Ünite 3: Denetim Süreci, Denetim Kanıtları ve Çalışma Kağıtları

Giriş

Denetimin üç önemli kavramı, üç başlık altında ele alınarak incelenecektir. Bu kavramlardan ilki denetim sürecidir. Bu kavramı ele alacağımız başlığın altında, bir denetimin başlangıcından sonuna kadar hangi süreçlerden geçildiği görülecektir. İkinci başlıkta kanıt kavramı ele alınacak ve türleri incelenecektir. Aynı başlığın içinde kanıtları toplamak için hangi yordamların kullanıldığı anlatılacaktır. Bölüm içinde üçüncü başlık çalışma kağıtlarıdır. Denetimin gerçekleşmesi sırasında çok önemli işlevleri olan çalışma kağıdı kavramı, işlevleri ve türleri hakkında bilgi verilecektir.

Denetim Süreci

Denetim işi, bir birini izleyen aşamalardan oluşan bir süreçtir. Bu süreç müşterinin seçilmesi ve kabul edilmesi ile başlar, denetim sürecinin planlanması ve denetimin yürütülmesiyle devam eder, denetim raporunun hazırlanmasıyla da sona erer. Denetim firmaları, sadece kendilerinden iş talep edildiğinde harekete geçerek, bir iş teklifi sunabilirler. Bu yaklaşımın altında yatan temel mantık, denetim firmaları arasındaki rekabet ortamının oluşmasına engel olmaktır. Denetim firmalarının birbiri ile rekabete girmesi, bir süre sonra denetim firmalarının denetim kalitesinden ödün vermesine yol açabilir.

Denetim firmaları, kendilerinden denetim hizmeti talep eden her müşteriyi kabul etmek zorunda da değildir. Denetçi firmanın müşteriyi kabul etmeme ve teklif sunmama gibi bir seçeneği her zaman için vardır. Bir denetim firması, kendisine başvurarak hizmet talep eden bir işletmeyi kabul edip etmeme kararını vermek için, öncelikle müşteri işletmeyi tanımaya ve hakkında bilgi toplamaya çalışır.

Her müşteri az veya çok bir denetim riski taşıdığından, bir işletme ile denetim anlaşması imzalandığında, o denetim firmasının taşıdığı risk, bu yeni işletmenin getirdiği risk düzeyi kadar artar. Bir denetim firması potansiyel bir müşteri hakkında bilgi toplarken, eğer mümkün ise bu müşterinin önceki denetçisi ile görüşür. Bir müşteri hakkında en iyi ve güvenilir bilgi, o işletmenin önceki denetçisinden sağlanabilir. Bir denetim firması potansiyel bir müşteriden gelen yeni bir denetim talebini değerlendirirken izlediği yolun aynısını, denetim yapmakta olduğu eski müşterisinden gelen denetime devam etme talebinin değerlendirilmesinde de izlemesi gerekir. Denetim firması seçtiği ve kabul ettiği ve müşteri ile bir denetim sözleşmesi imzalar. Bu denetim sözleşmesi, denetçi firma ile müşteri işletme arasında bir anlaşmazlık olmasını engelleme, bir anlaşmazlık halinde de hangi koşulların geçerli olduğu konusunda temel oluşturacaktır.

Denetimin planlanması, denetimin amacına ulaşabilmesi ve denetimi en az kaynak kullanarak yapılabilmesi açısından çok önemlidir. Üstelik denetim standartlarından “Denetimin Planlanması ve Yardımcıların Gözetimi Standardı” gereğince de denetim faaliyetinin planlanması bir zorunluluktur. Denetimi planlamak için müşteri işletme hakkında bilgiye ihtiyaç vardır. Ancak denetçi firma, denetim işini kabul etmeden önce işletme hakkında bir ön araştırma yapmıştır. Denetim firmasının denetimi planlama aşamasında analitik incelemeler yaparak, denetimin uygulanması sırasında hangi noktalara özellikle dikkat edeceğini belirleyebilir. Analitik inceleme, değişik hesaplar arasında veya hesaplarla işletmenin faaliyetleri arasında bir ilişki ve düzen olduğunu varsayımına dayanmaktadır.

Denetimin yürütülmesi sırasında denetçiler iki önemli test gerçekleştirirler. Bu testler uygunluk testleri (kontrol testleri) ve tözel testlerdir (maddi doğruluk testleri).

Uygunluk testleri (kontrol testleri) işletmenin iç kontrol sistemi ile ilgilidir. İç kontrol sisteminin üç temel amacı vardır: işletmenin faaliyetlerinin yasalar ve diğer tüm düzenlemelere uygun olarak yürütülmesini sağlamak, finansal tabloların güvenirliğini sağlamak, işletmedeki faaliyetlerin etkin ve etkili bir şekilde yürütülmesini sağlamak.

Tözel testler (maddi doğruluk testleri) adından da anlaşılacağı gibi denetçinin yürütmesi gereken esas testlerdir. Denetçi tözel testleri gerçekleştirirken çok daha fazla analitik inceleme yapar ve hesap kalanlarını ayrıntılı bir şekilde inceler. Denetim görüşüne temel oluşturacak kanıtlar toplar.

Bir denetçi tözel testleri tamamladığında işletmenin hazırladığı finansal tabloların güvenilir olup olmadığı konusunda karar vermesi için yeterli kanıt toplamış demektir. Son olarak eğer varsa, finansal tabloların yayınlandığı tarihte ortaya çıkabilecek şartlı borçların veya finansal tabloları etkileme olasılığı olan başka olayların olup olmadığı denetçi tarafından incelenir. Denetim sürecinin son adımı denetçinin uygun bir denetim raporu hazırlaması ve bunu müşterisine sunmasıdır. Denetçi denetim süreci boyunca topladığı kanıtları değerlendirerek, finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı konusunda bir görüş sahibi olur.

Denetim Kanıtları

Denetim kanıtı, denetlenen bilgilerin önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini belirlemek amacıyla, denetçinin görüşüne etki eden her türlü bilgi ve belgedir. Bir denetçi denetim görüşünü bu kanıtlara dayandırmak zorundadır.

Denetim kanıtlarını çeşitli niteliklerine göre sınıflandırabiliriz:

• Dış Kanıtlar – İç Kanıtlar: Dış kanıtlar işletmenin dışında oluşturulan ve elde edilen kanıtlardır. İç kanıtlar ise işletmenin içinde oluşturulan kanıtlardır.
• Asıl Kanıtlar – Destekleyici Kanıtlar: Asıl kanıtlar bir olay veya durumla doğrudan ilişkili kanıtlardır.

Destekleyici kanıtlar ise, incelenen olay veya durum ile doğrudan ilişkisi olmamasına rağmen, denetçiye olay ve durum hakkında ek bilgi sağlayan kanıtlardır.

Denetçiler denetim işlerini yürütürken görüşlerini oluşturacak kanıtları toplamaları gerekmektedir. Kanıtların toplanması için kullanılan çeşitli yordamlar bulunmaktadır. Burada sayılanlarla sınırlı olmamakla beraber, kullanılan yordamlar şu şekilde sıralanabilir:

Fiziki inceleme: Fiziki inceleme yordamı ile denetçi fiziksel kanıtlar elde eder.

Gözlem: Bu yordamda denetçi işletmede bulunarak, işlemlerin verilen yetkiye göre, doğru, zamanında ve uygun şekilde yapılıp yapılmadığını gözler.

Soruşturma: Denetçi, soruşturma yaparak özellikle iç kontrol sisteminin işleyişi, iç kontrol konusunda yönetimin desteği, yetki ve sorumluluk hiyerarşisinin işleyişi gibi konularda önemli bilgiler edinebilir.

Doğrulama: Doğrulama, işletme kayıtlarındaki bilgilerin doğruluğunu, üçüncü kişilere yazılı olarak doğrulatılmasıdır. Doğrulama iki türlü yapılabilmektedir: olumlu doğrulama ve olumsuz doğrulama. Olumlu doğrulamada müşteri veya satıcıya işletmenin kayıtlarındaki durum iletilir ve karşı taraftan bu bilginin doğru veya yanlış olduğu konusunda geri bildirim istenir.

Belgeleri inceleme: Denetim açısından da belgeler çok önemlidir. Denetçi öncelikle muhasebe işlemlerinin belgelerle desteklenip desteklenmediği konusunu özenle inceler. Ayrıca belgelerin gerçekliği ve geçerliliği incelenir.

Yeniden hesaplama: Yeniden hesaplama, muhasebe kayıtlarına temel teşkil eden hesaplamaların denetçi tarafından yeniden hesaplanarak kontrol edilmesidir.

Analitik inceleme: Analitik incelemeler değişik hesaplar arasında orantı veya başka bir şeklinde kurulabilecek ilişkilerin bulunduğu, bu ilişkilerin bir birini izleyen dönemlerde önemli sapmalar göstermeyeceği mantığından yararlanılarak gerçekleştirilen denetim yordamlarıdır.

Denetçinin, çalışma alanı standartları gereği, denetim görüşüne ulaşmak için yeterli sayıda ve güvenilir kanıtlar toplaması gerekir. Denetçinin ne kadar kanıt toplaması gerektiği, mesleki bir yargı konusudur. Denetçi kanıt toplarken kanıt sayısının ne gerekenden az, ne de gerekenden fazla olmaması gerekir. Yetersiz sayıda kanıt ile denetim görüşüne ulaşılması, yanlış görüş bildirmeye neden olabileceği gibi bir dava açılması durumunda denetçinin zarar görmesine, itibar kaybetmesine de neden olabilir. Gereğinden fazla sayıda kanıt toplanması ise yapılan denetimin maliyetini arttıracağından, belli bir noktadan sonra ekonomik olmayacaktır. Denetçinin toplanması gereken kanıt sayısını belirlerken göz önünde bulunduracağı bazı faktörler vardır. Bunlar:

• İncelenen kalemin önemlilik derecesi
• İncelenen kalemin risk düzeyi
• Kanıt toplama maliyeti
• Evrenin büyüklüğü

Denetçilerin yeterli sayıda kanıt toplamanın yanında, güvenilir kanıtlar toplamaları gerekir. Bir kanıtın güvenilirliğini etkileyen çeşitli faktörler vardır. Bunlar:

• Kanıtın ilgili olması
• Kanıtın kaynağı
• Kanıt elde etme zamanı
• Kanıtın nesnel olması

Çalışma Kağıtları

Denetçinin denetimi planlamak, çalışmaları yürütmek, testleri gerçekleştirmek, elde ettiği kanıtları ve bilgileri, sonuçları, ulaştığı denetim görüşünü kaydetmek için kullandığı kağıtlara çalışma kağıtları denilmektedir. Çalışma kağıtları yapılan denetimin somutlaşmış halidir. Sermaye Piyasası Kanununa göre denetim firmaları müşterilerine ait çalışma kağıtlarını düzenlenmelerini izleyen yıldan itibaren 5 yıl süre ile saklamak zorundadır. Bu çalışma kağıtlarının bir davaya konu olması durumunda ise, dava sonuçlanıncaya kadar saklanması zorunluluğu bulunmaktadır. Çalışma kağıtları ve içerdikleri bilgilerin dava konusu olmadıkça veya müşteri talep etmedikçe sır olarak saklanması denetçinin sorumluluğundadır.

Denetimi gerçekleştirirken çalışma kağıtlarının kullanımı bir çok yarar sağlar. Çalışma kağıtları, denetimi planlamak, örgütlemek, eşgüdümü sağlamak ve kontrol etmek için iyi bir araçtır. Çalışma kağıtları denetim görüşüne temel oluşturur. Çalışma kağıtları aynı zamanda bir savunma aracıdır. Çalışma kağıtları gelecekte yapılacak denetimlerde, denetçinin işletmeyi daha yakından tanımasına yardımcı olur. Çalışma kağıtları iç kontrol sisteminin gözden geçirilmesine yardımcı olurlar.

Denetim sırasında elde edilen her türlü bilginin kayıt altına alınması için çalışma kağıtları kullanıldığından, çalışma kağıtları çok çeşitli olabilir. Çalışma kağıtları basit bir not şeklinde olabileceği gibi, listeler, tablolar, şekiller, kayıtlar şeklinde de olabilir. Ancak bir denetim sırasında standart olarak kullanılan çalışma kağıtları şunlardır:

• Denetim planı ve programı
• Düzeltici ve yeniden sınıflandırıcı günlük defter kayıtları
• Hesap analiz tabloları (cetvelleri)
• Çalışma mizanı
• Denetim notları

Çalışma kağıtları denetçi tarafından iki ana dosyaya bölünerek saklanırlar:

Sürekli dosya: İşletme hakkında gelecek dönemlerde de kullanılması gereken, işletme hakkında temel ve genel bilgilerin bulunduğu çalışma kağıtlarından oluşan dosyadır.

Yıllık dosya: Denetçinin inceleme yapılan yıla ait çalışma kağıtlarından oluşan dosyadır. Her yıl yeniden oluşturulan bir dosyadır. Bu dosyada yer alabilecek bilgilere aşağıdakiler örnek olarak verilebilir.

Çalışma kağıtları konusunda son olarak söylenmesi gereken bir konu da, çalışma kağıtlarının artık büyük ölçüde bilgisayar ortamında olduğudur. Notlar, belgelerin dijital görüntüsü, tablolar artık bilgisayar ortamında oluşturulmakta ve saklanmaktadır. Bilgisayar kullanımı, çalışma kağıtlarının sorumlu denetçi ve denetçi yardımcıları arasındaki akışının daha kolay ve hızlı olmasını sağlayarak, denetimin daha etkin ve etkili olarak yürütülmesine büyük katkı yapmıştır.