Ünite 4: Genel Üretim Maliyetleri ve Maliyet Dağıtımı Birinci Aşaması

Giriş

İki veya daha fazla mamul tarafından birlikte kullanılmasıyla ortak fayda sağlayan kaynakların maliyeti, genel maliyetler olarak ifade edilebilir. Bunlardan üretimle ilgili olanlara, genel üretim maliyetleri adı verilir. Bir işletmede pazarlama-satış-dağıtım, araştırmageliştirme, yönetim ve finansman fonksiyonları ile ilgili genel maliyetler, genel üretim maliyetleri içinde ele alınmamaktadır. Genel üretim maliyetleri; direkt ilk madde/malzeme maliyetleri ve direkt işçilik maliyetleri dışında kalan üretim maliyetlerini içerir.

Kanunlarımızı da dikkate alarak düzenlenen finansal tablolarda raporlanan her mamulün maliyeti, aşağıdaki maliyet unsurlarını içermelidir:

• Direkt ilk madde/malzeme maliyetleri
• Direkt işçilik maliyetleri
• Genel üretim maliyetleri

Genel üretim maliyetleri, üretim işletmesinin düzenlemesi gereken bilançosunda yarı mamul ve mamul stokları unsurlarının, gelir tablosunda da satılan mamullerin maliyeti içerisinde raporlanmalıdır.

Genel üretim maliyetlerini, mamulün direkt maliyetleri olan direkt ilk madde ve malzeme maliyeti ile direkt işçilik maliyetinden ayıran temel özellikler, aşağıdaki biçimde özetlenebilir:

1. Genel üretim maliyetleri ile mamuller arasında direkt (doğrudan) bir ilişki kurulamamaktadır. Bu nedenle bir mamule, o dönemde oluşan toplam genel üretim maliyetlerinden bölüştürme yoluyla ortalama maliyet payı verilebilmektedir.
2. Genel üretim maliyetleri maliyet dağıtımının esasını oluştururlar.
3. Genel üretim maliyeti; endirekt madde/malzeme maliyetlerinden sigorta maliyetlerine, kira maliyetlerinden endirekt işçilik maliyetlerine kadar, üretimle ilgili çok sayıdaki ve türdeki maliyet için kullanılan ortak kavramdır.
4. Genel üretim maliyetlerinin bir bölümü, finansal dönem içinde düzensiz aralıklarla ve farklı tutarlarda ortaya çıkarlar.
5. Genel üretim maliyetlerinin fiili tutarları mamul maliyetinin saptanması gerektiği anda genellikle belirlenemez.
6. Genel üretim maliyeti alt unsurlarından kimilerinin dönemlik toplam kesin tutarları belirlenmiş olsa bile, bu maliyet tutarlarının ne kadarlık kısmının üretim maliyetlerinin içine konulacağını önceden belirlemek mümkün değildir.
7. Genel üretim maliyetleri birim maliyet hesaplama yöntemlerinin birçoğunun temelini de oluşturmaktadır. Şöyle ki genel üretim maliyetlerinin mamul maliyetlerine kısmen veya tamamen yüklenmesine göre, farklı maliyet yöntemlerinin oluşması söz konusudur.
8. Son yıllarda üretim işletmelerinde ileri üretim tekniklerinin ve yöntemlerinin uygulanması, otomasyona dayalı üretim sistemlerinin hızla artması, kullanılan ilk madde/malzeme türlerinde değişikliklere gidilmesi; toplam üretim maliyetleri içerisindeki direkt ilk madde/ malzeme ve direkt işçilik maliyetlerinin oranının düşmesine, genel üretim maliyetlerinin oranının yükselmesine yol açmıştır.

Genel üretim maliyetlerinin çeşitleri aşağıdaki şekilde sınıflandırılarak açıklanmıştır:

a. İlk madde ve malzeme maliyetleri: Direkt ilk madde ve malzeme dışında kalan üretimle ilgili tüm madde ve malzemelerin maliyeti, endirekt madde ve malzeme maliyeti başlığında toplanarak, genel üretim maliyetleri ana hesabı içinde ele alınmaktadır.
b. İşçi ücret ve maliyetleri: Direkt işçiliğin dışında kalan ve belirli bir mamul ile kolayca eşleştirilemeyen üretimle ilgili tüm destek işçiliğinin maliyeti, endirekt işçilik maliyeti olarak tanımlanmaktadır ve bunların maliyeti genel üretim maliyeti ana hesabı içinde ele alınmaktadır.
c. Memur ücret ve maliyetleri: İşletmede memur olarak tanımlanan ve üretimi gerçekleştirmek amacıyla çalıştırılan, aylıklı yönetici, memur, büro personeli vb. için tahakkuk ettirilen ücret ve benzeri maliyetleri, bu maliyet sınıfına girer ve genel üretim maliyetleri ana hesabı altında izlenir.
d. Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler: Üretim tesislerinin ve ekipmanın kullanılabilmesi için işletme dışından satın alınan kanalizasyon, elektrik, su, doğalgaz ve iletişim için yapılan ödemeler, üretimle ilgili taşıtların ve benzeri sabit kıymetlerin işletme dışına yaptırılan bakım onarım maliyetleri, üretim tesislerinde çalışanların işletmeye taşınma maliyetleri bu sınıfa girer. Ayrıca, eğer dışarıdan sağlanıyorsa yemek hizmetleri maliyetleri, üretimle ilgili danışmanlık hizmeti maliyetleri, bu sınıfta ele alınarak genel üretim maliyetleri ana hesabı altında izlenirler.
e. Çeşitli maliyetler: Üretimle ilgili (fabrika binası ve makine gibi) unsurların kirası ile sigortası, üretimde çalışanların yolluk maliyetleri, üretimle ilgili temsil ve ağırlama maliyetleri, üretimle ilgili dava-icra ve noter maliyetleri, kırtasiye maliyetleri, eğitim ve staj maliyetleri gibi maliyetler, bu grupta yer alır. Bu maliyetler, genel üretim maliyetleri ana hesabı içinde izlenir.
f. Vergi, resim ve harçlar: İlgili yasal düzenlemeler gereğince tahakkuk ettirilen ve üretimle ilgili tapu harçları, emlak ve çevre vergileri, üretimde kullanılan motorlu taşıtların vergisi, bu grupta yer alır ve genel üretim maliyetleri ana hesabı altında izlenir.
g. Amortismanlar ve tükenme payları: Üretimle ilgili; binaların, tesislerin, makinelerin, ekipmanların, taşıtların, demirbaşların amortismanları bu gruba girer. Ayrıca, üretimle ilgili patent, lisans, telif, imtiyaz, ticari marka ve ünvan gibi bazı hukuki tasarruflar ile kamu otoritelerinin işletmeye belirli alanlarda tanıdığı kullanma, yararlanma gibi yetkiler dolayısıyla yapılan harcamaların amortismanları da bu grupta düşünülmektedir. İşletmelerin sahip oldukları madenler, petrol yatakları, orman ve taş ocakları gibi doğal kaynakların değerlerindeki düşüşü ve bu duran varlıklara ilişkin tükenme payları, bu grupta ele alınır ve bunların tamamı genel üretim maliyetleri ana hesabı altında izlenir.
h. Finansman maliyetleri: Üretimle ilgili endirekt madde ve malzeme alımında satıcılara ödenen vade farkları, vadeli alımlardan doğan kur farkları, bu alımlara ilişkin kredi sözleşme ve komisyon giderleri, bu sınıfta ele alınarak genel üretim maliyetleri ana hesabı altında izlenir.

Genel Üretim Maliyetlerinin Dağıtımı

Maliyet dağıtımı; belirli bir maliyet nesnesi tarafından tüketilen kaynakların miktarı için direkt bir ölçü var olmadığında, maliyetlerin belirli bir maliyet nesnesine atanması sürecidir.

Genel üretim maliyetleri; mamullere dolaylı olarak atanır ve toplam maliyetlerin önemli bir oranını oluşturur. Genel üretim maliyetlerini mamullere dağıtırken yöneticilerin dört temel önemli amacı vardır. Bunlar:

1. İşletme kararları için bilgi sağlamak,
2. Arzu edilen motivasyonu elde edebilmek,
3. Maliyetleri doğrulamak veya harcamaları hesaplamak ve
4. Kârı hesaplamak ve stokları değerlemektir.

Çoğunlukla ve aksi istenmediği takdirde, stok değerleme amacı baskın bir amaç olarak ortaya çıkar. Dağıtılan maliyetler, karar almada ve performans değerlendirilmesinde kullanıldığında, yöneticilerin stokların maliyetlerini belirlemek için kullanılan dağıtımları düzeltmeyi düşünmesi gerekir. Bu durumda, genellikle planlamanın ve stok değerlemenin her biri için ayrı olarak düşünülerek yapılan maliyet dağıtımının sağlayacağı ek fayda, bu amaçla oluşan ilave maliyetten daha büyük olmaktadır.

Geleneksel Maliyet Dağıtım Modeli

Geleneksel olarak maliyet dağıtımı, temel olarak üç basamakta gerçekleştirilir.

1. Birinci basamakta, genel üretim maliyeti hesaplarında biriktirilen maliyetler, dağıtım anahtarları (ölçüleri) aracılığıyla maliyet merkezlerine (gider yerlerine) dağıtılır. Böylece işletmede oluşan genel üretim maliyetleri; esas üretim (ana, birincil) ve yardımcı (hizmet, destek, ikincil) maliyet merkezlerine dağıtılmış olur. Bu işlem, birinci maliyet dağıtımı olarak tanımlanır.
2. İkinci basamakta, birinci maliyet dağıtımı sonrasında hizmet (yardımcı, destek, ikincil) maliyet merkezlerinde toplanan genel üretim maliyetleri, dağıtım anahtarları (ölçüleri) ve farklı yöntemler yardımıyla esas üretim (ana, birincil) maliyet merkezlerine dağıtılır. Bu işlem, ikinci maliyet dağıtımı olarak tanımlanır. Bu dağıtım kimi zaman tekrar dağıtım olarak da açıklanmaktadır.
3. Geleneksel maliyet dağıtımının üçüncü basamağında ise ilk iki basamak sonrasında esas üretim (ana, birincil) maliyet merkezlerinde toplanan genel üretim maliyetleri, yükleme anahtarları (ölçüleri) yardımıyla, mamullere yüklenir. Bu işlem de, üçüncü maliyet yüklemesi (dağıtımı) olarak tanımlanır.

Maliyet dağıtımı sürecinde karşılaşılan kavramlardan önemli olanlar; maliyet merkezleri (gider yerleri), dağıtım anahtarları (ölçüleri) ve dağıtım (yükleme) oranıdır.

Maliyet merkezi; bir işletmenin, maliyetleri olan ancak doğrudan gelir yaratamayan herhangi bir birimi, bölümü veya alt işletmesidir. Örneğin; işletmenin bakım onarım bölümü bir maliyet merkezidir ve doğrudan gelir getirmez.

Muhasebe açısından işletmede ayrı maliyet merkezlerinin oluşturulmasının temel olarak dört nedeni vardır. Bunlar:

1. Mamul maliyetlerinin daha doğru belirlenmesi,
2. Maliyetleri, maliyet merkezlerinde biriktirerek kontrol altına alma ve bu merkezlerin sorumluluklarının belirlenmesi,
3. Bütçelere temel oluşturacak iş birimlerinin belirlenmesi ve
4. Muhasebeleştirme için gerekli toplam maliyetlerin elde edilebilmesidir.

Maliyet merkezleri (gider yerleri); “1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği”nde aşağıdaki sınıflara ayrılmıştır. Bunlar:

• Esas üretim gider yerleri
• Yardımcı üretim gider yerleri
• Yardımcı hizmet gider yerleri
• Yatırım gider yerleri
• Üretim yerleri yönetimi gider yerleri
• Araştırma ve geliştirme gider yerleri
• Pazarlama, satış ve dağıtım gider yerleri
• Genel yönetim gider yerleri

Dağıtım anahtarları veya dağıtım ölçüleri; genel üretim maliyetlerinin maliyet merkezlerine dağıtılmasında ve maliyet merkezlerinde toplanan genel üretim maliyetlerinin maliyet nesnelerine yüklenmesinde kullanılan, finansal ve finansal olmayan ölçütlerdir. Dağıtım anahtarları; direkt nitelikteki işçilerin çalışma saatleri (süreleri), kullanılan makinelerin çalışma saatleri (süreleri), tüketilen enerjinin kilovat saati, iş bölümlerinin işletme içinde kapladığı alan gibi miktarın bir türü olarak karşımıza çıkmaktadır.

Dağıtım (yükleme) oranı; işletmenin genel üretim maliyetlerinin, birinci dağıtım yoluyla maliyet merkezlerine ya da birinci maliyet dağıtımı sonrasında yardımcı maliyet merkezlerinde toplanan genel üretim maliyetlerinin ikinci dağıtım yoluyla esas üretim maliyet merkezlerine dağıtımı, ortalama bir değer ile yerine getirilir. Bu ortalama değere, “genel üretim maliyeti dağıtım oranı” denir. Dağıtım oranını belirleyebilmek amacıyla genel üretim toplam maliyeti değeri, dağıtım anahtarının toplam miktarına bölünür ve elde edilen değer dağıtım oranı değeri olur.

Geleneksel dağıtımın üçüncü aşamasında belirlenen ve esas üretim maliyet merkezlerinde toplanan genel üretim maliyetlerini mamullere dağıtmak amacıyla belirlenen orana ise “genel üretim maliyeti yükleme oranı” denir.

Maliyetlerin, maliyet merkezlerine dağıtımı tamamlandıktan sonra, dağıtım sonuçlarını toplu olarak göstermek amacıyla, maliyet dağıtım tablosu düzenlenmelidir. Maliyet dağıtım tablosunun temel görevi, çeşitli maliyet türlerinin maliyet merkezlerinden geçerek mamullere yüklenmesini sağlamaktır. Maliyet dağıtım tablosunda; maliyet türleri, üretim ile yardımcı ve varsa faaliyet merkezleri, dağıtılacak maliyet türlerinin toplamları ve her bir maliyet merkezine düşen maliyet payları açıkça gösterilir. Sonuçta, bir maliyet dağıtım tablosuna bakıldığında her maliyet merkezinde toplam olarak ne kadar maliyet biriktiğini görmek mümkün olmaktadır. Yardımcı maliyet merkezlerinde birinci maliyet dağıtımı sonrasında toplanan maliyetler, ikinci maliyet dağıtımında kullanılacak toplamları oluşturması açısından önemlidir.