Ünite 1: Maliyet Analizlerine Giriş

Giriş

Üretilen mamul ve hizmetin maliyetinin ne olduğunun bilinmesi, tüm işletmeler için önemlidir. Bunun için işletmelerde maliyetlerin öncelikle belirlenmesi, sonrasında da bunların incelenerek değişik amaçlarla kullanılması söz konusudur. Bu yöndeki çalışmalar yapılmadan önce, temel kavramların açıklanmasında yarar vardır. Bu amaçla bu ünitede ilk olarak maliyet analizi kavramı üzerinde durulmuş, daha sonra da kavramla ilgili diğer konular açıklanmaya çalışılmıştır.

Maliyet Analizi

Sistemli olarak bir mamulün veya hizmetin maliyetlerinin toplanmasını, sınıflandırılmasını ve incelenmesini sağlayan ekonomik bir değerlendirme yöntemidir. Maliyet analizi; karar alıcılara önemli bir olay veya karar noktasında gerekli kaynakları değerlendirmesinde yardımcı olmak için kullanılan bir yönetim aracıdır. Maliyet analizi, bir işletmenin kendisini değerlendirmesi ve işletmenin planlama yapması için yararlı bir araçtır. Maliyet analizi, özellikle aşağıdaki amaçlar için yararlıdır:

a. Planlama yapmak ve maliyet tahminleri: Maliyet analizleri; bütçelerin geliştirilmesi ve savunulması, bir mamulde veya hizmette arzu edilen bir değişikliği gerçekleştirebilmek için gerekli maliyetlerin düzeyinin kararlaştırılabilmesi için bir araç olarak kullanılabilmektedir.
b. Verimliliğin değerlendirilmesi: Bir işletmede girdilerin (örneğin; kaynakların) belirli bir miktarından ne kadar çok miktarda çıktı (örneğin; mamul veya hizmet) elde edilebiliyorsa, o işletme o kadar verimli olarak düşünülmektedir. Maliyet analizi; eşit düzeyde etkili işletmelerin maliyet yapılarıyla karşılaştırmalar yaparak ve daha ileri düzeydeki verimlilik çalışmaları için maliyet sınıflarını tanımlayarak, işletmelerin verimliliklerinin değerlendirilmesi sırasında yardımcı olmaktadır.
c. Önceliklerin değerlendirilmesi: Maliyet analizleri, kaynak dağılımı için bilgi sağlamaktadır. Bu bilgi, kaynak kullanımının işletmenin önceliklerini nasıl yansıttığını ve benzer işletmelerin maliyet yapılarının birinden diğerine nasıl değiştiğini incelemek için kullanılabilmektedir. Maliyet analizi sonucunda ortaya çıkan maliyet yapıları, gelişen eğilimleri dikkate alarak önceliklerin yeniden değerlendirilmesi gerektiğini ortaya koyabilmektedir.
d. Hesap verme zorunluluğu: Maliyet analizi, giderlerin izlenmesini sağlamaktadır. Bu da işletmenin nerelere harcamalar yaptığının ve harcamaların amaçlanan yönde mi yapıldığının bilinmesinde yardımcı olmaktadır.

e. Tarafsızlığın değerlendirilmesi: Maliyet analizi, işletme kaynaklarının farklı mamul veya hizmet grupları arasında nasıl dağıtıldığının değerlendirilmesinde yardımcı olmaktadır. Maliyet analizi, örneğin; bir mamul grubu için diğer bir mamul grubundan daha fazla kaynak harcanıp harcanmadığını ortaya çıkarabilmektedir. Ayrıca, kaynak harcaması açısından arada bir fark varsa, bu farkın nedeninin kaynakların dağıtım sisteminden mi yoksa gereksinimdeki farklılıktan mı ortaya çıktığını açıklayabilmektedir. Maliyet analizinde kullanılan teknikler arasında; maliyet veya fiyat verilerinin doğrulanması ve maliyet unsurlarının değerlendirilmesi, maliyet unsurunu sağlayanların (örneğin; işçinin veya ilk madde tedarikçilerinin) var olan koşullardaki uygulamalarının gelecekteki maliyetlere etkisinin değerlendirilmesi, her bir unsurun maliyetinin daha önceki maliyet tahminleri ile karşılaştırılması, maliyet ilkeleri ve işlemleri ile uyumluluğun doğrulanması, toplam maliyetin doğru, tam ve geçerli olmasını sağlayacak maliyet verilerinin tanımlanması, yöneticilerin kararlarında yardımcı olacak şekilde kendilerine maliyet analizleri ile bilgi sağlanması sayılabilmektedir.

Maliyet ve Gider Kavramları

Maliyet; bir fayda veya çıkar elde edebilmek için katlanılan özverilerin ya da bir mamul karşılığında elden çıkarılanların belirli bir parasal tutarı olarak tanımlanmaktadır.

Bir mamul veya hizmet üretebilmek amacıyla yapılan her harcama, bir maliyetin ortaya çıkmasına neden olur. Burada harcama kavramı, elde edilen bir varlık veya hizmet karşılığında; işletmenin yaptığı değişik ödemeleri, elde ettiği varlığı, borçlanmayı ve verdiği hizmetlerin parasal tutarını ifade eder.

Geniş anlamda gider; belirli bir dönemin hasılatının elde edilebilmesi amacıyla kullanılmış, tükenmiş maliyetlerdir. Hasılat ise, bir varlık (örneğin; mamul) veya hizmet satışı karşılığında elde edilen aktiflerin brüt tutarıdır. Faaliyet sonucunu belirlemek amacıyla, hasılat ile karşılaştırılan ve mamullerin ve/veya hizmetlerin elde edilebilmesi için katlanılan özverilerin tutarı ile ölçülür.

Maliyetlerin Sınıflandırılması

Maliyet sınıflandırılması; maliyetlerin, ortak özelliklerine uygun olarak gruplara ve alt gruplara ayrılmasıdır. Maliyet sınıflandırılması daha çok üretim işletmeleri dikkate alınarak yapılır. Bunun da nedeni, üretim işletmelerinin birçok temel faaliyetinin diğer işletmelerin faaliyetlerinin önemli bir kısmını içine almasıdır. İşletmelerde oluşan maliyetler aşağıda farklı ölçütlere göre sınıflandırılmıştır:

• İşletme fonksiyonlarına göre maliyet sınıflandırılması
• Gidere dönüştükleri döneme göre maliyet sınıflandırılması
• Maliyet nesnesine yüklenmesine göre maliyet sınıflandırılması
• Üretim süreciyle ilişkisine göre maliyet sınıflandırılması
• Üretim miktarına göre maliyet sınıflandırılması
• Faaliyet hacmi karşısındaki davranışlarına göre maliyet sınıflandırılması
• Belirlendikleri zamana göre maliyet sınıflandırılması
• Üretim sürecinin yapısına göre maliyet sınıflandırılması

İşletme Fonksiyonlarına Göre Maliyet Sınıflandırılması; bir işletmenin yerine getirdiği fonksiyonlar (işlevler), ortak özellik olarak dikkate alınarak maliyetler sınıflandırılabilir. İşletme fonksiyonlarına göre maliyet sınıflandırılmasında, maliyetler:

• Üretim maliyetleri
• Hizmet üretim maliyetleri
• Araştırma-geliştirme maliyetleri
• Satış- pazarlama ve dağıtım maliyetleri
• Genel yönetim maliyetleri
• Finansman maliyetleri

olarak gruplanabilir. Aslında bu maliyet sınıfını iki temel sınıfta da toplamak mümkün olmaktadır. Bunlar; “üretim maliyetleri” ve “üretim dışı maliyetler” dir. Üretim maliyetleri, ilk madde/malzemenin işçilerin emeğiyle ve araç-gereç- ekipman-makinelerle mamule dönüştürülmesi anlamına gelen üretim işlemi sırasında katlanılan maliyetlerdir. Üretim maliyeti sınıfını oluşturan maliyetler;

• Direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri
• Direkt işçilik maliyetleri
• Genel üretim giderleri

olarak açıklanmaktadır. Hizmet üretim maliyetleri, araştırma-geliştirme maliyetleri, satış-pazarlama-dağıtım maliyetleri, yönetim maliyetleri ve finansman maliyetleri; üretim dışı maliyet sınıfını oluşturur.

Fonksiyonlara göre maliyet sınıflandırılmasının en önemli yanlarından birisi, üretim maliyetlerine girecek maliyetler ile bunların dışında kalan maliyetlerin ayrılmasına olanak vererek kârlılık analizlerine kolaylık sağlamasıdır.

Gidere Dönüştükleri Döneme Göre Maliyet Sınıflandırılması; bu sınıflandırmada maliyetlerin gidere dönüştükleri dönem dikkate alınır. Gidere dönüştükleri döneme göre maliyet sınıfları şunlardır:

• Mamul maliyetleri
• Dönem giderleri

Üretim işletmelerinde üretilen mamuller satılıncaya kadar gidere dönüşmemektedir. Bu tür maliyetler “mamul maliyeti” olarak kabul edilir. Mamul maliyeti kavramı üretim maliyeti kavramı ile eş anlamlıdır. Mamul maliyetleri sadece “Satılan Mamullerin Maliyeti” hesabı aracılığı ile satış gelirinden çıkarılmak üzere işletmenin gelir tablosunda ele alınır.

“Dönem maliyeti (dönem gideri)”; bir anlamda üretim dışı maliyetleri içine almaktadır. Bir başka ifade ile, araştırma-geliştirme, satış-pazarlama ve dağıtım, genel yönetim ve finansman giderlerinden bir mamulle ilişkilendirilemeyenler, dönem ile ilişkilendirilerek, o döneme gider kaydedilir. Ayrıca, giderler hangi dönemde ödenmişlerse, o dönemin giderleri olarak kabul edilirler ve o dönemin satış gelirinden indirilirler.

Maliyet Nesnesine Yüklenmesine Göre Maliyet Sınıflandırılması; maliyet nesnesi; ürünler, müşteriler, siparişler, dağıtım kanalları ve organizasyon birimleri gibi örnekleri içine alan ve maliyetinin belirlenmesi istenen herhangi bir şeydir. Maliyet nesnesine yüklenmesine göre maliyetleri;

• Direkt (dolaysız-doğrudan) maliyetler
• Endirekt (dolaylı) maliyetler

olmak üzere iki sınıfta toplanabilmektedir.

Direkt maliyetler, belirli bir maliyet nesnesine doğrudan, kolayca ve rahatlıkla aktarılabilen maliyetlerdir. Direkt maliyetler, direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri ve direkt işçilik maliyetleri bu grup içerisinde sayılmaktadır.

Endirekt maliyetler, belirli bir maliyet nesnesi ile doğrudan, kolayca ve rahatlıkla eşleştirilemeyen maliyetlerdir. Bu maliyetler maliyet nesnesine dolaylı bir yolla aktarılabilmektedir. Bu dolaylı yol da ortalama bir maliyet değerini ifade eden, dağıtım işlemidir.

Üretim Süreciyle İlişkisine Göre Maliyet Sınıflandırılması; üretim süreciyle ilişkisine göre maliyetleri;

• Temel (asıl) maliyetler
• Şekillendirme (dönüştürme) maliyetleri

olmak üzere iki ana sınıfta toplayabiliriz.

Temel (asıl) maliyetler; mamulün temel fiziki yapısını oluşturmak için kullanılan direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri ile direkt işçilik maliyetlerinin bir araya gelmesiyle oluşmaktadır. Bir başka ifade ile, direkt ilk madde ve malzeme maliyeti ile direkt işçilik maliyeti toplamına temel (asıl) maliyet denir.

Şekillendirme (dönüştürme) maliyetleri ise, direkt ilk madde ve malzemeyi mamule veya maliyet nesnesine çeviren; direkt işçilik maliyetleri ile genel üretim maliyetleri toplamından oluşur.

Üretim Miktarına Göre Maliyet Sınıflandırılması; üretim miktarına göre maliyetler iki ana sınıfta ele alınarak açıklanabilir. Bunlar;

• Toplam maliyetler
• Birim maliyetler

Toplam Maliyetler: Belirli bir dönemde yerine getirilen faaliyetler ile elde edilen çıktıların tamamı için katlanılan bütün maliyetlerdir. Örneğin; bir mamulün toplam üretim maliyeti; direkt ilk madde ve malzeme maliyeti, direkt işçilik maliyeti ve genel üretim maliyetleri payının toplamından oluşacaktır. Araştırma-geliştirme, satışpazarlama-dağıtım, genel yönetim, finansman maliyetleri de eklendiğinde bu mamulün toplam maliyeti bulunabilir.

Birim maliyetler: Belirli bir dönemde yerine getirilen faaliyetler ile elde edilen çıktıların (işlerin) tamamı için katlanılan bütün maliyetlerin, kısacası toplam maliyetlerin, çıktı (iş) miktarına bölünmesi yoluyla belirlenir. Birim maliyetler ortalama maliyetlerdir.

Faaliyet Hacmi Karşısındaki Davranışlarına Göre Maliyet Sınıflandırılması; maliyet analizlerinin en önemli konularından birisi de, maliyetlerin faaliyet hacmindeki değişikliklere göre nasıl bir davranış (tutum) takınacağını belirlemek oluşturur. Faaliyet hacmi ile kastedilen üretim işletmeleri için yerine getirilen işin büyüklüğüdür. Maliyet davranışı ise, faaliyet düzeyindeki değişmelere karşılık bir maliyetin nasıl tepki göstereceğini, nasıl bir tutum takınacağını açıklar. faaliyet hacmi karşısındaki davranışlarına göre maliyetler;

• Değişken maliyetler
• Sabit maliyetler
• Yarı sabit-yarı değişken (karma) maliyetler

olmak üzere üç sınıfta toplanmaktadır.

Değişken maliyetler; Değişken bir maliyet, toplam tutar açısından, faaliyet düzeyindeki değişiklikler ile doğru orantılı olarak hareket eden maliyettir. Bu davranış içindeki maliyetler, faaliyet hacmi artarsa toplam olarak artarlar, faaliyet hacmi azalırsa toplam olarak azalırlar.

Sabit maliyetler; değişken maliyetlerin tersine, sabit maliyetler faaliyet hacmindeki değişikliklerden katlanılan toplam maliyet olarak etkilenmezler. Bir birim başına düşen sabit maliyet açısından yaklaşıldığında, sabit maliyetler; başlangıçtaki faaliyet hacmi artışlarında önceleri hızla azalma, sonraki faaliyet hacmi artışlarında başlangıçtakine göre daha yavaş azalma yönünde bir davranış takınan maliyetlerdir.

Yarı sabit-yarı değişken (karma) maliyetler; sabit maliyet ve değişken maliyet özellikleri gösteren unsurları aynı anda bünyelerinde bulundurmaktadır. Karma maliyetler olarak da tanımlanabilen bu maliyetlerinin yarı sabit kısmındaki maliyetler, tam sabit maliyet özelliği gösterirken, yarı değişken kısmındaki maliyetler de tam değişken maliyet özelliği gösterirler.

Belirlendikleri Zamana Göre Maliyet Sınıflandırılması; Üretim veya hizmetin verildiği zaman dikkate alınarak ortak özelliklerine göre maliyetler şu sınıflarda toplanabilir:

• Üretim öncesi maliyetler
• Üretim sonrası maliyetler

Üretim öncesi maliyetler; üretim gerçekleştirilmeden önce maliyetleri belirlemek mümkündür. İşletme yöneticileri geçmişteki deneyimlerinden, sağduyularından ve farklı bilimsel yöntemler kullanarak maliyetleri üretim gerçekleştirilmeden belirleyebilirler. Bu durumda maliyetler iki alt sınıfta toplanabilir. Bunlar; tahmini maliyetler ve standart maliyetlerdir.

Üretim sonrası maliyetler; İşletmelerde kurulan bir maliyet sistemi ile üretim gerçekleştirilirken veya gerçekleştirildikten sonra, oluşan (gerçekleşen) maliyetler toplanabilir. Bu maliyetlere fiili maliyetler denir. Bu maliyetlerin değiştirilebilmesi veya düzeltilebilmesi söz konusu değildir. Bu maliyetler ile işletmenin gerçekleşen finansal durumu ve faaliyet sonuçları ilgili bilgi kullanıcılarına raporlanır.

Üretim Sürecinin Yapısına Göre Maliyet Sınıflandırılması; maliyetler üretimin veya üretim sürecinin yapısı temelinde de sınıflandırılabilir. Üretim sürecinin yapısına göre maliyetleri şu sınıflarda toplamak mümkündür:

• Yığın üretim maliyetleri
• Safha maliyetleri
• Operasyon (çalışma) maliyetleri
• Sipariş (iş emeri) maliyetleri
• Müşterek maliyetler

Yığın üretim maliyetleri; bir veya daha fazla üretim aşamasından geçerek ortaya çıkan birbirine benzer olan ve büyük miktarda üretilen mamullerin toplam maliyetidir.

Safha maliyetleri; birbirinin peşi sıra devam eden çalışmalardan veya üretim aşamalarından sonra mamullerin üretilmesi durumda, bu çalışma veya üretim aşamalarının her birinde bir dönemde oluşan maliyetlere, safha (süreç) maliyetleri denir.

Operasyon (çalışma) maliyeti; bu maliyet, üretim safhası veya işletme faaliyetleri bütünü içinde bulunan belirli bir operasyonun (çalışmanın) maliyetidir.

Sipariş (iş emri) maliyeti; sipariş maliyeti, birbirinden farklı mamullerin veya hizmetlerin üretildiği işletmelerde, müşterilerin verdiği iş emirlerinin maliyetlerinin birbirinden ayrı olarak izlendiği sistemdeki maliyetlerdir.

Müşterek maliyetler; birden çok mamulün veya hizmetin eşzamanlı olarak üretilmesi, birbirine oldukça yakın operasyonlardan geçmeleri nedeniyle ortaya çıkan maliyetler, müşterek maliyet olarak tanımlanır.

Finansal Tablolardaki Maliyet Sınıflandırmaları

Bir üretim işletmesince hazırlanan finansal tablolar, ticaret işletmelerince hazırlanan finansal tablolardan daha karmaşıktır, çünkü üretim işletmeleri hem mamul üretirler hem de bu mamulleri satarlar.

Bilançoda (Finansal Durum Tablosunda) Maliyetlerle İlgili Unsurlar; bir üretim işletmesinin bilançosu ya da finansal durum tablosu, ticaret işletmesinin aynı tablosuna çok benzemektedir. Ancak, stok hesapları farklılık gösterir. Ticaret işletmelerinde, tedarikçilerden müşterilere tekrar satılmak üzere alınan, sadece bir stok kalemi olan ticari mal stokları bulunur. Bunun aksine, üretim işletmelerinde üç tür stok bulunur: İlk madde ve malzeme stokları, yarı mamul stokları ve (nihai) mamul stokları.

Gelir Tablosunda Maliyetler; Bir ticaret işletmesinde satılan ticari malların maliyetini belirlemek için, dönem başı ve dönem sonu ticari mal stoklarının maliyeti ile dönem içinde satın alınan ticari malların maliyetinin bilinmesi gerekir.

Dönem başı ve dönem sonu stoklarının maliyeti aralıklı envanter veya sürekli envanter yoluyla belirlenirken, dönem içinde satın alınan ticari malların maliyeti tedarikçilerden elde edilen faturalarla hesaplanabilir.

Bir üretim işletmesinde satılan nihai mamullerin maliyetinin belirlenebilmesi için, dönem başı nihai mamul stoklarının ve dönem sonu nihai mamul stoklarının maliyeti ile dönem içinde üretilen mamullerin maliyetinin belirlenmesi gerekir. Dönem başı ve dönem sonu stoklarının maliyeti aralıklı envanter veya sürekli envanter yoluyla belirlenirken, dönem içinde üretilen mamullerin maliyetini belirlemek için “Üretilen Ürünlerin Maliyeti Tablosu” nun hazırlanması gerekir.

Üretilen mamullerin maliyeti tablosu, başlangıçta daha önce açıklanan üç üretim maliyeti unsurunu içerir: Direkt ilk madde ve malzeme maliyeti, direkt işçilik maliyeti ve genel üretim maliyeti. Bu maliyetler dönem içinde oluşan maliyetleri açıklamaktadır. Daha sonra, dönem başı yarı mamul stokları ve dönem sonu yarı mamul stokları da üretilen ürünlerin maliyeti tablosunda dikkate alınarak, hesaplamalara dâhil edilir.

Tekdüzen Hesap Planında Maliyet Hesapları

İşletmelerde üretilen mamul ve/veya hizmetlerle ortaya çıkan maliyetlerin, işletmeler tarafından maliyet muhasebesi sistemleri aracılığıyla tanımlanması, kaydedilmesi, sınıflandırılması, özetlenmesi, raporlanması, analiz edilmesi, yorumlanması ve ilgili bilgi kullanıcılarına iletilmesi gerekir.

Tekdüzen hesap planında yedinci (7.) grup, maliyet hesaplarına ayrılmıştır. Maliyet hesapları; mal ve/veya hizmetlerin, önceden tasarlanmış biçim ve niteliğe getirilmesi için yapılan giderlerin toplandığı ve maliyet unsurlarına dönüştürülerek izlendiği çizelgeleri (hesapları) açıklamakta kullanılmaktadır. Tekdüzen hesap planının yedinci grubunda yer alan maliyet (gider) hesapları, bu hesapların kullanılmasında bir esneklik sağlamak amacıyla, 7/A ve 7/B şeklinde iki seçenek halinde sunulmuştur.

7/A seçeneğinde giderler; büyük defterlerde (defter-i kebirde) işletmenin yerine getirdiği üretim, hizmet, araştırma-geliştirme, pazarlama-satış-dağıtım, yönetim ve finansman gibi fonksiyonlar (işlevler) esasına göre kayıt altına alınır. 7/B seçeneğinde ise giderler; ilk madde ve malzeme, işçi ücretleri, memur ücretleri, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, vergi-resim-harçlar, amortismanlar ve tükenme payları, finansman gibi, gider çeşitleri esasına göre kaydedilir.