Ünite 6: Muhasebe Denetiminde Örnekleme

Örneklemenin Amacı, İlgili Kavramlar ve Örnekleme ile İlgili Riskler

Örneklemenin hesap kalanlarının testindeki amacı, hesap kalanındaki yanlış beyanların tutarını tahmin etmektir.

Evren

Evren, denetçinin bilgi edinmek istediği ve aynı türden birimlerin oluşturduğu ana kütledir. Örneğin, satış faturaları, stoklar, bordrolar gibi birçok veri kümesi birer evren oluştururlar.

Örnekleme Çevresi

Evrenin fiziksel yapılanmasını gösteren ve tüm evren birimlerini içeren listeye örnekleme çerçevesi adı verilir. Örnekleme çerçevesi evreni kapsayan ve birimlerin sınırlandırılmasına yarayan bir araçtır.

Örneklem

Denetim standartlarına göre, seçilen örneklem, evreni temsil etmelidir. Örneklem, incelenmek üzere evrenden belirli yöntemlerle çekilen, evrenle aynı özellikleri taşıyan daha az sayıdaki birimler topluluğudur. Örnekleme dâhil edilen sınırlı sayıdaki her bir birime örneklem birimi (gözlem birimi) adı verilir.

Örnekleme Riski ve Örnekleme Dışı Risk

Bir örneklemden bir evren hakkında çıkarımlarda bulunurken denetçi, evrenin özellikleri hakkında iki tür hata yapabilir:

• Örnekleme Riski: Örnekleme riski, denetçinin bir örnekleme dayanan sonucunun, denetim yordamının aynı şekilde tüm evrene uygulanmış olması halinde ulaşılacak olan sonuçtan farklı olabilme riskidir. Basit bir ifadeyle denetçinin, oluşturduğu örneklemi inceleyerek elde ettiği sonuçların gerçek durumdan farklı olması örnekleme riskidir ve aradaki fark da örnekleme hatasıdır.
• Örnekleme Dışı Risk: Örnekleme dışı risk, denetçinin denetim yordamlarının sonuçlarını yanlış yorumlaması, denetim yordamlarını uygulamadaki bilgi eksikliği gibi nedenlerle hataları tanımada ya da farkına varmada başarısız olmasıdır.

Denetim riski – Örnekleme riski = Örnekleme dışı risktir.

Örnekleme Riski ve Örneklem Büyüklüğü

Örnekleme riski örneklem büyüklüğünün bir fonksiyonudur. Geniş bir örneklemin örnekleme riski göreli olarak düşüktür. Tüm denetim türlerinde üç faktör örneklem büyüklüğünün belirlenmesinde önemlidir:

• Örneklem sonuçlarında arzu edilen güvence düzeyi (güven düzeyi)
• Kabul edilebilir hata oranı (kabul edilebilir hata)
• Tarihi hata oranı ( beklenen hata)

Örnekleme riski güven düzeyinin tamamlayıcısıdır. Denetçi, risk kavramının karşıtı olarak güvenilirlik ya da güven düzeyi kavramlarını kullanmaktadır. Denetçinin iç kontrolün yapısını değerlendirmesi, diğer testlerin yapısını ve kapsamını belirlediği için örnekleme riski çoğunlukla denetim riski gibi (%1 - %5) oluşturulur. Örneğin denetçi örnekleme riskini %5 olarak belirlemişse güven düzeyini %95 görüyor demektir.

Arzu edilen güven düzeyi oluşturulduktan sonra kabul edilebilir hatanın, beklenen hatayı ne kadar aşacağına göre uygun örneklem büyüklüğü belirlenir. Bu iki değişken arasındaki fark, daha iyi sonuç verecek örneklem sonuçları olabilmesi için örneklem büyüklüğünün genişletilmesini gerektirir.

Denetim Örneklemesi Türleri

Denetim örneklemesinde istatistiki olmayan örnekleme ve istatistiki örnekleme olmak üzere iki yaklaşım söz konusudur.

İstatistiki olmayan örneklemede denetçi örneklem büyüklüğünü belirlerken, örneklem birimlerini seçerken, sonuçları değerlendirirken ve örnekleme riskini ölçerken istatistiki teknikleri kullanmaz. Oysa istatistiki örneklemede denetçi örneklem büyüklüğünü hesaplarken ve örneklem sonuçlarını değerlendirirken olasılık yasalarını dayanır. İstatistiksel olmayan örnekleme, olasılık teorisinin veya istatistiksel çıkarımın uygulanmasına dayanmaz; bunun yerine bir örnekleme uygulamasında uygun örneklem büyüklüğünün belirlenmesi ve örneklem sonuçlarının değerlendirilmesi için sadece denetçinin yargısı ve deneyimine dayanır. İstatistiki örnekleme, denetçinin örneklemin alındığı evren hakkında yanlış çıkarım yapma riskini ölçmesine ve tam olarak kontrol etmesine izin verirken, istatistiki olmayan bu tür kontrol ve ölçüme izin vermez. İstatistiksel olmayan örnekleme uygulamasıyla denetçi, denetim testleri hakkında bir sonuca varmak için denetim firmasının rehberliği ve temel istatistiksel örnekleme teorilerinin bilgisiyle birlikte kendi mesleki yargısına güvenmelidir. Bundan dolayı istatistiki olmayan örneklemenin uygun şekil de uygulanması için denetçilerin yargısı ve firmalarının örnekleme kılavuzu istatistiki örnekleme teorisine dayandırılmalıdır. Böylece istatistiki olmayan örneklemenin olumsuz bir yanı denetçinin yargısının örnekleme teorisinden önemli ölçüde sapmasıdır, testlerin sonuçları istatistiki örnekleme kadar etkin değildir. İstatistiki örneklemenin denetçiye sağladığı avantajlar şunlardır;

• Etkin bir örneklem tasarımı,
• Elde edilen kanıtların yeterliliğinin ölçümü,
• Örnekleme riskinin ölçümü.

Olumsuz yanları ise aşağıdaki konularla ilgili ek maliyetlere neden olmasıdır;

• Örnekleme tekniklerini uygun şekilde kullanabilmeleri için denetçilerin eğitimi,
• Örnekleme uygulamasının tasarımı ve yönetimi,
• Dayandığı kavramların karmaşıklığı nedeni ile denetim ekipleri genelinde tutarlı uygulama eksikliği.

İstatistiki Örnekleme Türleri

İstatistiki örnekleme türleri temel olarak; Nitelik örneklemesi, Parasal Birim Örneklemesi ve Klasik Değişkenler Örneklemesidir.

Nitelik Örneklemesi: Nitelik örneklemesi, bir evrenin belirli bir özellik gösteren kısmının oranını tahmin etmek için kullanılır. Nitelik örneklemesi, seçilen bir örnekleme ve uygun denetim yordamlarının yapılmasına dayanan, kontrol yordamlarının başarısızlık oranlarını tahmin etmek için kullanılan istatistiksel bir örnekleme yöntemidir.

Denetçinin bir sapmayı sıfıra yakın bir olasılıkla beklediği durumlarda, örneğin sahte çek düzenlenmesi gibi bir durumu saptamak için kullandığı örnekleme türü de Nitelik örneklemesinin bir türü olan “Buluş Örneklemesidir”.

Parasal Birim Örneklemesi: Parasal birim örneklemesi (PBÖ), nitelik örneklemesi teorisini kullanır ve bir işlem sınıfı veya bir hesap kalanı için yanlışlıkların parasal tutarını tahmin tekniğidir. PBÖ, bir hesaptaki yanlışlıkların tahmini parasal tutarıyla ilgili bir sonuç açıklamak için nitelik örneklemesi üzerine inşa edilir.

Klasik Değişkenler Örneklemesi (Nicelik Örneklemesi): Nicelik örneklemesi olarak da ifade edilen değişkenler örneklemesi, denetçinin niceliksel tahminlere ulaşmak istediği durumlarda kullandığı örnekleme türüdür. Nicelik örneklemesi tipik olarak hesap kalanlarındaki hataların parasal tutarının tahmini için kullanılır.

Örnekleme Süreci

Denetçi hangi denetim yaklaşımını kullanırsa kullansın denetim standartları örnekleme süreci sırasında uyması gereken aşamaları belirtmektedir. Bu aşamalar şunlardır;

• Planlama - Test amaçlarının belirlenmesi - Evren özelliklerinin tanımlanması - Örneklem büyüklüğünün belirlenmesi
• Yürütme - Örneklem birimlerinin seçimi - Denetim yordamlarının yapılması
• Değerleme

Denetim amaçlarının başarılabilmesi için denetçi evren özelliklerini özenle düşünmelidir. Evrenin bazı özellikler taşıması denetçi için önemlidir; Birincisi evrenin örnekleme yordamının amacına uygunluğudur. İkinci özellik ise tamlığıdır. Daha sonra denetçi yine denetim amaçlarına uygun şekilde örneklem büyüklüğünü belirler. Örneklemenin yürütülmesi aşamasında denetçi örneklem birimlerinin seçimini yapar ve denetim yordamlarını yerine getirir. Örneklem birimleri seçildikten sonra denetçi, seçilen örneklem birimleri üzerinde denetim için planladığı yordamlarını yürütür. Denetim yordamları tamamlandıktan sonra denetçi, örneklem sonuçları ile ilgili değerlendirmesini yapar.

Örneklem Seçim Teknikleri

Denetçinin denetim alanı ile ilgili olarak örneklem büyüklüğünü belirlemesinden sonra sıra örneklem birimlerinin seçimine gelir. Denetçi seçim yaparken aşağıdaki teknikleri kullanır;

• Rassal seçim
• Sistematik seçim
• Katmanlı seçim
• Blok seçim

Rassal Seçim: Denetçi, örneklem birimlerinin rassal olarak seçilmesinde, Rassal Sayılar Tablosu olarak adlandırılan bir tablodan etkin olarak yararlanabilir. Tablo, rassal olarak oluşturulmuş ve 0 ile 9 arasında yer alan sayılardan üretilen dizileri içermektedir. Rassal sayılar tablosunda sayıların dizilimi tamamen keyfi ve anlamsızdır. Rassal sayılar tablosunu kullanarak, örnekleme hangi evren birimlerinin gireceği tamamen bağımsızca yani rassal olarak belirlenir. Rassal örneklem seçimi artık, büyük ölçüde bilgisayar yardımı ile yapılmaktadır. Bilgisayarla seçimde, rassal sayıların yaratılması bir yazılım yardımıyla yapılır. Bu yöntemle rassal sayılar tablosunun kullanılmasına da gerek kalmaz. Böylelikle çok daha hızlı bir biçimde ve insan hatalarına olanak vermeden seçim yapılmış olur. Denetim yazılım paketlerinde artık yaygın bir biçimde rassal numaraları seçmek üzere tasarlanmış yazılımlar yer almakta ve denetçilerin işini kolaylaştırmaktadır.

Sistematik Seçim: Sistematik seçim, denetçinin öncelikle bir örnekleme aralığı hesapladığı ve bu örnekleme aralığının büyüklüğüne göre örneklem birimlerini seçtiği seçim yöntemidir. Sistematik seçimde tamamen keyfi olarak seçilen, örneğin 7’den hareketle, sistematik biçimde 7., 17., 27., 37., 47., 57’nci birimlere karşılık gelen sayılar rassal sayılar tablosundan 75 birime ulaşılıncaya dek seçilecektir. Sistematik seçim kolay olmakla birlikte anlaşılacağı gibi “yanlı” bir örneklem yaratmaktadır.

Katmanlı Seçim: Katmanlı seçimde evren, katmanlara ayrılarak büyük tutarların temsil edilmesine olanak verilir. Böylelikle denetçi, örnekleme risk düzeyini planlaması için gerekli olan örneklem büyüklüğünü küçültme olanağı bulur. Katmanlı seçim, nitelik örneklemesinden çok, değişkenler örneklemesinde kullanılmaktadır. Bu tekniğin en önemli üstünlüğü evrenin değişkenliğini azaltabilmesi ve bu yolla tahminlerin daha isabetli olmasını sağlamasıdır.

Blok Seçim: Blok seçimde örneklem, evrenden, zaman olarak veya fiziksel olarak birbirine çok yakın birimlerin (belgelerin) seçilmesi ile oluşur. Blok örneklem temsili değildir; bu nedenle de evren hakkında İstatistiksel tahmin veremez.

Kontrol Testleri ve Nitelik Örneklemesi

Kontrol testleri, denetlenen dönemde iç kontrollerin etkin olarak çalışıp çalışmadığını ve önemli sapmaları ortaya çıkarmada ne kadar güvenilir olduğunu ortaya çıkartmak için tasarlanır. Kontrol testleri niteliksel karakteristikler ve özelliklerle ilgilenir ve kontrol testlerinde nitelik örneklemesi, belli kontrollerden sapma oranının tahmini için kullanılır. Kontrol testlerinde sapma, iç kontrolün uygun şekilde yürütülmesinden uzaklaşmadır ve denetçinin neyin sapma olarak kabul edileceğini dikkatlice tanımlaması gerekir. Nitelik örneklemesinde denetçi, belirli bir niteliğe sahip evren birimlerinin oranını tahmin eder. Burada belli nitelikten kastedilen evrende olması istenmeyen durumlardır Bu nedenle sapma oranı olarak ifade edilmektedir. Sapma oranı, belli niteliğe sahip birimlerin, evrenin toplam birim sayısına bölünmesi ile elde edilir.

Nitelik örneklemesinde önemli olan, hatanın ya da hilenin parasal olarak ne kadar olduğu değil, kaç tane olduğudur. Bu bakımdan denetçi bu örnekleme türünde bulduğu hataların oranı ile ilgilenir. Başka bir deyişle denetçiler kontrol testleri (uygunluk) ile ilgili olarak iç kontrollerden sapma ile ilgilenirler. Nitelik örneklemesi, özellikle iç kontrol uygunluk testleri için elverişli bir örnekleme türüdür. Nitelik örneklemesinde denetçinin öncelikle belirlemesi gereken noktalar şunlardır;

• Kontrol test amaçlarını belirlemek,
• Kontrol politika ve yordamlarında sapmayı tanımlamak,
• Evreni tanımlamak,
• Örneklem birimini tanımlamak,
• Örneklem büyüklüğünü belirlemek.

Hesap Kalanlarının Testi İçin Örnekleme

Tözel testler finansal tablolarda hata ve hilelerden kayaklı yanıltıcı beyanları ortaya çıkartmak amacı ile yapılan testlerdir. Hesap kalanlarının testi de bu kapsamda yapılan testlerden olup, hesapların parasal doğruluğunun belirlenmesini amaçlar. Bu amaçla denetçi nitelik örneklemesinin bir türü olan “parasal birim örneklemesini” kullanır.

Parasal birim örneklemesi, nitelik örneklemesinin, meydana gelme oranı yerine parasal sonuç ifade edecek şekilde değiştirilmiş biçimidir. Parasal Birim Örneklemesi (PBÖ), nitelik örneklemesi teknikleriyle, bir hesap sınıfına veya hesap kalanına ilişkin parasal tutar hatalarının tahminlerini yapmak için kullanılır. PBÖ, klasik örnekleme tekniklerinden daha fazla üstünlük sağladığı için denetçiler tarafından yoğun olarak kullanılan bir tekniktir. Söz konusu teknik alacak hesapları, borç hesapları ve stok hesaplarının test edilmesinde kullanılır. PBÖ’de iki koşulun sağlanması gerekir;

• Evrenin beklenen sapma oranı düşük olmalıdır,
• Evrenin bir biriminin sapma oranı, o birimin defter değerinden fazla olmamalıdır.

PBÖ’de evren, farklı büyüklükteki hesapların evreni değil, parasal birimlerin evrenidir ve evren büyüklüğü tüm hesaplardaki parasal birimlerin toplamıdır.

PBÖ’de evrenden seçilen parasal tutarların her biri, örneklem birimlerini oluştururlar, bununla birlikte denetçi, örnekleme yoluyla seçtiği parasal tutarları değil, bu parasal tutarları içeren hesapları ve işlemleri test eder. Evrendeki her bir parasal birimin örnekleme girme şansı eşit olduğundan, her bir kaleme parasal değerine orantılı seçilme olasılığı sağlanır.