bağlayıcı niteliktedir. Bununla birlikte, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararları kesinleşmiş hukuki sonuçları ortadan kaldırmaz.

Yüksek Mahkemeler kendi bünyesindeki dairelerin benzer konularda farklı görüşler, uygulamalar ve kararlar almasını engellemek ve karar birliğini sağlamak amacıyla bir üst kurul olan İçtihadı Birleştirme Kurulunu toplayarak yeni bir karar (İBK) alırlar. Bununla kararlar arasında farklılıkları ve çelişkileri giderirler. İçtihadı Birleştirme Kararları içtihatta herhangi bir değişiklik olana kadar uyulması zorunlu bir kaynaktır. Buna göre İBK vergi hukuku açısından da bağlayıcı niteliğe sahiptir.

Vergi hukukunda Danıştay ve hürriyeti bağlayıcı cezalarda Yargıtay Ceza Genel Kurulu veya Büyük Genel Kurulun Kararları kaynak olma özelliğine sahip İçtihadı Birleştirme Kararları’dır.

Vergi mahkemesi, Bölge İdare Mahkemesi, Danıştay Daire kararları somut kararlar olup alınan kararlar vergi idaresi için benzer olaylarda bağlayıcı değildir. Bu tür mahkeme kararları vergi hukukunda bağlayıcı olmayan yardımcı kaynak niteliğindedir. Bunun yanında bahis konusu kararların diğer mahkemeleri ve hatta aynı mahkemeyi başka bir olayda da bağlaması söz konusu değildir. Alınan kararlar sadece, alındığı davada mahkemeyi ve tarafları bağlayıcı niteliktedir.

Ancak uygulamada Danıştay daire ve kurullarının kararları belli bir konuda, Maliye Bakanlığının görüşünden farklı bir biçimde, tekrarlanmaya başlarsa, Maliye Bakanlığı, yayınladığı genelge ve tebliğlerle vergi dairelerinin bu tür “yerleşik kararlara” uymasını sağlamaktadır. Böyle bir geleneğin yerleşmesinde, yargı organlarını, Hazinenin kaybedeceği belli olmuş davalarla meşgul etmemek amacının olduğu açıktır.