Ünite 8: Finansal Raporlama ve Muhasebe Standartları

Finansal Raporlama ve Muhasebe Standartları: Kavram

Muhasebe, bir kuruluş veya örgütün kaynaklarının oluşumunu, bu kaynakların kullanılma biçimini ve yapılan işlemler sonucunda bu kaynaklarda ortaya çıkan artış ve azalışları örgütün finansal açıdan durumunu açıklayan bilgileri üreten ve bu bilgileri ilgili kişi ve kuruluşlara ileten bir bilgi sistemidir. Muhasebenin ne olduğuna dair bir diğer tanımda da muhasebe, fonksiyonları göz önünde tutarak mali nitelikteki işlemleri ve olayları para ile ifade edilmiş şekilde kaydetme, özetleyerek rapor verme ve sonuçları yorumlara bilim ve sanatı olarak ifade edilmiştir. Muhasebenin fonksiyonları ise şöyledir:

• Kaydetme
• Sınıflandırma
• Rapor etme ve
• Yorumlama

Muhasebe bilgilerinin geliştirilmesi ve bu bilgilerin karar verici mercilere aktarılması hedeflerine yönelik olarak işletme organizasyonu tarafından kullanılan personel, yönerge, araç ve kayıtların bütününe ise muhasebe bilgi sistemi denir. Muhasebe bilgi sistemi genellikle işletme içerisindeki eylemlerle , diğer deyişle, işletmede gerçekleşen nakit akışı ile ilgilidir. Muhasebe bilgi sisteminin iki temel amacı vardır. Bunlar; işletmenin varlıkları üzerinde koruyuculuk fonksiyonunu gerçekleştirmek ve gerçekleştirilen eylemlerin sonucuyla ilgili işletmenin yöneticileri, kredi verenler, çalışanlar, kamuoyu ve devlet gibi taraflara bilgi sağlamaktır.

Muhasebe verilerinin ve bilgilerinin üretilmesi ve kullanılması sürecinde uyulması gereken kurallar bütününe muhasebe standardı denir. Bu kavram hem ulusal, hem de uluslar arası olmak üzere iki şekilde sınıflandırılabilir.

Ulusal muhasebe standartları, belirli bir ülke için olup, standartların uygulandıkları ülkelerdeki kurum ve işletmelerdeki bu tür standartlar birliği sağlamakta ve ilgili kurum ve işletmeler ilgili yerlere hesap vermektedirler.

Uluslararası muhasebe standardı ise uluslar arası bazda raporlamaya örnek veren ve işletmelere kendilerine uygun olan en iyi politikaları belirleme imkanı sunan bir kavram olarak ifade edilmektedir. Uluslararası muhasebe standardı genellikle çok uluslu işletmelerin birliğini sağlamak amacıyla hazırlanan yazılı kurallardan oluşan bir metindir.

Muhasebe standartlarının özellikleri aşağıdaki gibi olmalıdır.

Muhasebe standartları uygun ve anlamlı muhasebe bilgileri üretmelidir.

• Muhasebe standartları mali pozisyon ve performansa ilişkin ihtiyatlı ve gerçekçi ölçümler üretmelidir.
• Muhasebe standartları, mali pozisyon ve performansa ilişkin güvenilir ölçümler üretmelidir.
• Muhasebe standartları, sadece sağlam bir teorik temele sahip olmakla kalmamalı, aynı zamanda pratikte işler mahiyet taşımalıdır.
• Muhasebe standartları, ele alınan konu ile ilgili olarak aşırı derecede karmaşık olmamalıdır.
• Muhasebe standartları, sadece en ileri mali piyasalarda değil, aynı zamanda gelişmekte olan piyasalarda uygulanabilir olmalıdır.

Muhasebe Standartlarının Oluşturulması

Muhasebe standartlarının kim tarafından belirleneceği hususunda zaman zaman tartışmalar yaşanmaktadır. Bu yüzden bu hususta ileri sürülen bazı görüşler bulunmaktadır. Bunlar;

• Muhasebe Standartlarının Yasama Yoluyla Belirlenmesi: Muhasebe standartlarının kanunlar ve yönetmelikler çerçevesince devlet tarafından belirlenmesidir.
• Muhasebe Standartlarının Özel Sektör Düzenleyici Kuruluşlarınca Belirlenmesi: Bu şekilde muhasebe standartlarının belirlenmesi ile yasama yoluyla belirlenilince ortaya çıkan problemlerin önüne geçileceği savunulmaktadır ancak özel sektör düzenleyici kuruluşlarda yaptırım gücü noksanlığı ve uzun “uzlaşma” süreci bu yöntemde karşılaşılabilecek önemli sorunlardan bazılarıdır.
• Kamu Adına Muhasebe Standartları Düzenleme Yetkisinin Özerk Bir Kuruma Devredilmesi: ABD’de bu yöntem kullanılmaktadır ve Kongre muhasebe yükümlülüklerini belirleme yetkisini Menkul Kıymetler ve Borsa Komisyonu’na (Securities Exchange Commission-SEC) devretmiştir. Yapı itibariyle özel sektör düzenleyici kuruluşları yöntemine kıyasla daha güçlü bir otoriteye sahip olunması nedeniyle yapılacak düzenlemelerde keyfi davranılması ihtimali ve bu kuruluşların politik baskılara açık olmaları bu yönteme getirilen eleştirilerden bazılarıdır.

Muhasebe standartları oluşumunda bazı ülkelerin uygulamaları şöyledir :

ABD: ABD’de muhasebe standartlarının oluşturulmasında kamu ve özel sektör düzenlemelerinin karışımı temeline dayanan bir sistem vardır. Kongre muhasebe görevlerini belirleme yetkisini Menkul Kıymetler ve Borsa Komisyonu’na (Securities Exchance Commission-SEC) devretmiştir. SEC muhasebe standartları belirlemedeki tüm rolleri kendinde toplamamış, muhasebe ve bağımsız denetim için kuralların belirlenmesinde özel sektör düzenleyici kuruluşların etkili olmasına izin vermiştir. Bu kuruluşlardan önce AICPA(American Institute of Certified Public Accountants) ile 1939’dan 1979’a kadar süren süreç, ardından FASB(Financial Accounting Standarts Board) ile günümüze kadar devam etmiştir. FASB 7 üyeden oluşmaktadır. Üyeler 5 yıl için seçilip atamaları Finansal Muhasebe Vakfı FAF(Financial Accounting Foundation)tarafından yapılmaktadır. FASB toplantıları halka açık olarak yapılmaktadır. ABD’de muhasebe standartları oluştururken izlenen yöntem ve aşamalar aşağıdaki gibidir:

• Düzenleme yapılacak konuların FASB gündemine alınması,
• Standart oluşturma süreci,
• Ön çalışma grubunun oluşturulması,
• Çalışma grubunun oluşturulması,
• Tartışma metninin hazırlanması,
• Basın toplantısı ile kamuya duyurma,
• Sözlü ve yazılı önerilerin değerlendirilmesi,
• FASB toplantıları,
• Son taslağın hazırlanması,
• Nihai metnin hazırlanmasıdır.

İngiltere: İngiltere’de muhasebe ile ilgili ilk düzenleme 1844 yılında Şirketler Kanunu ile başlamış, 1900 yılında yeni bir yasa ile denetim konusu düzenlenmiş ve 1947 yılında Şirketler Kanunu tekrar değişmiştir. 1970 yılına kadar muhasebe uygulamalarına yönelik çalışmalar meslek mensuplarından oluşan İngiltere ve Galler Yeminli Muhasebeciler Enstitüsü ICAEW (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales) tarafından gerçekleştirilmiştir. 1976 yılında kurulan Muhasebe Standartları Komitesi ASC (Accounting Standarts Committe), SSAP (Statements of Standart Accounting Practice) adı altında muhasebe standartları ile SORP (Statements of Recommended Practice) adı altında da genel uygulama alanı dışına ilişkin düzenlemeler yapmıştır. Yeni standart oluşturma sistemi 1989 Şirketler Kanunu ile getirilmiş ve İngiltere’de muhasebe standartları oluşturulması yeniden yapılandırılmıştır. Bu yeni sistemde iki oluşum öne çıkmıştır: FRC(Financial Reporting Council) ve ASB(Accounting Standarts Board).ASB üyeleri FRC tarafından atanmaktadır. FRC üyeleri endüstri, ticaret, muhasebe mesleği gibi değişik çevrelerin temsilcilerinden oluşmaktadır. FRC toplantıları halka açık değildir.

Almanya: Almanya, 1985 yılından itibaren AB’nin direktif ve yönlendirmeleri ile muhasebe düzenlemeleri yapmaktadır. Son zamanlara kadar da genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine yönelik bir kurum oluşturmamıştır. Yalnızca Almanya Muhasebeciler Enstitüsü muhasebe konuları ve kanunları üzerine açıklamalar getirip yayınlamıştır. Almanya Muhasebe Standartları Komitesi, 01.05.1998 tarihinde yürürlüğe giren bir kanunla kurulmuştur. Bu şekilde de bir özerk standart oluşturucu kuruluş faaliyete geçmiştir.

Uluslararası Muhasebe Standartları

Ülkelerin farklı ekonomik, siyasal ve hukuki sistemlere sahip olmaları nedeniyle ulusal muhasebe standartları arasında uyum sağlanma zorunluluğu doğmuştur ve uluslararası standartlar da bu şekilde ortaya çıkmıştır. Uluslararası standartların sağladığı çeşitli faydalar vardır. Bunlar kısaca şöyle özetlenebilir:

• Muhasebe problemleri konusunda küresel bakış açısına sahip olunması,
• Uluslararası şirketlerde uyum maliyetlerinin azalması,
• Uluslararası para ve sermaye piyasalarında kolaylıkla veri karşılaştırması yapılabilmesi,
• Sınır ötesi finansman ve ticaret ile menkul kıymet borsalarına kayıtlı şirket sayısındaki artış,
• İşletmelerin, uluslararası şirketlerin yabancı piyasalara girişini arttırma,
• İşletmelerin uluslararası piyasalarda tüketicilerce tanınma oranının yükseltmesi.

Enron 1985 yılında kurulan bir enerji şirketidir. Şirket 1999 yılında 20 ABD Doları olan hisse senedi fiyatlarını kısa sürede 4 katından daha fazlasına çıkarmıştır ve bu yatırımcılara güven vermiştir ancak 2001 yılında şirket enerji piyasasında büyük zararlar elde etmiş ve bu zararları muhasebe hileleriyle kapatmaya çalışmıştır. Bu olay tarihe Enron skandalı olarak geçmiştir. Nitekim, aynı yıl içerisinde şirket iflas etmiştir. Bu, ABD tarihindeki en büyük iflastır çünkü şirketin hisse senedi fiyatları 2000 yılında 90,75 ABD Doları’na kadar yükselmişken Kasım 2001’de 1 ABD Doları’nın altına düşmüştür. Enron skandalı, yalnızca para ve sermaye piyasalarına etkide bulunmamıştır. Aynı zamanda birbirlerinden farklı ulusal muhasebe standartlarının yerine, yatırımcıların şirketleri daha iyi değerlendirip karşılaştırma yapabilecekleri uluslararası muhasebe ve denetim standartları çalışmalarının yapılmasına yol açmıştır.

Avustralya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, ABD ve İngiltere (ve İrlanda, İngiltere ile tek bir ülke olarak sayılmıştır.) Londra’da 1973 yılında Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi’ni (International Accounting Standards Committee-IASC) kurmuştur. IASC’nin kurulduğu 1973 yılından ve bu komitenin 1975’te yayınladığı ilk muhasebe standardından bu yana, profesyonel muhasebeciler arasındaki uluslararası işbirliği, muhasebe standartlarının dünya genelinde uygulanması doğrultusunda devam etmiştir. Komitenin öncelikli hedefi uluslararası standartların oluşturulması olmuştur.

Muhasebe Standartları Kurulu (Financial Accounting Standards Board-FASB) ile Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (International Accounting Standards Board-IASB), Amerikan Uluslararası Muhasebe Standartları (USGAAP) ile Uluslararası Muhasebe Standartları (IFRS) arasındaki farklılıkları giderme konusunda anlaşmaya varmışlardır.

Norwalk Anlaşması olarak da bilinen bu anlaşmada bu amaca ulaşılabilmesi aşağıdaki konulara öncelik verilmesi kararlaştırılmıştır:

• US GAAP ve Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nın (UFRS, Uluslararası Muhasebe Standartları-UMS’ler-dahil) aralarındaki farklılıkları ortadan kaldırmayı hedefleyen bir kısa vadeli projeye başlamak,
• US GAAP ve UFRS arasında 1 Ocak 2005 tarihinde var olacak farklılıkları da FASB ve IASB’ın kurulları tarafından eş zamanlı ancak ayrı ayrı sürdürülecek projelerle her iki standardın gelecek çalışma programlarını koordine ederek ortadan kaldırmak,
• FASB ve IASB’ın halihazırda sürdürdüğü projeleri tamamlamak.

Norwalk Anlaşması, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’nın(UFRS) küresel standart haline gelmesi bakımından Avrupa Muhasebe Federasyonu’nun UFRS’yi uygulama kararı alışından sonra ikinci büyük adım olmuştur.

Uluslar arası Takas Bankası(Bank of International Settlements-BIS) 1930 yılında İsviçre’nin Basel şehrinde gelişmiş ülkelerin merkez bankaları tarafından kurulmuştur. BIS’i kuran ülkeler ayrıca Basel Komitesi’ni oluşturmuşlardır. Bu komitenin temel amacı bankaların uluslararası standartlarda çalışmalarını sağlamaktır. Basel Komitesi, IASB tarafından geliştirilen UFRS çalışmalarını desteklemektedir. Basel-I kararları 1988’de bankaların mali bünyelerinin ekonomide oluşacak krizlere karşı dayanıklılığını sağlamak amacıyla yayımlanmış ancak öngörülemeyen bazı riskler ve birkaç bankanın iflas etmesi sonucunda Basel Komitesi,Basel-II Standartları adı verilen taslağı 2002’de yayımlamıştır. 2008 küresel finansal krizi ile birlikte ortaya çıkan finansal riskler sonucunda Basel-II’nin yeterliliği sorgulanmış ve 12.09.2010 tarihinde Merkez Bankası Başkanları ve Denetim Otoritesi Başkanları Toplantısı’nda kabul edilerek bankacılık-finans sisteminin finansal ve ekonomik şoklara karşı direncini arttırmayı ve risk yönetimi uygulamalarını geliştirmeyi hedefleyen Basel- III kararları yayımlanmıştır. Bu yeni düzenlenen Basel-III kararlarının, Basel-II uygulama esaslarını tamamen ortadan kaldırmamakla birlikte Basel-II’de altı çizilen yükümlülükleri daha da arttıran bir özelliğe sahip olduğu ve bankacılık sisteminin bu yeni düzenlemelere tam anlamıyla adapte olmasının 2019 yılına kadar devam edebileceği öngörülmektedir.

Türkiye’de Muhasebe Standartları ve Gelişimi

Türkiye’de muhasebe standartları devlet öncülüğünde gerçekleştirilmiştir. Ekonomik ve siyasi olarak ilişkilerimizin yakın olduğu ülkelerde uygulanan yasalardan etkilenilmiştir. Muhasebe uygulamalarında önce Fransız ve Alman mevzuatları, 1950 yılından sonra ABD ile ilişkilerin ekonomik ve kültürel alanda gelişmesiyle Amerikan sisteminin etkisine girilmiştir. 1987 yılından sonra Avrupa Birliği ile ilişkilerin yoğunlaşmasıyla Avrupa Birliği düzenlemelerinin etkisi görülmüştür. Türkiye’de muhasebe standartları oluşturma çalışmaları Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun çalışmalarıyla başlamış olup Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu ile sürmektedir.

Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu(TMUDESK) 9 Şubat 1994 tarihinde kurulmuştur. TMUDESK, Ulusal Muhasebe Standartları’nın saptanmasında kabul ettiği ilkeleri şunlardır :

• Saptanan muhasebe standartları uluslararası muhasebe standartları ile uyumlu olmalıdır.
• Türk ekonomisi ve işletmelerinin yapısı ve gereksinimleri göz önünde bulundurulmalıdır.

TMUDESK’nin amaçlarından birkaçı şöyledir:

• Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına temel alınacak muhasebe standartları geliştirmek ve yayınlamak. Bu standartların ülke genelinde kabulünü ve uygulamasını sağlamak.
• Türkiye Muhasebe Standartlarının, Uluslararası Muhasebe Standartları ile uyumlu olmasını sağlamak,
• Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin mevzuat ile muhasebe standartları ve yöntemlerinin uyumlaştırılmasına ilişkin çalışmalar yapmak.

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu(TMSK) ise 15 Aralık 1999 tarihinde kurulmuştur. TSMK’nin temel görevi ulusal muhasebe ilkelerini geliştirmek ve kamu yararı için uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayınlamaktır. TMSK 2005 yılından itibaren UMS ve UFRS Standartlarını Türkçeye çevirmiş, aynı numaraları oluşturacak şekilde Türkiye Muhasebe Standartları(TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları(TFRS) şeklinde hazırlayıp seri olarak Resmi Gazetede yayınlamıştır.

Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu(KGK),Kamu Gözetimi alanında uluslararası gelişmelerin gereği olarak yeni Türk Ticaret Kanunu uyarınca öngörülen bağımsız denetim alanını düzenlemek üzere 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname(KHK) ile 2 Kasım 2011 tarihinde kurulmuştur. Bu kurum idari özerkliğe sahip bir Üst Kurul’dur. Temel amacı, yatırımcıların çıkarlarını , denetim raporlarının doğru ve bağımsız olarak hazırlanmasına ilişkin kamu yararını korumaktır. Borsa şirketleri, bankalar ve sigorta şirketleri gibi büyük ölçekli şirketlerin denetimlerini gözetmek ve izlemek için kurulmuştur. KGN’nın görevleri şunlardır:

• Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek. Bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak ve böylece bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak.
• Uluslararası Muhasebe Standartlarıyla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları’nı (TMS) oluşturmak ve yayımlamak.
• Uluslararası Denetim Standartları’yla uyumlu Türkiye Denetim Standartları’nı (TDS) oluşturmak ve yayımlamak.

Ülkemizde 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ve 660 sayılı KHK ile Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, muhasebe standartlarını belirleme ve yayımlama konusunda tek otorite olarak tanımlanmış ve yayımlanan TMS/TFRS’lerin 2013 yılı başından itibaren belli büyüklükteki işletmeler açısından uygulanması zorunlu hale getirilmiştir.