Ünite 1: Denetim ve Denetçi Kavramları

Giriş

Bir iş, bir eylem veya bir davranışın olduğu her yerde denetimden de söz edilmektedir. Denetim, günlük yaşamımızda sıklıkla duyduğumuz bir kavramdır. Bu kavram, sosyal çevremizle ilişkilerimizden işletmecilik alanına kadar birçok alanda işe koşulmaktadır. Özellikle son yıllarda işletmecilik alanında, finansal bilgilere ilişkin hatalı ve etik açıdan tartışmalı uygulamaların artması, denetim kavramının önemine yeniden vurgu yapmaktadır. Denetim kavramı içerisinde yer alan muhasebe denetimi konusuna olan gereksinim de sözü edilen sorun durumundan kaynaklanmaktadır. Muhasebe denetimi finansal bilgi kullanıcılarının güvenilir bilgiye ulaşabilmeleri açısından oldukça önemli bir işlevi yerine getirmektedir. Muhasebe denetiminden bahsedebilmek için öncelikle denetim kavramını detaylı bir şekilde irdelemek gerekmektedir.

Denetim ve Muhasebe Denetimi Tanımı

Denetim, muhasebe denetimini de içerisine alan geniş bir kavramdır. Muhasebe denetimi, denetimin özelleşmiş bir alana uygulamasını ele alan bir alt türüdür. Bu bakış açsıyla, muhasebe denetimini doğru bir şekilde anlayabilmek için öncelikle denetim kavramının tanımına hâkim olmak gerekmektedir. Türkçede birçok kez denetim ve kontrol kavramlarının birbirlerinin yerine kullanıldığı görülmektedir. Ancak bu iki kavram muhasebe denetimi alanı için farklı tanımları olan iki ayrı terim olarak ele alınmaktadır. Günlük yaşamda sözü edilen kavramların eş anlamlı olarak kullanılması herhangi bir sorun yaratmazken, muhasebe denetimi açısından bu iki kavramın farklılıklarını göz önünde bulundurarak terimleri ifade etmek büyük önem arz etmektedir.

Kontrol, bir örgütün, olayın, faaliyetin veya işlemin amacına ulaşabilme gücünü ifade eder. Kontrol kavramında, dikkatle ele alınması gereken üç unsur bulunmaktadır. Bu unsurlar;

1. Kontrol konusuna göre bir örgüt, olay, faaliyet veya işlemle ilgili olabilir.
2. Örgüt, olay, faaliyet veya işlem için varılması gereken bir amaç olması gerekir.
3. Örgüt, olay, faaliyet veya işlemin önceden belirlenmiş amaçlara ulaşabilmesi gerekir.

Denetim ise, ekonomik faaliyetlerle ilgili savların önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluk derecesini ölçmek için

• dışarıdan tarafsız bir biçimde kanıt toplanması, değerlendirilmesi
• ve sonuçların ilgili taraflara iletilmesi

sürecidir. Denetim tanımı içerisinde dikkatle ele alınması gereken unsurlar ise, denetimin konusu, önceden belirlenmiş ölçütler, tarafsız biçimde kanıt toplama ve sonuçların ilgili taraflara iletilmesidir. Bu unsurları detaylı incelemek gerekirse, aşağıdaki bilgilere ulaşılabilir.

• Denetimin konusu: Kavram muhasebe denetimi alanı içerisinde tartışıldığında, denetimin konusu işletmeler ve onların dışa sunduğu finansal bilgiler olarak ele alınmaktadır. Muhasebe denetimiyle eş anlamlı kabul edebileceğimiz finansal tablo denetiminde, denetimin konusunu tamlık, eksiksizlik, doğruluk gibi bir takım savlar oluşturur.
• Önceden belirlenmiş ölçütler: Denetimin konusunu oluşturan şeylerin tespit edilebilmesi için önceden belirlenmiş ölçütlerin bulunması gerekmektedir. Finansal tablo denetiminde önceden belirlenmiş ölçütler Genel Kabul Görmüş Muhasebe Kavram ve İlkeleridir.
• Tarafsız biçimde kanıt toplama: Denetimi yapacak kişiyle veya denetimin yapılışıyla ilgilidir. Bu süreç, tarafsız bir kişi tarafından tarafsız bir biçimde kanıtların toplanması ve değerlendirilmesi şeklinde yürütülmelidir. Bu bakış açısıyla, denetimi yapacak kişinin, denetimin konusu olan bilgi, faaliyet veya işlem gibi şeylerle direkt ilgili olmayan bir kişi olması önem arz etmektedir.
• Sonuçların ilgili taraflara iletilmesi: Denetim sürecinden elde edilen bulgular, denetim görevini veren veya konuyla ilgili taraflara bir rapor aracılığıyla iletilmelidir.

Yukarıda sözü edilen açıklamalardan da görüldüğü üzere kontrol ve denetim kavramlarının işleyişi açısından bir takım farklılıklar aşikardır. Denetim kavramına şemsiye bir kavram olan kontrol kavramı, denetim kavramına nazaran soyut bir kavramdır. Denetim ise, somut olarak gözlemleyebileceğimiz bir faaliyettir. Kontrol, işlemin yapılışı sırasında, süreçlerle iç içe geçmiş bir özellik göstermektedir. Yani kontrol süreci, işlem, süreç, faaliyet yerine getirilirken aynı anda hareket etmektedir. Ancak bu durum denetim için aynı değildir. Denetimde ise, işlem, faaliyet veya süreç yerine getirildikten sonra işlem, faaliyet veya süreçten bağımsız olarak yerine getirilmektedir. Kontrol ve denetim arasındaki bir diğer fark ise kontrolde süreklilik gösteren bir durumdan bahsedilirken denetimde sürecin bir başlangıcının ve sonunun bulunmasıdır. Kavramlar arasındaki farklılıkları gözlemlemek amacıyla aşağıda verilen örnek durumuna dikkat veriniz:

Örnek: “Kontrol ile örgüt içerisindeki her kişi ilgilidir ve herkesin eylemleri kontrolü etkiler. Kontrol süreci, örgütün amaçlarına ulaşabilmesi için örgüt içerisindeki tüm üyeler tarafından sürekli olarak işe koşulmaktadır. Halbuki denetimde, sadece örgüt içerisindeki belirli kişiler denetim ile görevlendirilmişlerdir. Bu kişilerin denetim görevleri belirli bir zaman diliminde başlar ve yine belirli bir zaman diliminde sona erer.”

Denetim, kendi içerisinde faaliyet denetimi, uygunluk denetimi ve finansal tablo denetimi olmak üzere üç türe ayrılmaktadır. Faaliyet denetimi , bir örgütün tamamının veya bir biriminin faaliyetlerinin etkin ve verimli çalışıp çalışmadığıyla ilgilenen denetim türüdür. Uygunluk denetimi ise, kişilerin yapmış oldukları işlemlerin veya faaliyetlerin bir otorite veya üst yönetim tarafından belirlenmiş kural veya düzenlemelere uyumunun test edilmesidir. Son olarak, finansal tablo denetimi de işletmenin finansal tablolarının genel kabul görmüş muhasebe kavram ve ilkelerine uygunluğunun tarafsız olarak incelenmesi ve sonuçların bir raporla iletilmesi sürecidir.

Denetim kavramı yeterince tartışıldıktan sonra, bu kitabın asıl konusu olan muhasebe denetimi kavramına daha detaylı bakabiliriz. Muhasebe denetimi , bağımsız bir dış denetçinin işletmenin finansal tablolarının doğruluk ve güvenirliği konusunda makul bir güvence sağlamak üzere görüş oluşturmak için sistematik olarak kanıt toplayarak incelemesi ve sonuçları bir raporla iletmesi süreci olarak tanımlanabilir. Muhasebe denetimini, genel denetim unsurları ile açıklayacak olursak, kavramı aşağıdaki şekilde irdeleyebiliriz.

Muhasebe denetiminde;

• denetimin konusu, finansal tablolar ve bu tablolardaki bilgilerdir.
• önceden belirlenmiş kriterler, finansal tabloların doğru ve güvenilir biçimde sunulmasını sağlayacak muhasebenin temel kavramları ve ilkeleridir.
• Muhasebe denetimini işletme içerisinde yer almayan tarafsız ve bağımsız bir serbest meslek sahibi yapar. Bu dış denetçi, finansal tabloların doğruluk ve güvenilirliğine ilişkin tarafsız olarak kanıt toplayarak durumu çözümlemeden sorumludur. Bu süreç için denetçiden akla uygun bir biçimde güvence vermesi beklenmektedir. Yani, denetçiden, finansal tablolar için makul bir güvence vermesi beklenebilir, ancak doğruluk konusunda kesin bir garanti vermesi beklenemez.
• Muhasebe denetiminden sorumlu olan bağımsız dış denetçi, süreci tamamladıktan sonra görüşünü bir raporla ilgili paydaşlara/taraflara sunar.

Yukarıdaki bilgiler ışığında gözler önüne serildiği gibi, muhasebe denetimi esas itibariyle bir finansal tablo denetimidir. Bu süreçte bağımsız dış denetçinin ana amacı, finansal tablo denetimini yürütebilmek ve finansal tablolarla ilgili görüş oluşturabilmek için özellikle iç kontrolün incelenmesidir. Elbette ki bu esnada, zaman zaman uygunluk denetimine de başvurur. Ancak uygunluk denetimi, denetçinin esas ve birincil amacı değildir.

Denetçi ve Denetçilik Mesleği

Muhasebe denetiminin uygun bir şekilde yerine getirilebilmesi için en önemli unsurlardan biri “denetçi”dir. Asıl görevi denetlemek olan, çalışma koşulları ve mesleki örgütlenmeleri birbirinden farklı üç tür denetçi bulunmaktadır. Bunlar iç denetçiler, kamu denetçiler ve dış denetçilerdir. İç denetçiler , bir örgütün kendi bünyesinde yer alan, yani o örgütün üyesi olan kişilerdir. Sözü edilen bu iç denetçiler, örgütün kendi iç kontrollerinin geliştirilmesi ve değerlendirilmesi ile ilgilidirler. İşletmelerde iç denetçilerin görevi, işletme yönetimine bağlı olan iç denetim bölümünde yer almak ve iç kontrol sistemiyle ilgili işletme tepe yönetimine yardımcı olmaktır. Bunun yanında iç denetçiler, faaliyet denetimi veya uygunluk denetimi de yapabilirler. Kamu denetçileri ise kamu kurumlarında görev yapan bireylerdir. Kamu denetçileri hem örgüt içinden hem de örgüt dışından görevli kişiler olabilirler. Kamu denetçilerinin ana görevleri, uygunluk denetimi yapmak ve bunun yanında yan görevler olarak faaliyet denetimi ve finansal tablolar denetimi yapmaktır. Son olarak, bağımsız denetçiler olarak da bilinen dış denetçiler , örgütle bağlantısı olmayan kendi adına muhasebe denetimi yapmakla görevli bireylerdir. Her ne kadar iç denetçiler veya kamu denetçileri de denetimlerini tarafsız bir biçimde kanıt toplayarak yerine getirseler de bir örgüte bağımlı olmaları tarafsızlık konusunda dış denetçiler kadar duyarlı ve başarılı olmamalarına sebep olabilir. Tanımdaki bağımsızlık veya tarafsızlık gerçek anlamda dış denetçiler için söz konusudur.

Denetim konusu, ticaretin ilk başladığı zamanlara denk gelse de gelişiminin hızla artması sanayi devrimine dayanmaktadır. Muhasebe denetiminin tarihsel gelişimine bakılacak olursa, denetim başlangıçta sadece belge ve kayıtların hata ve hile açısından incelenmesiyle başlamıştır. 1900’lü yılla kadar süren bu durum Sanayi devrimiyle başlayan ve 1900’lü yıllarda daha da belirginleşen işletmecilik alanındaki büyük gelişmeler, çok ortaklı büyük işletmelerin kurulması, böyle bir gelişmeye neden olmuştur. 1930’dan itibaren muhasebe denetimi, finansal tabloların doğruluğu ve güvenilirliği konusunda görüş oluşturmak üzere, örnekleme tekniklerine dayalı olarak yapılmaya başlanmıştır. 1950’lerden sonra ise muhasebe denetiminin günümüze kadar süregelen iç kontrol sisteminin önce incelenmesi ve elde edilen bulgulara göre esas denetim testlerinin planlandığı inceleme biçimine geçilmiştir.

Türkiye’de Denetçilik Mesleğiyle İlgili Düzenlemeler

Türkiye’de muhasebe ve denetçilik mesleği ile ilgili düzenlemeler diğer bir çok ülkeye nazaran oldukça gecikmiştir. Ancak bu gecikmeye rağmen son yıllarda, dünyadaki gelişmelere paralel olarak önemli adımlar atılmaktadır. Bu adımlardan ilki, Sermaye Piyasası Kanunu’dur. Sözü edilen kanunun 16. ve 22. maddelerinde, sermaye piyasası kurumlarının muhasebe denetimi yaptırtması zorunlu kılınmıştır. Bunun yanında kanun, muhasebe denetimi yapacak dış denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını düzenleme görevlerini de ele almıştır. Muhasebe denetimine ilişkin atılan bir diğer adım ise, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’dur. Sözü edilen kanunun önemi, kapsamı dahilindeki yönetmelikler ve tebliğler ile birlikte, muhasebe denetimine ilişkin mesleklerin düzenlenmesi açısından işevuruk tanımlamalar yapmasıdır. Kanun, muhasebe denetimi görevi Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlere (S.M.M.M) ve Yeminli Mali Müşavirlere (Y.M.M) verilmiştir. SMMM’lerin ana görevleri muhasebeye ilişkin verileri denetlemenin yanında verileri kayıt altında tutup buna ilişkin beyannameleri düzenlenmektir. YMM’ler ise sözü edilen verilere ilişkin kayıtları tutamazlar ancak vergi amaçlı onaylama hizmetleri konularına odaklanmaktadırlar.

Muhasebe Denetiminin Gereği ve Önemi

İşletme yöneticileri ve işletmeyle ilgili pek çok taraf her gün finansal kararlar diyebileceğimiz karar vericinin ekonomik durumuna etki eden değişik kararlar almak durumundadır. İşletme ile ilgili finansal bilgi kullanıcıları adını verdiğimiz bu tarafları şöyle sıralayabiliriz:

Yöneticiler: İşletmeyi yönetebilmek için karar alırken güvenilir finansal bilgilere ihtiyaç duyarlar.

İşletme Sahipleri ve Ortaklar: Sahipler veya ortaklar işletmeye koymuş oldukları sermayenin gelişimini ve karlılığını takip edebilmek ve işletme yöneticilerinin başarısını takip edebilmek için bilgiye ihtiyaç duyarlar.

Çalışanlar: İşlerinin devamlılığı ve ücretleri işletmenin başarısına bağlı olduğu için finansal bilgi ihtiyacındadırlar.

Kredi Verenler: İşletmeye verdikleri borçların durumunu takip etmek veya borç verip vermeme kararını almak için finansal bilgiye ihtiyaç duyarlar.

Devlet: Vergi gelirleri ve finansal politikaları yapmak için işletmelerle ilgili finansal bilgiye ihtiyaç duyar.

Alacağı ve Borcu Olan Taraflar: İşlerinin devamlılığı ve alacaklarının tahsili işletmenin finansal durumuna bağlıdır.

Finansal bilgiler pek çok kişiyi ilgilendirmekte ve onların menfaatlerini etkilemektedir. Finansal bilgilerin güvenilirliği konusunda tüm bu tarafların güven duyacağı ve onlardan bağımsız bir kişi veya kurumun güvence vermesi gerekir. Muhasebe denetimini bu güvence ihtiyacı doğurmuştur.

Muhasebe denetimi ve mesleği, finansal bilgi kullanıcıları ile finansal bilgiyi üreten işletme arasında bir güven mekanizmasıdır. Bu denetim işletme dışı bir tarafça yapılmalıdır. Konuyu dış bilgi kullanıcıları açısından irdelediğimizde ise, bu tarafların da böyle bir denetimi gerçekleştirmeleri olanaklı değildir. İşletme dışı tarafların bilgisi ve zamanı böyle bir denetim için uygun değildir. Bu durumda finansal bilgilerin üretilmesi ile bunların kullanıcıları arasında bağımsız bir meslek erbabının bu denetimi yapması ve güvence vermesi en mantıklı yoldur.