Ünite 5: Genel Üretim Maliyetleri İkinci ve Üçüncü Dağıtımı ve Faaliyetlere Dayalı Maliyetleme

Genel Üretim Maliyetlerinin İkinci Dağıtımı

Genel üretim maliyetlerinin dağıtımının ikinci aşamasında, yardımcı maliyet merkezlerinde birinci dağıtım sonrasında toplanan genel üretim maliyetleri, esas üretim maliyet merkezlerine dağıtılır.

Yemekhane, kalite-kontrol, bilgi-işlem, revir, sosyal tesis ve enerji merkezi gibi yardımcı maliyet merkezleri mamullerin üretilmesi için destek hizmetleri sunan iş birimleridir. Mamuller yardımcı maliyet merkezlerinde üretilmezler ancak üretilmeleri için yardımcı maliyet merkezlerinin hizmet sunması gereklidir. Bu nedenle yardımcı maliyet merkezlerinde toplanan maliyetlerin, fiilen mamullerin üretildiği iş birimleri olan esas üretim maliyet merkezlerine dağıtılması gereklidir. Ancak bu şekilde mamullerin maliyetleri doğru olarak saptanabilecektir.

Geleneksel maliyet dağıtımının ikinci aşamasında, maliyetleri dağıtılacak yardımcı maliyet merkezlerinin hangi maliyet merkezlerine hizmet sundukları önem kazanmaktadır. Yardımcı maliyet merkezlerinin sundukları destek faaliyetinden, hem o maliyet merkezi kendisi hem diğer yardımcı maliyet merkezleri hem de esas üretim maliyet merkezleri yararlanabilir. Örneğin, yemekhane yardımcı maliyet merkezi, hem kendisine hem diğer yardımcı maliyet merkezlerine hem de esas üretim maliyet merkezlerine hizmet sunar.

Yardımcı maliyet merkezlerinde birinci dağıtım sonrası toplanan genel üretim maliyetlerinin dağıtımında da dağıtım anahtarları kullanılır. Bu dağıtım anahtarları da birinci maliyet dağıtımında olduğu gibi ölçülebilir, mantıklı ve uygulanabilir olmalıdır. Hizmet ilişkileri doğru belirlendiği sürece, ikinci maliyet dağıtımının doğruluk derecesi de artacaktır.

İkinci maliyet dağıtımında kullanılacak dağıtım anahtarlarının, maliyet merkezlerine dağılımını gösteren tabloya dağıtım ilişkileri tablosu denir. Yardımcı maliyet merkezlerinin gerek kendisine gerekse diğer yardımcı maliyet merkezlerine sundukları hizmetlerin toplam miktarlarını ve hizmetlerin miktarlarının dağılımını bu tablo göstermektedir (S:149, Tablo 5.1).

Geleneksel Maliyet Dağıtımı Modelinin İkinci Aşamasında Kullanılan Yöntemler (İkinci Maliyet Dağıtımı Yöntemleri)

Yardımcı maliyet merkezlerinin; esas üretim maliyet merkezlerinin yanı sıra kendilerine ve birbirilerine karşılıklı hizmet sunmaları durumunda, maliyet dağıtımında bazı sorunlar ortaya çıkar. Bu durumda yardımcı maliyet merkezlerinin maliyetlerini saptayabilmek için, bu maliyet merkezlerinin birbirinden aldıkları hizmetin miktarları ve bu hizmet miktarına düşen maliyet payının bilinmesi gerekir.

Yardımcı maliyet merkezlerinin maliyetlerinin tekrar dağıtımında karşılıklı ilişkileri de ele alarak soruna çözüm üretebilmek amacıyla farklı çözüm yöntemleri geliştirilmiştir. İkinci maliyet dağıtımında kullanılabilecek yöntemler şunlardır:

1. Doğrudan dağıtım yöntemi
2. Kademeli Dağıtım Yöntemi
3. Matematiksel Dağıtım Yöntemi

Hangi dağıtım yöntemi kullanılırsa kullansın, ikinci maliyet dağıtımının amacı; birinci maliyet dağıtımı sonrasında yardımcı maliyet merkezlerinde toplanan maliyetlerin, esas üretim maliyet merkezlerine dağıtılması ve yardımcı maliyet merkezlerinde herhangi bir maliyet kalmamasıdır.

Geleneksel maliyet dağıtımı modelinin ikinci maliyet dağıtımında en yaygın olarak kullanılan doğrudan (direkt, basit) dağıtım yöntemi nde; maliyeti dağıtılacak yardımcı maliyet merkezlerinin gerek kendisine gerekse diğer yardımcı maliyet merkezlerine sundukları hizmet miktarları, dağıtımda dikkate alınmaz. Yardımcı maliyet merkezleri arasındaki karşılıklı hizmet ilişkisi yok kabul edilir. Sanki tüm hizmetler esas maliyet merkezlerine sunulmuşçasına, yardımcı maliyet merkezlerinde birinci maliyet dağıtımı sonrasında toplanan tüm maliyetler, direkt olarak esas maliyet merkezlerine dağıtılır.

Yöntemin diğer yöntemlere göre en önemli üstünlüğü, basit olarak, birinci maliyet dağıtımı sonrasında yardımcı maliyet merkezlerinde toplanan maliyetleri, esas üretim maliyet merkezlerine dağıtmasıdır. Bu yöntemde, yardımcı maliyet merkezlerinin diğer yardımcı maliyet merkezlerinin hizmetlerinden ne ölçüde yararlandıklarını hesaplamaya gerek kalmamaktadır. Doğrudan dağıtım yönteminin en önemli sakıncası yardımcı maliyet merkezlerinin karşılıklı hizmet ilişkisini dikkate almamasıdır.

Kademeli dağıtım yöntemi , yardımcı maliyet merkezleri arasındaki hizmet ilişkilerini kısmen dikkate alan ikinci maliyet dağıtım yöntemdir ve kimi zaman basamaklı dağıtım yöntemi, kimi zaman şelale dağıtım yöntemi, kimi zaman da sıralı maliyet dağıtım yöntemi olarak tanımlanır. Kademeli dağıtım yönteminde maliyet dağıtımı tek yönlüdür ve sürekli ileriye doğru yani esas üretim maliyet merkezlerine yönelik olarak dağıtılmaya çalışılmaktadır.

Kademeli dağıtım yönteminin işleyişinde bazı kuralların izlenmesi gereklidir:

Kural 1: Kademeli dağıtım yönteminde dağıtımın yapılabilmesi için yardımcı maliyet merkezlerinin sıralanması gerekir. Maliyet dağıtımına, en fazla sayıda yardımcı maliyet merkezine hizmet sunan yardımcı maliyet merkeziyle başlanır.

Kural 2: Kademeli dağıtım yöntemine göre maliyetlerin dağıtımında, yardımcı maliyet merkezlerinin sıralaması yapılırken, yardımcı maliyet merkezleri eşit sayıda maliyet merkezine hizmet sunmuşlarsa, bu durumda yardımcı maliyet merkezlerine en yüksek oranda (yüzdede) destek veren maliyet merkezinin maliyeti önce dağıtılır

Kural 3: Kademeli dağıtım yöntemine göre maliyetlerin dağıtımında, yardımcı maliyet merkezleri sıralanırken, yardımcı maliyet merkezleri kendilerine ve diğer maliyet merkezlerine eşit oranda hizmet sunmuşlarsa, bu durumda birinci maliyet dağıtımı sonrasında bünyesinde en yüksek tutarda maliyet toplanmış olan yardımcı maliyet merkezinin maliyeti önce dağıtılır

Kural 4: Eğer maliyeti dağılacak bir yardımcı maliyet merkezi kendisine hizmet sunmuşsa bu hizmet miktarı toplam hizmet miktarı içinden çıkarılarak, geriye kalan hizmet miktarı üzerinden dağıtım gerçekleştirilir.

Kural 5: Bir yardımcı maliyet merkezinin maliyet dağıtımı tamamlanmış ise, sonrasında maliyeti dağıtılmakta olan yardımcı maliyet merkezinden bu maliyet merkezine dağıtım yapılmaz.

Kural 6: Her şeyden önce, birinci maliyet dağıtımı sonrasında yardımcı maliyet merkezinde toplanan maliyet tutarı dağıtılacaktır. Maliyeti dağıtılacak yardımcı maliyet merkezine eğer ikinci maliyet dağıtımı sırasında gelen bir maliyet tutarı da varsa, birinci maliyet dağıtımı tutarına, ikinci maliyet dağıtımı ile gelen bu tutar eklenir ve ikisinin toplam tutarı dağıtıma esas maliyet tutarını oluşturur.

Matematiksel dağıtım yöntemi kimi zaman eş zamanlı çözüm ya da denklem yöntemi olarak da tanımlanmaktadır. Matematiksel dağıtım yönteminde yardımcı maliyet merkezleri arasındaki karşılıklı hizmet ilişkileri tam olarak dikkate alınmaktadır. Diğer bir ifade ile, maliyet dağıtımı hem ileriye hem de geriye doğru, çift yönlü olmaktadır. Maliyetleri dağıtılan bir yardımcı maliyet merkezi diğer yardımcı maliyet merkezlerine hizmet sunmuşsa, bu hizmet ilişkisi dikkate alınarak bunlara da dağıtım sırasında maliyet payı verilir.

Matematiksel dağıtım yönteminde dağıtıma tabi tutulacak toplam maliyet, birinci dağıtım sonucu maliyet merkezinde toplanan tutar ile diğer yardımcı maliyet merkezlerinden dağıtılan tutarın toplamından oluşur. Bu maliyet tutarının belirlenebilmesi için, her bir yardımcı maliyet merkezinin diğer yardımcı maliyet merkezlerine sundukları hizmetin yüzde olarak oranı bulunur ve bu oranlardan yararlanılarak doğrusal eşitlik formülleri oluşturulur.

Genel Üretim Maliyetlerinin Üçüncü Dağıtımı (Yüklenmesi)

Genel üretim maliyetlerinin dağıtımının üçüncü aşamasında, ikinci maliyet dağıtımı sonrasında esas üretim maliyet merkezlerinde toplanan maliyetler dağıtım anahtarları aracılığıyla mamullere atanır. Bu işlem maliyet yüklemesi olarak da tanımlanır. Bu aşamada, maliyet merkezlerinde toplanan maliyetlerden otomobil, mobilya ve kitap gibi mamullere maliyet yüklenmesi işlemi gerçekleştirilir.

Geleneksel yaklaşımda birçok işletme her maliyet merkezinde sadece bir tek dağıtım anahtarı kullanmaktadır. Ancak son yıllarda birçok işletme bir bölümün içinde birden fazla maliyet merkezi oluşturmaya ve aynı bölümde çok sayıda dağıtım anahtarı kullanmaya başlamıştır.

Eğer esas üretim maliyet merkezinde sadece bir mamul üretilmekte ise, dağıtıma gerek yoktur. Merkezin tüm maliyetleri üretilen mamule yüklenir. Bu durumda mamulün birim başına genel üretim maliyetini hesaplayabilmek için, merkezde biriktirilen toplam genel üretim maliyeti tutarını üretilen mamul miktarına bölmek gerekecektir. Günümüzde tek tür mamulün işlem gördüğü bir esas üretim maliyet merkezi ile nadiren karşılaşıldığı için, esas üretim maliyet merkezlerinde işlem gören her mamule, merkezin genel üretim maliyetlerinden yükleme anahtarları kullanılarak uygun bir pay verilmesi önemlidir

En yaygın kullanılan yükleme anahtarları, hacim ile ilgili ölçülerdir. Bunlar; üretim miktarı, direkt ilk madde ve malzeme miktarı, direkt ilk madde ve malzeme maliyeti ya da bu maliyetin bir yüzdesi, direkt işçilik saatleri, direkt işçilik maliyeti ya da bu maliyetin bir yüzdesi ve makine saatleri gibi anahtarlardır. Genel üretim maliyetlerinin mamullere yüklenmesi sırasında kullanılacak yükleme anahtarı seçilirken, maliyet merkezinde yürütülen işlemleri en doğru şekilde mamule yansıtacak anahtarın tercih edilmesine dikkat edilmelidir.

Yükleme anahtarı seçilirken dikkat edilmesi gereken bir başka konu da iş yükünü en aza indirecek ve en düşük hesaplama maliyetli yükleme anahtarları kullanılmasıdır.

Faaliyetlere Dayalı Maliyetleme

Faaliyetlere dayalı maliyet sistemi; işletmenin kaynakları, faaliyetleri, maliyet nesneleri, maliyet taşıyıcıları ve faaliyet başarı ölçüleri hakkındaki verileri işleyerek, bunları finansal ve finansal olmayan bilgiye dönüştüren sistemdir.

Bu sistemden, maliyetlerin önce faaliyetlere ve daha sonrada faaliyetlerden maliyet nesnelerine atanmasında yararlanılır. Faaliyetlere dayalı maliyet sistemleri, işletmenin sahip olduğu kaynakların maliyetini, aynı işletmede yerine getiren faaliyetlerin bu kaynakları kullanımına dayalı olarak faaliyetlere yükler ve daha sonrada bu faaliyetlerin maliyetini; mamuller, hizmetler, projeler gibi maliyet nesnelerine aktarır.

Faaliyetlere dayalı maliyet sistemi bazı amaçlar için kullanılmaktadır:

• Toplam üretim maliyetleri içinde önemli bir duruma gelen genel üretim maliyetlerinin yapısının daha iyi anlaşılmasını sağlayarak genel üretim maliyetleri ile mamuller, hizmetler, dağıtım kanalları, projeler gibi maliyet nesneleri arasındaki ilişkinin oluşturulması (genel üretim maliyetlerinin dağıtılması),
• Maliyetlerin oluşumuna neden olan olayları ve faaliyetleri belirleyerek, maliyetlerin kontrolüne ve yönetimine yardımcı olmak,
• Maliyetleri; maliyet nesnelerine, olanaklar el verdiğince doğru olarak aktararak, karar alma sürecinde, yöneticileri maliyet bilgilerinden etkin olarak yararlandırmak.

Geleneksel maliyet sistemleriyle karşılaştırıldığında, faaliyetlere dayalı maliyet sistemlerinde, yardımcı maliyet merkezleri ve esas üretim maliyet merkezlerinin yerini faaliyetler almaktadır. Her ne kadar artık maliyet merkezleri değil, faaliyet maliyeti merkezleri olarak tanımlansalar da, maliyetlerin dağıtımının ilk aşamasında daha fazla sayıda merkez oluşturulduğunu söylemek mümkündür.

İki sistem arasındaki başka bir farklılık ise, faaliyetlere dayalı maliyet sisteminde çok daha fazla sayıda ve türde maliyet taşıyıcısı yani dağıtım anahtarı kullanılıyor olmasıdır. Dağıtım anahtarı yerine faaliyetlere dayalı maliyetleme sisteminde maliyet taşıyıcısı kavramı kullanılır. Bir faaliyet ile bir maliyet nesnesi arasında neden/etki ilişkisini oluşturabilmek adına, her bir faaliyet için maliyet taşıyıcıları belirlenmiştir.

Yönetim, faaliyetlere dayalı maliyet bilgilerini bazı amaçlar için kullanmaktadır. Bunlar:

• Stratejik önceliklerin belirlenmesi ve uygulanması,
• Düşük maliyetli mamullerin tasarımı, maliyetlerin azaltılması olanakları ve kalitenin iyileştirilmesi için yapılan araştırmalarda; çabaların analizi ve başarının ölçümü,
• Tedarikçi ile ilişkilerde israfın belirlenmesi,
• En kârlı olanakları sağlayan dağıtım kanalları için yapılması gerekli sermaye harcamalarının belirlenmesidir.