Ünite 1: Vergi Hukukuna İlişkin Genel Bilgiler

Vergi Hukukunun Kavramı ve Kapsamı

Ülke ekonomileri, özel ve kamu kesimi olmak üzere, iki farklı kesimden oluşmaktadır. Özel kesimde, özel nitelikteki mallar, piyasa mekanizmasının belirlediği şartlar altında üretilmektedir. Kamu kesiminde ise kamu malı ve hizmetleri ile yarı-kamu malı ve hizmetlerinin üretimi, siyasî karar alma mekanizması içinde gerçekleşmektedir. Özel kesimde üretimin finansmanı ve dolayısıyla devamlılığı, kişilerin ve işletmelerin sahip oldukları ve ürettikleri mal ve hizmetleri bir fiyat karşılığında satmaları yoluyla sağlanmaktadır. Kamu kesimi nde sunulan mal ve hizmetlerin, kural olarak, bir fiyatının bulunmaması kamu kesiminin finansmanı sorununu gündeme getirmektedir. Devletin ve/ya da devletten vergilendirme yetkisi alan diğer kamu idarelerinin kamu harcamalarını karşılamak amacıyla, kanuna dayanarak ve usulüne uygun olarak, gerçek ve tüzel kişilerden, hukuki cebir altında, karşılıksız olarak ve geri vermemek üzere aldıkları iktisadî değerler/ paralardır.

Kamu gelirlerinin elde edilmesi ve bunların harcanması biçiminde ortaya çıkan mali olaylar çok değişik açılardan irdelenmektedir. Nitekim bu olaylar iktisadi, siyasi ve hukuki yönleri itibariyle inceleme konusu yapılmaktadır. Ancak, yapılan bu incelemelerin birbirinden tamamen bağımsız olması mümkün değildir. İşte, bu olayları ve bunlardan kaynaklanan sorunları inceleyen kamu maliyesinin hukuki yönü, mali hukuku ilgilendirmektedir. Malî hukuk, mali yükümleri, kamu gelirlerinin toplanmasını, kamu harcamalarının yapılmasını, bütçeyi, kamu mallarını ve kamu borçlarını ilgilendiren kuralları ve bunlardan kaynaklanan anlaşmazlıkları/uyuşmazlıkları inceleyen bir hukuk dalıdır. Kamu gelirlerinin elde edilmesinin ve harcamaların yapılmasının belirli kurallara bağlanması gerekmektedir. Bunun doğal bir sonucu olarak, kamu maliyesini bir bütün hâlinde düzenleyen ve kamu hukukunun bir dalı olan mali hukukun birbirinden farklı iki alt dalı niteliğiyle gelir hukuku ile gider hukuku ortaya çıkmaktadır. Gelir hukuku, vergiler ile devletin egemenliğine, üstün gücüne dayanarak topladığı diğer kamu gelirlerinin (harç, resim, harcamalara katılma payı, fon gelirleri ve benzeri mali yükümler) talep ve tahsil edilmesine ilişkin kuralları düzenlemektedir.

Gider hukuku ise mali hukukun, kamu harcamalarının gerçekleştirilmesinde uyulması gereken usul ve kuralları düzenleyen alt dalını ifade etmektedir.

Kamu gelirlerinin hukuki yönünü inceleyen hukuk dalının gelir hukuku olarak adlandırılması henüz yaygınlık kazanmadığından bunun yerine, vergi hukuku terimi tercih edilmektedir. Bu anlamda, vergi hukuku terimi, devletin kamu gücüne dayanarak elde ettiği tüm kamu gelirlerini içermek üzere kullanılmaktadır. Böylece vergilerin yanında, (resim), harç ve harcamalara katılma payı, fon geliri ve benzeri mali yükümler gibi kamu gücüne, yani hukuki cebre dayanan diğer kamu gelirleri de geniş anlamda vergi hukukunun konusunu oluşturmaktadır.

Ancak, devletin piyasa ekonomisine katılması sonucu elde ettiği mülk ve teşebbüs gelirleri cebir unsuru taşımadıklarından, geniş anlamıyla vergi hukukunun kapsamı dışında kalmaktadır. Çünkü mülk ve teşebbüs gelirleri, esas olarak, özel hukuk ilişkileri çerçevesinde elde edilmektedir. Dar anlamda vergi hukuku ise kural olarak sadece mali yükümlerin bir türü olan vergilerin hukuki düzenini içermekte ve incelemektedir.

Vergi Hukukunun Hukuk Sistemi İçindeki Yeri ve Bağımsızlığı Sorunu

Hukuk kurallarının mantıkî bir tutarlık taşıyan bir bütün oluşturmaları gerekir. Ancak, anlatım-araştırma kolaylıkları amacıyla hukukun özel hukuk ve kamu hukuku olmak üzere iki büyük gruba ayrılması Roma Hukuku’ndan bu yana süregelen bir gelenektir. Buna göre, kişilerin kendi aralarındaki ilişkileri düzenleyen kuralların özel hukuku; kişilerin devletle olan ilişkilerini düzenleyen kuralların ise, kamu hukukunu oluşturduğu kabul edilmektedir. Bu ayırım, genellikle, bu iki tür ilişkideki nitelik farkına dayandırılmaktadır. Özel kişiler arasındaki ilişkiler, esas olarak, hukuki eşitlik ve irade serbestîsi esasına göre düzenlenirken, kişilerle devlet arasındaki ilişkilerin ise, devletin üstünlüğü ilkesine göre belirlendiği kabul edilmektedir.

Vergi hukuku kuralları öncelikle kamu yararının korunmasına hizmet etmektedir. Devlet egemenliğinin bir yansıması olan vergilendirme yetkisinin kullanılması sonucu oluşan vergi ödevi ilişkisinde taraflar eşit durumda değildir. Başka bir deyişle, vergi hukukunda özel hukukta olduğu gibi yatay değil, dikey hukuki ilişkiler söz konusudur. Bu itibarla, vergi hukuku ilişkisinde, kamu yararı ile bireysel yararlar arasındaki denge korunmaya özen gösterilmekle birlikte, kamu idaresiyle özel kişi arasında üstlük-astlık ilişkisi vardır. Nitekim vergi hukukunda kamu idaresi kamu kudretine dayanarak ilişkiyi yönetmek ve yönlendirmek yetkisinden/ ayrıcalığından yararlanmaktadır. Bu nitelikleri nedeniyle vergi hukukunun, klasik kamu hukuku-özel hukuk ayrımında, kamu hukuku içinde yer aldığı kabul edilmektedir.

Vergi hukukunun bağımsızlığı sorunu, esas olarak, özel hukuk karşısındaki konumu açısından düşünülmektedir. Çünkü özel hukuktan kaynaklanan ilişkilerin vergilendirmeye ilişkin sonuçlarının kamu hukuku çerçevesinde düzenlenmesi, vergi hukuku için yeni bir disiplin olarak ortaya çıktığı dönemlerde bir kimlik sorunu hâline gelmiştir. Oysa vergi hukuku, özel hukukun kavram ve kurumlarından kendi bünyesine ve niteliğine uyduğu ölçüde yararlanmakta ve gerekirse bunları değiştirerek bünyesine uygun hâle getirmektedir. Aynı kavramlar ayrı hukuk dallarında farklı içerikler taşımakta, farklı anlamlar kazanmaktadır. Örneğin, özel hukukta borca ehil olabilmek için kanuni ehliyet denilen medeni hakları kullanma, yani fiil ehliyetine sahip olmak gerekmektedir. Oysa, verginin de bir borç olmasına rağmen, vergi mükellefi ve/ya da sorumlusu olabilmek için kanuni ehliyet/fiil ehliyeti aranmamaktadır (VUK.m. 9/I). Bu itibarla, küçük ya da kısıtlı bir kişi de vergi mükellefi/sorumlusu olabilmektedir. Ayrıca, kanuna ve ahlâka aykırı hukuki işlemler özel hukukta batıl işlemlerdir ve herhangi bir hukuki sonuç doğurmazlar. Vergi hukukunda ise, bu tür işlemler gelir unsurlarıyla ilişkilendirilmek şartıyla vergi mükellefiyeti ya da sorumluluğu doğurabilmektedir (VUK.m.9/II).

Vergi kanunları bazen özel hukuk hükümlerine doğrudan atıf yaparak orada geçerli olan kurum ve kuralların aynen uygulanmasını sağlamakta; bazen bu atıf dolaylı biçimde olmakta; fakat yine de özel hukuk kurumlarının nitelikleri ve geçerliği korunmaktadır. Oysa bazı durumlarda vergi hukukunun, özel hukuka özgü bir kısım kavram ve kurumu alıp değiştirdiği, yeniden ve özel biçimde tanımladığı görülmektedir. Bu sonuncu hâlde, vergi hukuku diğer hukuk dalları karşısında, bir tür bağımsızlık kazanmaktadır. Bu bağımsızlık, geniş ölçüde, vergi hukuku alanında dış görünümün (şekil şartlarının), içerik lehine önemini kaybetmesi sonucunu doğurmaktadır. Nitekim vergi hukuku bakımından önemli olan, işlemlerin, olay ve olguların gerçek nitelikleri, yani hukuki kalıpların ötesinde taşıdığı anlamlardır. Bu özellik, vergi hukukuna, özel hukukun belli kavramlarını yeniden belirleme imkânı yanında delil, isbat vb. hususlarda ona, özel hukuktan ayrılıp kamu hukukunun bir alt dalı yapan nitelikler kazandırmaktadır.

Özel hukukun vergi hukuku üzerindeki önceliğinden söz etmek mümkün değildir. Vergi hukuku, özel hukuk dallarıyla aynı düzeyde yer almaktadır. Vergi hukuku kavram, yorum ve uygulamalarını, anayasa normlarının/hükümlerinin güttüğü amaca uygun olarak, bağımsız bir biçimde oluşturmaktadır. Bu anlamda, vergi hukuku özel hukuktan bağımsız bir nitelik taşımaktadır. Başka bir deyişle, vergi hukukunun kendine özgü değerlendirme ölçüleri bulunduğundan, “vergi hukukunun özel hukuk karşısında bağımsızlığı ilkesi” vergi hukukunun özelliklerinden biri olarak ortaya çıkmaktadır.

Vergi hukukunun konumuna, kamu hukuku açısından bakıldığında, bağımsızlık ilişkisi daha değişik bir görünüm arz etmektedir. Hukuk sistemi içinde özel hukuktan bile tümüyle soyutlanamayacak bir dal sıfatıyla vergi hukukunun kamu hukuku açısından kendine özgü bir konuma sahip olmasının doğal karşılanması gerekir.

Ancak, bu özel konum, diğer hukuk dallarıyla çeşitli ilişkilerinin yanı sıra vergi hukukunun hukuk sistemi içinde yer aldığı gerçeğinin göz ardı edilmesine yol açmamalıdır. Başka bir deyişle, vergi hukukunun hem özel hukuk hem de kamu hukuku karşısında bağımsızlık durumu, onun hukuk bütünü içinde yer aldığı gerçeğini ortadan kaldırmamaktadır.

Vergi hukukunun kamu hukukunun diğer dalları ile çeşitli ve yoğun ilişkileri vardır. Bu bağlamda, ceza hukuku, anayasa hukuku, devletlerarası kamu hukuku/devletler umumî hukuku ile olan ilişkiler bu bağlamda örnek olarak gösterilebilir. Vergi hukukunun idare hukuku ile olan ilişkileri, çok daha geniş kapsamlı ve girift niteliktedir. mali hukuk ve onun bir alt dalı olan vergi hukuku, geniş anlamda İdare Hukukunun kapsamında düşünülebilirse de her ikisi de özellikleri, ayrıntılı olarak düzenlenmiş olmaları ve uygulamada taşıdıkları önem dolayısıyla, bağımsız birer hukuk dalı kimliğini kazanmışlardır. Geniş anlamda İdare Hukukunun içine yerleştirilebilecek olan Mali Hukukun bir alt dalı olan Vergi Hukukundan kaynaklanan anlaşmazlıkların/uyuşmazlıkların, bu alana özgü kurallar, yöntemler ve tekniklerle çözüme bağlanması zorunluluğu, vergi hukukunun bağımsız ve özerk bir hukuk dalı niteliği kazanmasında geniş ölçüde etkili olmuştur.

Gelişen ve değişen vergi hukuku ilişkileri çerçevesinde vergi hukukunun kazandığı özellik ve kapsam, bu dalın ilişki içinde bulunduğu diğer hukuk dallarından bağımsız olduğunu kabul etmeye yeterli sayılmalıdır. Nitekim vergi hukuku, özel hukuk ve kamu hukukunun birçok ilke, kavram ve kurumundan yararlanmakta; temellerini idare hukukuna dayandırmakta; fakat kendine özgü ilke, kavram, kurum ve kurallarıyla da bağımsız bir hukuk dalı olma niteliğini kazanmış bulunmaktadır. Bu itibarla, bugün gelinen noktada vergi hukuku açısından bağımsızlık tartışmaları pratik önemini yitirmiş bulunmakta, daha çok akademik düzeyde bir tartışma konusu niteliği taşımaktadır.

Vergi Hukukunun Diğer Hukuk Dalları İle İlişkisi

Kamu hizmetlerinin finansmanında çeşitli kaynaklardan elde edilen gelirlerden yararlanılmaktadır. Günümüzde, devletin üstlendiği kamu hizmetlerinin yerine getirilmesinde yararlanılan gelirler, Devletin mülkiyet ilişkisi temeline dayanan gelirlerinden çok, kişilerin iktisadî faaliyet ve değerlerinden pay alma anlamına gelen vergilerden oluşmaktadır. Bu itibarla, günümüzde kamu harcamaları daha çok vergilerle karşılanmaktadır. Vergiler, kamu hizmeti gören devletin lehine olarak kanundan doğan bir alacak hakkıdır. Vergi, alacaklısı devletin egemenlik gücüne dayanarak ülke ekonomisinden sağladığı bir iktisadî değer olduğu için, bu konudaki mükellef-devlet ilişkileri kamu hukuku ilişkisi niteliğindedir. Bu da devletin vergilendirme yetkisinin sınırlandırılması sorununu gündeme getirmektedir. Devlet, kişilerden, kamu alacağı biçiminde tek taraşı olarak gelir aktarma yetkisini ancak kanunla kullanabilmektedir. Vergilerin kanuniliği ilkesi olarak adlandırılan bu ilkenin anayasal dayanağını, 1982 Anayasası’nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrası oluşturmaktadır.

Özel hukuk, bir toplum içinde eşit hak ve ödevlere sahip kişiler arasındaki ilişkileri düzenlemektedir. Bu hukuk dalında irade özgürlüğü ve eşitlik asıldır. Başka bir deyişle, özel hukuk ilişkilerinde, kural olarak emredici kurallar, yani astlık-üstlük ilişkisi söz konusu değildir. Oysa vergi hukuku kamu hukukunun bir dalıdır.

Kamu hukukunda geçerli olan astlık-üstlük ya da emredicilik özelliği vergi hukukunda da geçerlidir. Özel hukuk dalları ile vergi hukuku arasındaki ilişkilerden sonuçlar çıkarırken vergi hukukunun kamu hukukunun bir dalı olduğunu ve bağımsızlığını gözden uzak tutmamak gerekir.

Vergi hukukunun, özel hukuk grubunu oluşturan medeni hukuk, borçlar hukuku, ticaret hukuku gibi disiplinlerle yoğun bir ilişkisi bulunmaktadır. Vergi kanunlarının uygulanması sırasında özel hukuk kavramları ve kurumlarına çok sık olarak başvurulması gerekmektedir. Çünkü vergi kanunlarında yer alan vergiyi doğuran olaylar birçok durumlarda bir özel hukuk olgusudur. Örneğin, gelir vergisinde vergiyi doğuran olay olan gelir elde etme, kurumlar vergisi alanında vergiyi doğuran olay olan kurum kazancının elde edilmesi özel hukuk alanındaki faaliyetlerden kaynaklanmaktadır ve bu faaliyetlerin bir ürünüdür. Veraset ve intikal vergisi alanında vergiyi doğuran olaylar olan mirasın intikali, ölüme bağlı tasarruf veya sağlararası ivazsız kazandırmalar özel hukuk alanında düzenlenmekte ve gerçekleşmektedir. Harçlar Kanunu kapsamındaki tapu harçları, satış, bağış, ölünceye kadar bakma sözleşmeleri gibi özel hukuk işlemlerinden kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla vergi hukuku alanında özel hukukun kavram, işlem ve kurumlarından geniş ölçüde yararlanılması kaçınılmazdır.

Vergi hukuku alanında işlem ve olguların hukuki biçiminden çok gerçek mahiyeti önem taşımaktadır. Başka bir deyişle, vergi hukukuna konu olan özel hukuk işlem, olay ve olguları, hukuki biçimleri ile değil, iktisadî neticeleri ile değerlendirilmektedir. Bu açıdan, vergi hukuku alanında, özel hukuk kavram ve kuralları vergi hukukunun damgasını taşımakta ve özel hukuktakinden daha değişik bir anlam ve kapsama sahip olabilmektedir. Örneğin, özel hukuk alanında gayrimenkul satış vaadi, satıştan bağımsız nitelik taşıyan bir ön-sözleşme, bir sözleşme yapma vaadi niteliğindedir. Vergi kanunu vergiyi doğuran olay olarak satışı kabul etmişse ve taraflar bir satış vaadi sözleşmesi yapmakla birlikte satışın bütün iktisadî neticelerini gerçekleştirmişlerse, vergi hukuku alanında bu satış vaadi, satış imişcesine vergiyi doğuran olay olarak değerlendirilmektedir. Nitekim Danıştay, vergi hukukunda muamelelerin iktisadî yönünün önemli olduğunu; dolayısıyla, medeni hukukun katı şekil şartlarına bağlı kalmanın vergi hukuku prensipleriyle bağdaşmadığını, gayrimenkulün iktisadî tasarrufu devredilmişse âdi şekilde yapılan ve dolayısıyla özel hukuk alanında geçerliği olmayan bir gayrimenkul satışı sözleşmesinin vergiyi doğuran olay niteliğini taşıyabileceğini kabul etmektedir.

Vergi Hukukunun Bölümleri

Ceza hukuku ve borçlar hukukunun genel ve özel düzenlemelerinin (hükümlerinin) ayrı ayrı incelenmesi yöntemine paralel olarak vergi hukuku bakımından da yapılan ilk ayırım genel vergi hukuku - özel vergi hukuku şeklindedir. Bu ayırıma göre genel vergi hukukunda, bu hukuk dalının tümüne ilişkin ve bütün vergilerde uygulanacak temel ilkeler ve kurallar, vergi hukuku ilişkisinin niteliği, vergi borcunun doğması ve sona ermesi, vergi ödevine ilişkin kurallara aykırı davranışlar ve bunlara uygulanacak müeyyideler/yaptırımlar, vergilendirme alanında ortaya çıkan anlaşmazlıklar/uyuşmazlıklar ve bunların çözüm yolları; özel vergi hukukunda ise, konularına göre tek tek vergiler ve bunları düzenleyen kanunlar incelenmektedir. Örneğin, Türk Vergi Sisteminin tek tek vergiler itibariyle ele alınıp incelenmesi özel vergi hukuku olarak adlandırılan bir inceleme alanı oluşturmaktadır. Buna göre, "Türk Vergi Sistemi" denildiğinde, "Türk Özel Vergi Hukuku" anlaşılmaktadır.

Vergi hukuku bakımından ikinci ayırım ise, genellikle hukukta geçerli maddi hukuk-şeklî hukuk yaklaşımına uygun olarak yapılmaktadır. Maddi vergi hukukunu, vergi borcuna bağlı hak ve ödevlerin doğumunu, sona ermesini ve bunların içeriğine ilişkin hukuki ilkeleri inceleyen hukuk dalı olarak tanımlamak mümkündür.

Maddî vergi hukuku, vergi alacağının konusunu, yöneldiği kişinin hak ve ödevlerini, vergi idaresinin mükellef ve/ya da sorumlu karşısındaki yetkilerini belirlemektedir. Şeklî vergi hukuku ise, maddi hukuk kurallarıyla belirlenen vergi ilişkisinde hak ve yükümlülüklerin gerçekleştirilme usullerini düzenleyen hukuk dalıdır.

Yapılan ayrımlar birlikte incelendiğinde, maddi vergi hukukunun, genel vergi hukukunun bir kısım konularıyla tüm olarak özel vergi hukukunu; şeklî vergi hukukunun ise genel vergi hukukunun geri kalan kısmını kapsadığı görülmektedir. Nitekim şeklî vergi hukukunun konusuna giren Vergi Usul Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, İdarî Yargılama Usulü Kanunu gibi kanunlar aynı zamanda genel vergi hukukunun belli konularını da içermekte, düzenlemektedir.

Vergi hukukunun bölümlerini, genel vergi hukuku-özel vergi hukuku ayrımı dikkate alınarak incelemekte yarar vardır. Bu itibarla, vergi hukuku öncelikle genel vergi hukuku ve özel vergi hukuku olmak üzere iki ana bölümden oluşmaktadır. Ayrıca, genel vergi hukukunun ise konuları itibariyle bazı alt dallara ayrıldığı, bunların vergi usul hukuku, vergi ceza hukuku, vergi yargılaması hukuku ve vergi/ kamu icra hukuku olarak adlandırıldığı bilinmektedir. Ayrıca, yeni oluşan ve gelişen devletlerarası vergi hukuku da bu kapsamda ele alınmaktadır. Ancak, yapılan bu bölümlemede, vergi usul hukuku, vergi yargılaması hukuku ve vergi/kamu icra hukuku şeklî vergi hukukunun; vergi ceza hukukunun ve devletlerarası vergi hukukunun belli konuları ise maddi vergi hukukunun kapsamına girmektedir.

Vergi ceza hukuku ile devletlerarası vergi hukukunun, maddi yönünün yanı sıra şeklî hukukta yer alan belli konuları da bulunmaktadır. Yukarıda değinilen dalların tümü Türk Genel Vergi Hukukunu oluşturmaktadır.

Türk Özel Vergi Hukukunu ise Türk Vergi Sistemi karşılamaktadır. Burada, yapılan tüm bölümleme çabalarının büyük ölçüde öğrenme ve öğretme kolaylığı sağlama amacına yönelik olduğunu belirtmek gerekir. Ayrıca, düzenleniş şekilleri itibariyle vergi kanunlarında bu ayırımlara bağlı kalınmadığı da bilinmelidir. Gerçekten kuramsal nitelikleri farklı çeşitli hükümlere aynı kanunda yer verildiği gözlemlenebilmektedir.