Ünite 6: Lojistik Maliyetlerin Belirlenmesi ve Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ile Hesaplanması

Lojistik Maliyetlerin Belirlenmesi

İşletmeler, rekabet avantajı sağlayabilmek için maliyet yönetim stratejilerini gözden geçirmektedirler. Bu durum işletmeleri ana faaliyet konularına odaklanmaya ve değer yaratmayan faaliyetlerden kaçınmaya itmektedir.

Tedarikçiden mal veya malzemenin tedarik edilmesinden mamul üretiminin tamamlanıp müşterilere teslim edilmesine kadar olan aşamada ortaya çıkan lojistik maliyetleri, işletmenin birçok faaliyeti üzerinde önemli etkiye sahiptir ve işletmelerin yalın yönetim felsefesine uygun bir kavramdır. Ancak, lojistik maliyetlerin öneminin işletme yöneticilerinin tümü tarafından kavranabildiğini söylemek güçtür.

Lojistik maliyet muhasebesi, lojistik fonksiyonların daha kesin olmasını ve entegre lojistik yaklaşımını desteklemesini gerektirir. İşletme yöneticileri karar alma süreçlerinde kullanılmak üzere kesin ve detaylı lojistik bilgilere ihtiyaç duymaktadırlar. Maliyet muhasebesi sistemleri; lojistik hizmet sunmak için gerekecek farklı mamul, müşteri veya talep kanallarını değerlendirirken kullanabilecekleri bilgiyi lojistik yöneticilerine sağlar.

İşletmelerde lojistik maliyetlerin açıkça ölçülebilir olması;

• Dolaysız (Direkt) maliyetlerin belirlenmesi,
• Mamul miktar ilişkisinin daha iyi anlaşılması,
• Maliyetleri azaltma olanakları,
• Yeni teknoloji yatırımlarının belirlenmesi,
• Maliyetlere daha çok önem verilmesi gibi birçok amaca hizmet etmektedir.

Lojistik maliyet bilgilerinin elde edilebilmesi ve izlenebilmesi için üç aşamalı bir sistem yaklaşımı önerilebilir.

• Lojistik faaliyetlere ilişkin süreç değer analizinin yapılması,
• Müşterinin istediği anahtar faaliyetin maliyetinin belirlenmesi,
• Lojistik faaliyetlerin maliyetinin kesin bir şekilde belirlenmesi ve devam eden faaliyet sürecinin

maliyet yönetiminin geliştirilmesi.

Lojistik maliyetlerin muhasebesi ve kontrolü için şirket içinde girdi zincirinde bazı ayarlamaların yapılması gerekir. Bunun için entegre lojistik yönetimi uygulanmalı ve aşağıda sıralanan faktörler belirlenerek ölçülmelidir:

• İşletmenin maliyet dağıtım anahtarlarının veya lojistik faaliyetlerinin yapısal belirleyicilerini ve davranışlarını tanımlamak,
• Maliyet dağıtım anahtarlarının sebep ve sonuçlarını belirleyecek şekilde yeterli detayda ölçmek,
• Maliyet dağıtım anahtarlarının etkileşimini ölçmek,
• Müşterilerce önemli olan hizmet seviyelerini belirleyip ölçmek,
• Lojistik ile hizmet kriterleri arasındaki bağları görmek,
• Bunları tek tek ve birlikte değerlendirmek.

Bütünleşmiş (entegre) lojistik yönetiminden elde edilen bilgiler depo kullanımı, depo yerlerinin belirlenmesi, otomasyon kullanımı gibi belli başlı bazı lojistik kararların alınmasında etkilidir.

Diğer taraftan lojistik sistemi, madde ve malzeme tedarikinden üretilen mamullerin müşterilere teslim edilmesine kadar geçen işlemleri de kapsadığından, bu sistemin her parçası diğeriyle bağlantılıdır ve tüm parçalar birbirlerinin faaliyetlerini ve maliyetlerini etkilemektedir.

Tedarik zinciri veya işletmenin değer zincirinin maliyet analizleri tedarik zincirinin yapısıyla bir arada değerlendirilmelidir. Bu değerlendirme işletmelerde enine entegrasyonu beraberinde getirmektedir. Enine entegrasyon işletmelerde aşağıdaki unsurların varlığına bağlıdır;

• Verilerin gecikmeden ve değiştirilmeden yönetimi,
• Satın alma, üretim, stok kontrol, dağıtım, müşteri sipariş girişleri ve servis sistemlerinin bağlanması,
• Yüksek düzeyde bilgi paylaşımı, iyi bir planlama sistemi, stokların, müşterilerin tüm fonksiyonların her yönüyle görünür özellikte olması.

Lojistik maliyet analizi için gereken maliyet yöntemi ile tedarik zinciri yönetimi sistemi aşağıdaki öğelerle ilgilenmektedir;

• Her tarafın tedarik zincirinde gerçekleştirdiği fonksiyon,
• Yapılacak lojistik eylemlerin prensipleri,
• Bu eylemlerin (operasyonların) işletmenin diğer kaynaklarının kullanım etkinliğine etkileri,
• Her eylem için kullanılan kaynak, (personel, malzeme, taşıt, sermaye, bilgisayar sistemi vb.)
• Kaynak kullanım miktarı ve seviyesi.

Lojistik yönetim sistemi içinde fiziksel tedarik ve dağıtım alt sistemlerinin maliyetlerini hesaplamak ve uygun maliyet yönetimi bulabilmek için ilk önce maliyet modelinin tanımını yapmak yararlı olacaktır. Maliyet modelini tanımlamak, herhangi bir maliyet modelinin gerçekleştirmesi gereken ana fonksiyonların analizi ile yapılabilir. Buna göre uygun bir maliyet modeli en az aşağıdaki bilgileri sağlamalıdır;

• Stok değerlemesi ve satılan mamul, satılan hizmet, satılan ticari mal maliyetlerinin finansal amaçlarla ölçülmesini sağlamalıdır.
• Faaliyetlerin, mamullerin, hizmetlerin ve müşterilerin maliyetlerinin ölçülmesini sağlamalıdır.
• Yöneticilere ve çalışanlara genel olarak faaliyet süreçlerinin etkinliği hakkında ekonomik bilgi vermelidir.

Maliyet Modellerinin Değerlendirilmesi

Maliyet modelleri ile ilgili değerlendirme, burada ayrıntıya girilmeden; geleneksel ve faaliyet tabanlı maliyetleme yaklaşımları bakımından ele alınacaktır.

Geleneksel Maliyet Yaklaşımındaki Sorunlar

1980’lerin başında yönetim muhasebesi sistemleri işletmelere çok az yarar sağlamaktaydı. Bu dönemde raporlanan bilgi, yöneticilerin doğru karar almasını engelleyebilmekte ve çoğu zaman yöneticilerin yanlış karar almalarına da neden olabilmekteydi.

Geleneksel modelin ana problemi dolaylı (endirekt) giderlerin ya dolaysız (direkt) işçilik ya da makine saati ile yani hacim bazlı dağıtım verileri ile üretim maliyetinin hesaplanmasıdır. Bu problem dolaysız (direkt) işçilik ve makine saatinin düştüğü zamanlarda bile dolaylı (endirekt) giderlerin artması dolayısıyla dikkate alınmaması yüzünden gittikçe büyümüştür. Geleneksel maliyet muhasebesinde işletmeler toplam ve birim maliyete odaklanmakta, süreçlerinin, mamullerinin ve müşterilerinin maliyetlerini hesaplamakta ve analiz etmekte zorlanmaktadırlar. Ayrıca işletmeler, planlama, kontrol ve karar verme fonksiyonlarını yerine getirmede uzun vadeyi ihmal ederek kısa vadeye odaklanmaktadırlar.

Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (FTM) Yaklaşımı

Faaliyet tabanlı maliyetlemede ana konu işletmelere neyin önemli olduğunu sormak ve yönetimin planlama, kontrol fonksiyonları için hangi bilgilere ihtiyaç duyduğunu belirlemektir. Bu nedenle yönetim için gerekli olan bilgiler, sadece bağımsız denetim süreci ve bu sürecin sonucunda ortaya çıkan verilerle sağlanmamalı, işletme teknolojisiyle, mamul stratejisiyle ve organizasyon yapısıyla tutarlı sistemler oluşturulmalıdır. Faaliyet tabanlı maliyetleme, sürekli gelişme üzerine yoğunlaşmış bir maliyet planlama sistemidir. Değer yaratmayan faaliyetleri elemeye dayalıdır.

Bir işletmedeki değişik girdilerden her birinin mamul hale gelinceye kadar tabi tutulduğu işlemlerin herbirine faaliyet adı verilir. Bu faaliyetler ve aralarındaki ilişkiler süreç değer analizi ile saptanır ve akış diyagramları üzerinde gösterilir. Akış diyagramı üzerinde yer alan faaliyetler, katma değer yaratan ve katma değer yaratmayanlar olmak üzere iki ana gruba ayrılır.

Faaliyet tabanlı maliyetlemenin geleneksel maliyetlemeden farkı; giderlerin mamuller için değil, faaliyetlerin yürütülmesi için yapıldığı varsayımıdır. Mamuller, faaliyetlerden yararlanır. Bu bakımdan giderler önce faaliyetlere yüklenerek, her bir faaliyetin maliyeti hesaplanır.

Müşteri-maliyet hiyerarşisinin yedi temel düzeyi bulunmaktadır. Bu düzeyler;

• İşletme İlişkili Faaliyetler,
• Pazar İlişkili Faaliyetler,
• Kanal İlişkili Faaliyetler,
• Müşteri İlişkili Faaliyetler,
• Sipariş İlişkili Faaliyetler,
• Parça İlişkili Faaliyetler,
• Direkt Madde ve Malzemedir.

Faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin avantajları şunlardır:

• FTM yöntemi daha kesin mamul ve hizmet maliyetine ulaşılmasını sağlar.
• FTM yöntemi kullanılarak, yönetim sorumluluğu alanlarına ve müşterilere göre maliyet davranışı analiz edilebilir.
• Faaliyet tabanlı maliyet davranışının anlaşılmasını sağlayarak; karmaşıklık, değişkenlik ve farklılık açısından incelemesini verilen hizmet ve müşteri istekleri için sağlayabilir.
• FTM, müşteri açısından katma değeri olan faaliyetleri belirler.
• FTM, kapasite analizlerinde kullanılır. FTM, sunulan kaynaklar yerine kullanılan kaynakların maliyetini ölçer ki aradaki fark fazla kapasitedir.
• FTM belirsizliği azaltır. Stratejik kararlar için daha somut temel oluşturur.
• FTM, performans ölçümleme ve sürekli iyileştirmede kullanılabilir.

Faaliyet tabanlı maliyetlemenin uygulama alanları ise şunlardır;

• Üretim, satın alma ve dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet kararları,
• Yeni üretim tekniklerinin değerlemesi,
• Yeni mamul tasarımı ve mamul geliştirilmesi,
• Sürekli iyileştirmeyi destekleyen bilgilerin üretilmesi,
• Başarı değerlemesi,
• Davranışsal değişim,
• Toplam üretim süresinin kısaltılması,
• Müşteri maliyetlerinin ölçülmesi.

Bu açıklamalardan sonra FTM metodolojisinin kavramsal yapısını açıklamak önem kazanmaktadır. Bunlar; faaliyetler, maliyet taşıyıcısı, kaynaklar ve maliyet dağıtım anahtarıdır.

Faaliyetler: Kaynakların kullanımını sağlayan ve tüketimine neden olan, bir hizmetin tamamlanması veya bir mamulün bir durumdan başka bir duruma fiziksel değişimi sonucunu veren görevler kümesidir.

Maliyet Taşıyıcısı: Bir faaliyetin veya faaliyetlerin performansının sonucu olarak üretilen mamul veya hizmetlerdir.

Kaynaklar: Bir mamul veya hizmetin üretilebilmesi için ihtiyaç duyulan maddelerdir. En temel şekliyle emek (işçilik), hammadde (ilk madde ve malzeme) ve sermaye ile ilişkilidirler.

Maliyet Dağıtım Anahtarı: Son maliyet taşıyıcıları ile kaynakların kullanımı, faaliyetlerin performansı arasındaki mantıksal ve ölçülebilir neden ve etkileri gösteren bir değişkendir.

İşletmede maliyet dağıtım anahtarı seçilirken şu sorulara cevap aranmalıdır:

• Maliyet dağıtım anahtarlarının gerektirdiği verilerin toplanması ne kadar kolaydır?
• Faaliyetin kullandığı maliyet, maliyet dağıtım anahtarı ile bağdaşmakta mıdır?
• Maliyet dağıtım anahtarının davranışı nasıldır?

Faaliyet Tabanlı Yönetim; Faaliyet miktarını doğrudan ve özellikli bir sürecin gerçekleştirilmesi için gereken kaynakların tüketimini sonradan etkileyen ve değiştiren bir karar verme süreci olarak da tanımlanabilir.

Faaliyet Tabanlı Maliyetleme ve Lojistik İlişkisi

Lojistik, faaliyet tabanlı maliyetlemenin tüm girdi zincirine yayılmasını sağlar. Girdi zincirinde faaliyet tabanlı maliyetleme kullanmak, gereksiz faaliyetlerin kaldırılmasını veya az önem verilmiş önemli faaliyetlere yönelmeyi sağlayabilir. Girdi zinciri faaliyet tabanlı maliyetleme kullanımı ile fiyat avantajı sağlayabileceği için rekabette önemli bir faktördür. Lojistik maliyetlerin hesaplanması için öncelikle lojistik faaliyetlerin incelenmesi ve tanımlanması gerekir.

Zaman Esaslı Faaliyet Tabanlı Maliyetleme

Zaman esaslı faaliyet tabanlı maliyetleme çalışmasını ortaya çıkaranlar, faaliyet tabanlı maliyetlemenin bazı konularda işletmelerin maliyetleme ve süreç değerlendirmesi yapmasına olanak vermez hale geldiğini öne sürmüşlerdir. Buna göre faaliyet tabanlı maliyetlemenin klasik anlamda aşağıda sıralanan bazı konularda eksik kaldığı ileri sürülmektedir;

• Veri toplama süreçlerinin çok fazla zaman alması ve maliyetli olması,
• Verilerin öznel (subjektif) olması ve bu verilerin geçerli kılınmasının zor olması,
• Verileri depolama, işleme ve raporlamanın maliyetli olması,
• Değişen şartlara göre kolayca güncellenememesi,
• Modelin kapasiteyi doğru olarak dikkate almaması nedeniyle, teorik olarak doğru olmaması.

Klasik faaliyet tabanlı maliyetlemenin eksik kaldığı, özellikle kapasitenin önemli olduğu işletmeler için zaman esaslı faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin işletmeleri daha doğru sonuçlara ulaştıracağı belirtilmiştir. Zaman esaslı faaliyet tabanlı maliyetlemenin güçlü yönleri şunlardır;

• Zaman esaslı FTM, geleneksel FTM’den daha kolay, daha az maliyetli ve çok daha güçlüdür.
• Zaman esaslı FTM; maliyetleri siparişlere, mamullere ve müşterilere yüklemeden önce, faaliyetlere yüklemek için biriktirdiği kaynak maliyetlerini oluşturmak için ihtiyaç duyduğu araştırma ve görüşmeyi (maliyet ve zaman) kaldırarak maliyetleme sürecini kolaylaştırmaktadır.
• Zaman esaslı FTM kaynak maliyetlerini doğrudan çıktılara yüklemektedir.

Zaman esaslı faaliyet tabanlı maliyetlemede, kapasite maliyet oranı kaynakların maliyetinin çıktılara yüklenmesinde kullanılır.

Lojistik Maliyetlerin Analizi

Lojistik faaliyetlerde iyi bir maliyet modeli kurmak için çalışma kağıtlarından yararlanılabilir. Bu çalışma kağıtlarında; her bir faaliyet kullanıcısının maliyeti, gerçekleşen endirekt giderler, kullanıcı kârlılık analizi ve kullanılan kapasite belirtilebilir. Bu çalışma kağıtlarını tanımlarken; verilere ait olanlarla sonuçları içerenler ayrılmalıdır.

Lojistik maliyetlerin faaliyet tabanlı hesaplanmasında kullanılacak verileri toplamak için bazı teknikler geliştirilmiştir. Bunlar şöyle sıralanabilir;

• Öncelikle işletmede çalışanların gerçekleştirdiği faaliyetlerin incelenmesine zaman ayırmak gerekmektedir.
• İkinci olarak, yapılan işleri tanımlamak için çalışanlarla ve yöneticilerle görüşmek gerekmektedir. Böylece harcanan zamanın faaliyet bazında yüzdeleri belirlenebilmektedir.
• Üçüncü olarak, soru listesi hazırlamak ve kullanmak gerekmektedir.
• Dördüncü olarak, uzmanlar arasında bir panel düzenlemek gerekir. Bu aşama çok zaman alan ve faaliyetin nasıl gerçekleştiğini belirlemede çok sayıda kişinin katılımını gerektiren bir tekniktir.

FTM’nin lojistik maliyetlere uygulanmasında ortaya çıkan önemli avantaj; hizmet fiyatının belirlenebilmesi ve başarım (performans) ölçümüdür.

Maliyet taşıyıcıları ile faaliyetlerin tüketimi ve faaliyetler ile kaynakların tüketimini ilişkilendirmede kullanılan bir model geliştirmeye, her maliyet taşıyıcısını üretmek için yapılan faaliyetleri tanımlamakla başlamak gerekmektedir. Daha sonra maliyet dağıtım anahtarı olarak kullanılacak değişkenler belirlenmelidir. Bu değişkenler ölçmesi kolay ve çıktı ile neden ve etki ilişkisine sahip olmalıdır.

Faaliyetler ve maliyet dağıtım anahtarları belirlendikten sonra iki ayırma modeli geliştirilmelidir.

• Kaynağı Maliyete Atama Modeli; Son maliyet taşıyıcılarından bağımsız olarak, kaynakları faaliyetlere atayarak birim faaliyet maliyetini belirlemeyi sağlar.
• Faaliyeti Çıktıya Atama Modeli; Faaliyetleri son maliyet taşıyıcılarına atayarak birim maliyetleri belirlemeyi sağlar.

Genellikle FTM için kullanılan maliyet dağıtım anahtarları çıktı tabanlıdır.

Lojistik hizmet veren işletmelerde bilgi sistemi, genellikle müşterilerin bilgi sistemleri ile bağlantılı olmaktadır. Stoktaki malların düzeyi, alınan siparişler günlük olarak transfer edilebilmektedir. Bilgi sistemlerinin entegrasyonu dolayısıyla, sipariş geldiğinde depodaki stoklar, takip eden saatler veya gün içinde hazırlanmakta ve sözleşmelerde yer alan süreler zarfında müşterilere teslim edilmektedir.

Lojistik hizmet üreten işletmelerde taşıma maliyetleri iki şekilde ortaya çıkabilmektedir:

• İşletmenin Kendi Filosuna İlişkin Taşıma Maliyetleri: İşletmeler kendilerine ait araçlardan oluşan filo ile rotaların analizi sonucu taşıma maliyetlerini elde edebilmektedir. Burada anahtar faktör katedilen kilometredir. Lojistik işletmelerde taşıma rotaları değiştikçe katedilen kilometrede değişkenlik gösterebilmektedir. Bu maliyetleri en aza indirmenin yolu ise trafik yönetimi ve buna bağlı planlamadan geçmektedir.
• Taşeronlara İlişkin Taşıma Maliyetleri: Direkt olarak taşıma hizmeti veren (karayolu-denizhavayolu, vb.) alt yüklenicilerin faturalarından elde edilen taşıma maliyetleridir. İşletmeler bu ücreti paket veya parça başına ödeyebildikleri gibi ücret, bölgeden bölgeye ve taşerondan taşerona değişebilmektedir.

Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Uygulaması

FTM ile geleneksel maliyetleme yaklaşımını birbirinden ayıran temel özellik; geleneksel maliyetlemede üretim giderleri ile mamuller arasında hacim tabanlı bir ilişki kurulurken, FTM’de giderler ile faaliyetler arasında ilişki kurulmasıdır. Geleneksel maliyetlemede dolaysız (direkt) giderler mamulün maliyetine doğrudan, genel üretim giderleri ise dolaylı olarak yüklenmektedir.