Ünite 7: Bütçeleme ve Bütçe Sapma Analizleri

İşletme Bütçesi Kavramı

İşletme yönetimi işletme kaynaklarının etkin ve verimli bir şekilde yönetimi olarak değerlendirilir. Bütçe, bir işletmenin gelecek dönemine ilişkin üst yönetim tarafından saptanan amaç ve hedeflerini parasal ve sayısal terimlerle açıklayan rapor veya raporlar dizisidir.

Bütçe, bütçeleme ve bütçesel kontrol kavramları yakın anlamlar içerse de farklı kavramlardır. Bütçeleme, işletme bütçelerinin planlanması düzenlenmesi ve kontrolüne ilişkin teknikler ve yöntemleri içerir. Bütçesel kontrol, bütçede saptanan amaçlar ve hedeflerle ilgi ortaya çıkan sapmaları ve değerlendirmeleri içerir. İşletme bütçe sistemi ise işletme bütçeleriyle ilgili çeşitli teknik ve ilkelerden hareketle uzun dönemli bütçelerle, işletme bütçesinin planlanmasını, uygulamasını ve kontrolünü kapsar.

Bütçe sisteminin temel amacı, işletme amaç ve hedeflerinin en etkin bir biçimde gerçekleşmesi için yönetime temel işlevlerin (yönetim, planlama, kontrol ve değerlendirme) yürütülmesinde yardımcı olmaktır. Bütçede yöneticilerin geleceğe ilişkin öngörüleri de yer alması gerekir. İşletme bütçe sistemi ile yönetim planlaması amaçları aynı yöndedir. İşletme bütçe sistemi amaçlarını aşağıdaki gibi sınıflandırabiliriz:

• Yıllık faaliyetleri planlamak (İşletmenin geleceğine ilişkin planlan uzun vadeli planlara uygun, yıllık faaliyetler planlanır).
• Farklı birimlerdeki faaliyetler arasında koordinasyonu sağlamak.
• Farklı bölüm yöneticileri arasında iletişimi sağlamak.
• Yöneticileri genel amaçlara ulaşılması konusunda motive etmek.
• Faaliyetleri kontrol etme ve yöneticilerin performansını değerlendirmek

Bütçe sisteminin sağladığı faydaları aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• İşletmenin hedef ve amaçlarına uygun, temel stratejileri belirlemek.
• İşletmeninin amaç ve hedeflerine ulaşabilmesi için, gerekli üretim araçları, mali ve beşeri unsurları ve zamanlamayı önceden belirleyerek, faaliyetlerin istenen yönde olmasını sağlar.
• Üst yönetimde mantıklı ve sistemli karar alma geleneğini oluşturur, çeşitli faaliyetler arasında kesin hedefler saptar.
• Yöneticilere faaliyetleri uyumlaştırma imkânı verir ve yöneticileri sonuçlara ilişkin hedefleri rakamsal olarak saptamaya zorlar.
• Yöneticileri, malzeme, işgücü ve diğer üretim imkânları ile sermayenin en uygun şekilde kullanılması için plan yapmaya zorlar.
• Faaliyetlerin dönem sonunda bütçe hedefleri ile fiili sonuçları karşılaştırarak analiz eder.

Bütçelerinin faydalarının yanında bazı kısıtları aşağıdaki gibidir:

• Bütçeler tahminlere dayanır, yanlış analizler yanlış sonuçlara götürür.
• Bütçelerin değişken koşullara uygunluğunun sağlanması için sürekli olarak gözden geçirilmelidir. Bütçeler dinamik ve değişebilecek koşullara uyum sağlayacak esneklikte olmalıdır.
• Bütçeden beklenen etkinliği için tüm yöneticilerin belirlenen hedef doğrultusunda hareket etmelidir.
• Bütçe, yönetimin yerini alamaz, yönetim sürecinin etkin bir aracıdır.

Bütçelemenin hem planlama hem de denetim safhalarını da gereken veriler muhasebe sistemi tarafından sağlanır. Sorumluluk muhasebesi , planlanmış ve gerçekleşmiş muhasebe verilerinin sorumluluk merkezlerini göre toplanması ve raporlanması işlemleri olarak tanımlanır. Sorumluluk muhasebesinin en önemli özelliği, sorumluluk merkezlerine yönelik oluşudur. Sorumluluk merkezi, bir yöneticinin yönetiminde çeşitli girdiler kullanarak belirli çıktılar üreten örgüt birimleridir. Sorumluluk merkezleri dört başlık altında sınıflandırılır:

• Gelir merkezleri: Bir sorumluluk merkezinin mal ve hizmetlerin gelirleri tespit edilebiliyor fakat kullanılan girdilerin maliyetleri ilişkilendirilemiyorsa bu merkez gelir merkezidir.
• Gider merkezleri: Bir sorumluluk merkezinin sadece maliyetleri ölçülüyor, ürettiği mal ve hizmetin parasal değeri ölçülemiyorsa gider merkezidir.
• Kâr merkezleri: Bir sorumluluk merkezi hem giderleri, hem de ürettiği mal ve hizmetten sağladığı gelir ölçülüyorsa kâr merkezidir.
• Yatırım merkezleri: Bir kâr merkezinin yöneticisi, bu merkezin gelir ve giderleri yanında dönen ve duran varlıklara yapılan yatırımlardan sorumlu ise bu merkez yatırım merkezidir.

Bütçe Çeşitleri

İşletme bütçeleri farklı kriterlere göre sınıflandırılabilir. Klasik bütçe anlayışına göre yapılan sınıflandırma aşağıdaki gibidir:

• Konuları açısından: Gider ve gelir bütçeleri
• Sorunları ele alış biçimlerine göre: Proje ve dönem bütçeleri
• Amaçlarına göre: Program ve faaliyet bütçeleri
• Teknik yapılarına göre: Statik, karşılaştırmalı statik ve esnek bütçeler
• Kapsamına göre: Faaliyet bütçeleri ve genel bütçeler

Bütçeler, konaklama işletmesine özgü planlama süreçlerinin sayısal bir ifadesi olarak tanımlanır. Bir konaklama işletmesinin genel (ana) bütçesi denildiğinde, yönetimin belirli bir döneme ilişkin faaliyet beklentilerini yansıtan bütçe anlaşılır. Genel bütçe tipik bir konaklama işletmesinde iki başlık altında toplanır:

• Faaliyet bütçeleri (fonksiyonel bütçeler)
• Mali (finansal) bütçeler

Şekil 7.1’de konaklama işletmelerinde bütçelerin sınıflandırılması gösterilmiştir. Faaliyet bütçeleri, bir konaklama işletmesinde gelir tablosunu etkileyen gelir ve gider kalemlerini ilgili bölümler temelinde planlayan bütçedir.

Konaklama işletmelerinin faaliyetleri temelinde faaliyet bütçeleri hazırlandıktan sonra bu bütçelerin birleştirilmesiyle konaklama işletmesinin tümü için işletme bütçesi elde edilir. Bu bütçe, dönem sonu itibariyle tahmini bir gelir tablosu niteliğindedir.

Konaklama işletmelerinde mali bütçeler başlığı altında, yatırım bütçesi, nakit bütçesi, bütçelenmiş (proforma) gelir tablosu ve bütçelenmiş gelir tablosu yer alır. Mali bütçelerde işletmenin faaliyet gelirleri ve giderlerinde öngörülen gerçekleşmelere göre işletmenin mali durumunu nasıl etkileneceği, kâr ve zarar düzeyi, yatırımın nasıl karşılanacağı, para giriş ve çıkışlarının nasıl gerçekleşeceği öngörülmeye çalışılır.

Bütçe Dönemi ve Bütçe Komisyonu

Bütçeler, belirli bir zaman dilimini kapsar. Bir konaklama işletmesi için en uygun bütçe dönemi bir yıl olmakla birlikte, mevsimlik faaliyet gösteren işletmelerde bu dönem faaliyette bulunduğu dönem olmaktadır. Bütçeler yıllık hazırlanmasına karşın belirli karşılaştırmaların yapılabilmesi için aylık, haftalık dönemlere bölünebilir. Konaklama işletmeleri yıllık faaliyetlerinden dolayı dört haftalık on üç döneme bölünmesi daha uygun olacaktır.

Konaklama işletmelerinin büyüklüklerine göre bütçe komisyonunun yapısı farklılık arz eder. Küçük işletmelerde bütçe hazırlanması görevi muhasebeci tarafından yürütülebilir. Büyük işletmelerde ise bütçe komisyonu genel müdür, bölüm müdürü, teknik müdürler, şefler ve muhasebe müdüründen oluşur. Her bölüm müdürü sorumluluğunda ayrıntılı yapılan bütçe çalışmaları, sonradan birleştirilir.

Bütçeleme Aşamaları

Konaklama işletmelerinde iyi bir bütçelemenin yapılabilmesi için, işletmenin güçlü ve zayıf yanlarının, genel ve bölgesel ekonominin ve rekabetin çok iyi analiz edilmesi gerekir. Bu analizler göz önünde bulundurularak, işletmeye ilişkin öngörüler belirlenerek bütçeler hazırlanır. Bu tahminler ne kadar sağlıklı öngörülebiliyorsa ortaya daha sağlıklı bütçeler çıkacaktır.

İşletmelerde bütçelerin hazırlanması sonrasında iki farklı yaklaşım söz konusudur:

• Kabul ettirilen bütçe (yukarıdan aşağıya doğru bütçeleme): Bu tür bütçeler üst düzeyde oluşturulur, alt kademelerde uygulanır. Ancak katılım alt düzeyde olmadığı için motivasyon sorunları doğabilir.
• Katılımlı bütçe (aşağıdan yukarıya doğru bütçeleme): Bütçeleme alt kademe yöneticileri tarafından oluşturulup, daha sonra bütçe birleştirilerek genel bütçe oluşturulur.

Bir konaklama işletmesinde genel bütçeler aşağıdaki aşamalardan geçirilerek hazırlanır.

• Amacın kararlaştırılması,
• Ayrıntılı bütçelerin hazırlanması (faaliyet gelirleri ve giderleri bütçesi, işletme bütçesi ve mali bütçeler oluşturulur),
• Bütçe tasarısının düzeltilmesi ve onaya sunulması.

Bir konaklama işletmesinde gelirlerin en üst düzeye çıkarılması hedeflenmesi için, tüm olumlu ve olumsuz faktörler değerlendirilerek, gerçekçi ve ulaşılabilir amaçlar belirlenir.

Amaçlar belirlendikten sonra bu amaç ve hedeflere ulaştıracak sayısal planların yani bütçelerin hazırlanması gerekir. Faaliyet bütçeleri kararlaştırılan amaçlar doğrultusunda hazırlanır. Bu bütçenin amacı, faaliyet gelirleri o yılın faaliyet giderleri ile ilişkilendirilmesidir.

Faaliyet gelirleri bütçesi, bir konaklama işletmesinde yer alan her bölümdeki rakamların toplamına göre oluşturulur.

Faaliyet giderleri bütçesi, bir konaklama işletmesinde yer alan gider unsurlarının bütçelenmiş rakamların toplamına göre oluşturulur.

Sonraki aşamada işletme bütçesi düzenlenir. Bu bütçe sayesinde, bölüm ve fonksiyonel bütçeler bir araya getirilerek beklenen sonuçlar görülebilmektedir.

Tüm bu bütçeler hazırlandıktan sonra mali bütçeler hazırlanır. Bu bütçelerde; yatırım bütçesi, nakit bütçesi, bütçelenmiş gelir tablosu ve bütçelenmiş bilanço hazırlanarak genel bütçe süreci tamamlanmış olur.

Bütçelemenin son aşamasında, yapılan çalışmalar gözden geçirilir ve varsa hatalar düzeltilir. En son şekliyle bütçe tasarısı, işletme sahiplerine veya yönetim kurulunun onayına sunulur. Onaylanan bütçe bastırılır ve uygulanmak üzere ilgili personele dağıtılır.

Bölüm Bütçelerinin Düzenlenmesi

Konaklama işletmelerinde işletme bütçesini bölüm bütçeleri oluşturmaktadır. İşletme bütçesinde gelir tabloları hazırlamak başlangıç noktasını oluşturur. Her bölüm için gelirler ve giderler bütçelenerek net kâra kadar hazırlanır.

Gelirlerin bütçelenmesinde bazı tahmin ve varsayımlarda bulunulur. Bu tahmin çalışmasında aşağıdaki soruların cevapları aranır:

• Konaklama işletmesinde faaliyet dönemi ne olacaktır? Bu sürede satışa sunulacak oda ve yatak sayısı nedir?
• Hangi dönemlerde hangi fiyatlar uygulanacaktır?
• Bu fiyatlar dikkate alındığında satılan oda sayısı ne olacaktır?

Yukarıda değinilen sorulara ilişkin tahminlerden sonra, bütçelemeye odalar bölümü bütçelenmesi ile başlanır. Bu bütçenin düzenlenmesinde önemli olan husus, oda doluluk oranlarının dönemler itibariyle doğru tahmin edilmesidir.

Bütçelemede oda doluluk oranlarının yanında, doğru gelirlerin tahmini için geceleme ve yatak başına gelir durumu da belirlenmelidir. Bu ise geçmiş yıldaki verilerden yararlanarak hazırlanabilir.

Genelde odalar geliri, yıllık ya da aylık yatak sayısı ile yatak fiyatlarının çarpımı ile elde edilir. Aylık olarak hesaplama için aşağıdaki formüller kullanılır:

• Satışı Planlanan Yatak Sayısı = (Yatak Sayısı * Doluluk Oranı ) * Gün Sayısı
• Tahmini Oda Geliri = Satışı Planlanan Yatak Sayısı * Ortalama Yatak Fiyatı

Kitabımızın sayfa 180-181’de yer alan örneğe bakınız.

Yiyecek ve içecek gelirlerinin bütçelenmesinde, pansiyon durumuna göre belirlenen kuver (servis) ile belirli doluluk oranlarına göre önceki yıllarda gerçekleşmiş kuver sayısı dikkate alınır.

Yiyecek içecek gelirlerini etkileyen en temel faktör, oda fiyatı pansiyon durumuna göre tespitidir. Konaklama işletmesinde bütçe döneminde fiyatta bir değişiklik yapılmayacaksa geçmiş dönemlerdeki aşağıdaki oranlardan faydalanılır:

• a = Yiyecek ve İçecek Geliri / Konaklama Geliri
• a = Yiyecek ve İçecek Geliri / Geceleme Sayısı

Kitabımızda sayfa 182-183’te bir örnek yer almaktadır.

Konaklama işletmesinin türü ve büyüklüğüne bağlı olarak yukarıdaki iki bütçe hazırlandıktan sonra spa merkezi, güzellik merkezi, çamaşır servisi, internet vb. yan faaliyetler ve diğer gelirler bütçelenir.

Konaklama işletmelerinde tüm bölümlerin gelirleri ve giderleri belirlendikten sonra bunlar birleştirilerek toplam faaliyet gelirleri bütçesine ulaşılır. Toplam faaliyet gelirlerinin bir parçasını ana faaliyet gelirleri oluştururken, diğer parçası ise diğer faaliyet gelirleri bütçesi ve olağanüstü gelir ve kârlar bütçesi oluşturur.

Gelir bütçelerinden sonra gider bütçeleri düzenlenir. Gider bütçeleri, her bir gider türü veya gider yerlerine göre bölüm düzeyinde giderler bütçelenir. Giderler, konaklama işletmesinde sorumluluk merkezlerine olan ilişkilerine göre direkt (doğrudan) veya endirekt (dolaylı) giderler şeklinde sınıflandırılabilir. Giderler ayrıca faaliyet hacmi ile olan ilişkilerine göre değişken, yarı değişken ve sabit giderler olarak sınıflandırılır.

Değişken giderlerin bütçelenmesinde, tahmin edilen satış gelirlerine bağlı olarak değişken giderler tahmin edilir.

Yarı değişken giderlerin bütçelenmesinde, muhasebe tekniği, en yüksek en düşük noktalar tekniği, en küçük kareler tekniği veya dağılım grafiği tekniklerinden faydalanarak sabit ve değişken kısımlara ayrılabilmektedir.

Sabit giderler ise satış gelirleri ile doğrudan ilgileri olmamaları nedeniyle dağıtım yapılarak dağıtılabilir veya dağıtım yapılmazlar.

Konaklama işletmelerinde yiyecek içecek malzeme giderleri satış gelirleriyle birlikte değişim gösteren giderlerdir. Bu maliyetlerin hesaplanmasında geçmiş yılların deneyimlerine dayanılarak iki önemli oran kullanılır:

• Yiyecek Maliyeti Yüzdesi = Satılan Yiyecek Maliyeti / Yiyecek Satış Gelirleri
• İçecek Maliyeti Yüzdesi = Satılan İçecek Maliyeti / İçecek Satış Gelirleri

Kitabımızın sayfa 185-186’da örnek bir işletmenin yiyecek ve içecek malzeme giderleri bütçelenmiştir.

Bir konaklama işletmesi açısından en önemli gider unsurlarında biri de işçilik giderleridir. Öncelikle her bölüm düzeyinde geçmiş yılların bilgilerinden yararlanarak nitelik ve sonrasında verimlilik standartları oluşturulur. Tablo 7.1’de standart verim ölçüsü örneği ve Tablo 7.2’de personel düzeyine ve giderleri etkileyen faktörler yer almaktadır.

Bölümler, belirlenen verimlilik standartları çerçevesinde değişen satış hacmine bağlı olarak kadrolama rehberlerini oluştururlar.

Satışlar maliyeti ve işçilik giderleri dışında kalan diğer giderler, geçmiş verilerden yararlanarak gider bütçelerine dahil edilir.

Konaklama işletmelerinde gelir ve giderler bütçelenmesiyle işletme bütçesi oluşturulur. Kitabımızda sayfa 188-190’da ve Tablo 7.4’te işletme bütçesinin nasıl hazırlandığına ilişkin örnek yer almaktadır.

Bütçe Sapma Analizleri

Konaklama işletmelerinde, bütçesel kontrol ve bütçe sapmaları geçmiş verilerden yararlanarak maliyetler tahmin edilmekte ve bütçeler buna göre oluşturulmaktadır.

Konaklama işletmelerinde, bir hesap döneminin bütçelenmiş hedefleri ile gerçekleşen faaliyetler arasındaki farka sapma , bu sapmaların nedenlerini araştırma işlemine sapma analizi adı verilir.

Bütçesel kontrol, bir finansal plan dahilinde yapılacak işlerin hazırlanması ve sonra da gelişmeleri karşılaştırılarak değerlendiren bir sistemdir. Performans raporları aracılığı ile bölümler itibariyle bütçelenen değerler ile ulaşılan sonuçlar karşılaştırılır.

Sapmaların tümünün incelenmesinden ziyade önem derecesine göre incelenmesi daha faydalıdır.

Sapmaların önemini karşılaştırmada, yüzde veya mutlak değerler ölçüt olarak kullanılmaktadır. Bu ölçütlerin kullanılmasında, genel uygulama, sapmanın önem önceliğine göre derecelendirilmesidir.

Sapmaların analizinde ihtiyatlı olmak, doğru bir şekilde yorumlamak ve bunun için gerekli önlemleri almak gereklidir. Konaklama işletmelerinde satışlar, satışların maliyet ve işçilik giderleri kalemleri daha kolay sapma analizi yapılırken, sabit giderlerin verimliğini ölçmek imkânı yoktur.

Gelir sapması analizde, aşağıdaki formüler kullanılarak sapma analizi yapılır:

• Fiyat Sapması (FS) = Bütçelenmiş Hacim (BH) * [Gerçek Fiyat (GF) –Bütçelenmiş Fiyat (BF)]
• Hacim Sapması (HS) = Bütçelenmiş Fiyat (BF) * [Gerçek Hacim (GH) – Bütçelenmiş Hacim (BH)]
• Bileşik Sapma (Fiyat-Hacim Sapması) = (GF-BF) * (GH-BH)

Bileşik sapma, hem gerçek fiyatın hem de gerçek miktarın bütçelenmiş karşıtlarından fazla olması nedeniyle oluşmaktadır. Kitabımızın sayfa 193’te bir örnek ve Şekil 7.2’de Gelir sapması analiz grafiği yer almaktadır.

Satışların maliyeti analizinde aşağıdaki sapma analizleri formülleri kullanılır:

• Maliyet Sapması (MS) = Bütçelenmiş Hacim (BH) * [Bütçelenmiş Maliyet (BM) – Gerçek Maliyet (GM)]
• Hacim Sapması (HS) = Bütçelenmiş Maliyet (BM) * [Bütçelenmiş Hacim (BH) - Gerçek Hacim (GH)]
• Bileşik Sapma (Maliyet-Hacim Sapması) = (BM - GM) * (BH - GH)

Kitabımızın sayfa 194’te bir örnek ve Şekil 7.3’te Satışların maliyeti sapması analiz grafiği yer almaktadır.

Değişken işçilik giderlerinin hesaplanmasında ise aşağıdaki formüller kullanılır:

• Hacim Sapması (HS) = Bütçelenmiş Ücret (BÜ) * [Bütçelenmiş Süre (BS) – Standart Süre (SS)]
• Ücret Sapması (ÜS) = Bütçelenmiş Süre (BS) * [Bütçelenmiş Ücret (BÜ) – (Gerçek Ücret (GÜ)]
• Zaman Sapması (ZS) = Bütçelenmiş Ücret (BÜ) * [Standart Süre (SS) – Gerçek Süre (GS)]
• Bileşik Sapma (Ücret-Süre Sapması) = (BS – GS) * (BÜ – GÜ)]

Kitabımızın sayfa 196’da değişken işçilik sapmalarına ilişkin bir örnek ve Şekil 7.4’te değişken işçilik giderleri sapması analizi grafiği yer almaktadır.