Ünite 7: Bilanço ve Gelir Tablosunun Denetimi

Genel Bakış

Denetim süreci, müşterinin seçimi ve işin kabul edilmesi, denetimin planlanması, denetimin yürütülmesi ve denetim raporunun hazırlanması şeklindedir.

Denetçi denetim kanıtlarını elde etmek için denetim testleri yapar. İki tür denetim testi vardır :

Kontrol testleri (uygunluk testleri) ve tözel testler (maddi doğruluk testleri).

Kontrol testleri işletmenin iç kontrol sisteminin doğal riskleri ne ölçüde önlediğini belirlemek için yapılır. Kontrol testlerinde iki alt amaç güdülür. Birinci amaç olarak iç kontrol sisteminin doğal riskleri önleyebilecek şekilde, gerektiği gibi kurulup kurulmadığı belirlenir. İkinci olarak, bu oluşturulan iç kontrol sisteminin tasarlandığı gibi işleyip işlemediğini test etmek amaçlanır.

Tözel testler, finansal tablolarda yer alan tutar ve açıklamalarından oluşan savların, gerçeği yansıtıp yansıtmadığını belirlemek amacıyla yapılan testlerdir. Tözel testler, doğrudan finansal tablolardaki tutar ve açıklamaların doğruluğunu belirleyen ayrıntılı testlerdir. Tözel testler, büyük ölçüde yılsonunda gerçekleştirilen testlerdir ve denetçinin finansal tabloların doğruluk ve dürüstlüğü konusundaki yargısını oluşturmada son ve en önemli rolü oynar.

Faaliyet Döngüleri ve Finansal Tablo Kalemleri Yaklaşımı

İşletme faaliyet döngüleri yaklaşımıyla denetim alanlarına bölünmek istenirse başlıca denetim alanlarına aşağıdakiler örnek verilebilir:

• Hasılat ve tahsilat döngüsü
• Satın alma ve ödeme döngüsü
• Üretim ve stok döngüsü
• Duran varlık döngüsü
• Ücret döngüsü

İşletme finansal tablo kalemleri yaklaşımıyla denetim alanlarına bölünmek istenirse başlıca denetim alanlarına aşağıdakiler örnek verilebilir:

• Hazır değerler
• Alacaklar
• Stoklar
• Yabancı kaynaklar
• Gelirler ve giderler

Yukarıdaki denetim alanları genel olarak ifade edilmiştir ve işletmeden işletmeye bazı farklılıklar gösterebilir.

Denetçi bir finansal tablonun genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığını anlamak için bu denetim amaçlarının gerçekleşip gerçekleşmediğini araştırır. Eğer bu savların doğru olduğuna ilişkin yeterli kanıt elde ederse, finansal tablolar konusunda yeterli (makul) ölçüde güvence veren bir görüşe ulaşır.

Denetimin genel amaçları şu şekilde sıralanabilir.

• Gerçeklik (var olma)
• Bütünlük (tamlık veya eksiksiz olma)
• Sahiplik
• Değerleme ve gidere dönüştürme
• Tam açıklama (sunum)

Yukarıda sayılanlar işletmenin finansal tablolarda yer alabilecek savlarıdır ve denetçinin amacı bu savların doğruluğuna ilişkin yeterli ve güvenilir kanıt elde etmek, bir görüş oluşturmaktır.

Bilanço Kalemlerinin Denetimi

Denetçi denetim alanlarını Dönen Varlıklar, Duran Varlıklar, Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar, Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar, Özkaynaklar ve Gelir Tablosu şeklinde bölümleyecektir. Bu bölümleme yapılmış olsa da, denetçi bir denetim alanını denetlerken, doğal olarak o denetim alanı ile ilişkili başka bir denetim alanını da denetlemek zorunda kalır. Bu çift taraflı kayıt sisteminin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkmaktadır.

1. Dönen Varlıkların Denetimi

Dönen Varlıklar, işletmenin bir yıl veya bir hesap dönemi içinde paraya dönüşen veya tüketilen varlıklarından oluşur. Dönen varlıkların en önemli özelliği bilançonun en likit kalemlerini içermesidir. Bu nedenle, bilançodaki diğer gruplara göre daha riskli kalemlerden meydana gelir. Dönen varlıklardaki başlıca kalemleri şu şekilde sıralayabiliriz:

Hazır Değerler, Menkul Kıymetler, Stoklar,

Ticari ve Diğer Alacaklar.

2. Hazır Değerlerin Denetimi

Hazır Değerler kalemi ise Dönen Varlıkların, dolayısı ile bilançonun en riskli unsurlarını içerir. Bu nedenle denetim açısından da, yapısal riski, kontrol riski ve denetim riski en yüksek hesaplar bu kalemde yer alır.

Örneğin denetçi tüm kasalarda her gün bitiminde sayım yapıldığından ve sayım sonucunun kasa hesabı ile karşılaştırıldığından emin olmalıdır.

3. Alacakların Denetim

Tekdüzen hesap planında alacaklar iki kalem halinde gruplandırılmıştır. Bunlar; Ticari Alacaklar ve Diğer Alacaklar (ticari olmayan alacaklar)’dır. Ticari alacaklar kredili mal satışları sonucu doğmasına rağmen, diğer alacaklar ödünç verme, mal harici bir varlık satışı vb. bir işlem sonucu doğmaktadır.

Ticari Alacaklarda alacağın bir belgeye bağlanıp bağlanmadığı (senetli veya senetsiz olduğu) birinci derecede önem taşıyan konu iken, diğer alacaklarda alacağın kimden olduğu öncelikli konudur. Alacakların ayrıca vadelerine göre dönen varlıklar ve duran varlıklar şeklindeki ayrımı da dikkate alınmalıdır.

Alacaklar konusunda izlenmesi gereken özel denetim amaçları aşağıdaki gibi sıralanabilir.

• İşletmenin kayıtlarında görülen alacaklar ve alacak hakkı veren belgeler (alacak senetleri vb.)gerçek ve işletmenin mülkiyetinde midir?
• Alacaklar bilançoda doğru sınıflandırılmış mıdır?
• Alacaklar altında açıklanan tutarlar işletmenin tüm alacaklarını eksik ve fazla olmaksızın göstermiş midir?
• Alacaklar altında açıklanan tutarın, reeskont ve şüpheli alacaklardan kaynaklanan değer düşüklüklerini yansıtacak şekilde doğru bir şekilde değerlemesi yapılmış mıdır? Bu amaç aynı zamanda gelir tablosuna yansıtılan giderlerin gerçek ve doğru olmasını sağlayacaktır.

Denetçinin alacaklar konusunda kontrol testlerinde aşağıdaki konuları incelemesi gerekir:

• Müşterilere satış yapanlar ile müşterilerin kredi limitlerini belirleyenler ayrı birimlerdeki ayrı kişiler olmalıdır. Müşterilerin kredi limitleri dönemsel olarak gözden geçirilmelidir.
• Müşteriye satış yapanlar, alacakların tahsilatı ile ilişkilendirilmemelidir.
• Alacak hakkını gösteren senet vb. kıymetli evrakları çalınma, kaybolma ve yangın gibi tehlikelerden korumak için gerekli fiziksel güvenlik önlemleri alınmalıdır.
• Müşteriye kredili satış yapanlar, kredi limitinin aşılmamasından sorumlu olmalıdır.
• Dönemler itibariyle müşteriye kesilen faturalar ve alacak işlemleri karşılaştırılmalı ve alacağa dönüşmemiş satışlar olup olmadığı kontrol edilmelidir.
• Dönemler itibariyle vadesi geçen veya tahsili unutulmuş alacaklar olup olmadığı incelenmelidir.
• Müşterilerle dönemsel olarak hesap mutabakatı yapılmalıdır. Örneğin aylık olarak müşterilere hesap özetleri gönderilmelidir.
• İşletme ile ilişkili durumdaki personel, ortaklar, bağlı ortak veya iştiraklerin işletmeden kredili mal alışları ayrıca takip edilmelidir. Bu durumlarda alacaklı kişi ile kredi limitini belirleyen, alacağı takip eden kişi aynı olmamalıdır. İşletme ile ilişkili olan kişilere ait işlemler, yetkili bir kişi tarafından fazladan kontrol ve onaya tabi olmalıdır.

Alacaklar konusunda bu belirtilen iç kontroller, bir işletmede bulunması gereken temel iç kontrolleri içermektedir. İşletmenin niteliğine göre daha fazla sayıda kontrol söz konusu olabilir.

Eğer denetçi hazır değerlerde, en az düzeyin üzerinde bir kontrol riski olduğunu ortaya çıkarırsa, bu durumda denetimin planlanması aşamasında alacaklar için hedeflenenden daha fazla tözel testi gerçekleştirerek bir görüşe ulaşması gerekir.

Alacaklar ile ilgili kalemlerde yapılacak tözel testleri şöyle sıralayabiliriz:

• Senetli alacakların sayı ve tutar olarak, vadeleri de dikkate alınarak muhasebe kayıtları ile uyumlu olup olmadığı incelenmelidir.
• Senetsiz alacakların incelenmesinde mutabakat yöntemi kullanılır. Bunun için müşterilere mutabakat mektubu gönderilerek, işletmenin kayıtlarında görülen tutarların teyit edilmesi istenir.
• Tüm alacakların bilançoya yansıtıldığından emin olmak için, müşterilere yapılan satışların peşin veya kredili olup olmadığı satış faturaları incelenerek belirlenmeli, tüm kredili satışların alacaklara yansıtıldığı görülmelidir.
• Alacakların tahsil yeteneği araştırılmalı ve varsa tahsil yeteneği düşenler için şüpheli alacak işlemi yapılıp yapılmadığı incelenmelidir.
• Vadeli alacaklar için reeskont işlemi yapılıp yapılmadığı araştırılmalıdır.
• İşletmenin ticari alacaklarının dışındaki Diğer Alacaklar kalemindeki alacaklarının, borçlusunun işletme ile olan ilişkisine uygun bir hesapta izlendiğini anlamak için, borçlularının kimler olduğu ve işletme ile olan ilişkisinde bir değişiklik olup olmadığı araştırılmalıdır.

4. Stokların Denetimi

Denetimde en çok üzerinde durulan denetim alanlarının başında stoklar gelir. Çünkü birçok işletmede bilançoda en büyük veya maddi duran varlıklardan sonraki ikinci büyük kalem stoklar kalemidir. Stokların denetim açısından önemli bir kalem olmasının bir diğer nedeni, stokların aynı zamanda hasılatın elde edilmesinde en önemli maliyet unsuru olmasıdır.

Stokların denetiminde denetçinin gözetmesi gereken özel denetim amaçları şunlar olabilir.

• İşletmenin kayıtlarda gösterdiği stoklar işletmenin gerçek stoklarından oluşuyor mu? Bu stoklar fiziken mevcut olmalı ve bu malların işletmenin sahipliğinde olduğu araştırılmalıdır. Stok giriş ve çıkışları incelenmeli, sayım yapılarak muhasebe kayıtlarının gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığı tespit edilmelidir.
• Bu stoklar gerçeğe uygun ve doğru bir şekilde değerleniyor mu? Maliyete dönüşen tutarın uygun yöntemler kullanılarak elde edildiğinden emin olunmalıdır.

Stoklar kalemiyle ilgili kontrol testlerine aşağıdakiler örnek olarak gösterilebilir:

• İşletmede satın alma bölümü olmalıdır. Satın alma bölümü, stokları talep eden, kullanan ve bunları kayıt eden bölümlerden ayrı olarak örgüt içinde oluşturulmalıdır.
• Satın alma işleminde kişilerin tek tek ve birkaç kişinin birlikte alım yapabileceği satın alma limitleri belirlenmelidir.
• Stokların devir hızları izlenmelidir.
• Stok siparişi verilirken ve stoklar teslim alınırken, kalite kontrolü gerçekleştirilmelidir.
• Stoklar depoya sipariş fişi ve fatura ile karşılaştırılarak ve miktar tespiti yapılarak alınmalıdır.
• Dönemsel olarak stok sayımı yapılmalıdır. Depodan sorumlu personel bulunmakta mıdır?
• Stok maliyetine katılacak harcamalara ilişkin belgelerin kayıt edilip edilmediği izlenmekte midir?

Bu sorulara verilen cevaplara göre denetçi, işletmenin stoklar denetim alanındaki iç kontrol riskini belirleyecektir.

Stoklar konusunda denetçinin uygulaması gereken tözel testlere aşağıdakiler örnek olarak verilebilir:

• Denetçi stokların tözel testlerine sayım ve fiziki kontrolle başlamalı, ardından değerlemelerini yapmalıdır. Bu işler sonucu elde edilen bilgiler muhasebe kayıtları ile karşılaştırılmalıdır.
• İşletmenin stok maliyetinin hesaplanmasında kullandığı maliyet hesaplama yöntemi ve bu yöntemde değişiklik olup olmadığı incelenmelidir. Değişim varsa bunun kar zarara olan etkileri belirlenmelidir.

5. Yabancı Kaynakların Denetimi

Yabancı kaynaklar denildiğinde iki önemli denetim alanıyla karşılaşılmaktadır. Bunlardan ilki Banka Kredilerinin yer aldığı Mali Borçlar kalemidir. Diğeri ticari borçların yer aldığı Ticari Borçlar Kalemi ve ticari olmayan borçların yer aldığı Diğer Borçlar kalemlerinin beraberce oluşturduğu alandır.

Borçlar konusunda denetçinin ulaşmak istediği özel denetim amaçları şöyle sıralanabilir:

• İşletmenin bilançoda gösterdiği borçların gerçek borçları olduğu, eksik veya fazla olmadığı belirlenmelidir.
• Borçlar vadelerine uygun bir şekilde reeskont yapılarak doğru bir şekilde değerlenmelidir. Bu borçlardan kaynaklanan finansman giderleri gelir tablosuna dönemsellik kavramına uygun olarak yansıtılmalıdır.

Denetçinin yabancı kaynaklar ile ilgili uygulayabileceği kontrol testlerine aşağıdakiler örnek verilebilir:

• Banka kredileri işletmeye getireceği ödeme yükümlülüğü ve finansman yükü nedeniyle riski yüksek bir kaynaktır. Bu nedenle işletmenin banka kredisi kullanmadan önce muhasebe ve finansman bölümlerinden, işletmenin, krediyi ve kredinin getireceği faiz yükünü ödeme kabiliyeti içinde olduğuna ilişkin onay alınmalıdır.
• Ticari krediler kolaylıkla kullanılan kredilerdir. Ancak bunlar da gizli faiz yükü (vade farkı) içerdiğinden, işletmenin dikkatle kullanması gereken kaynaklardır.
• Vadesi gelen borçların zamanında ödenebilmesi için ödeme planları hazırlanıp hazırlanmadığını belirlenmelidir.

Denetçinin yabancı kaynaklar konusunda uygulayabileceği tözel testler aşağıdaki gibi olabilir:

• Ticari borçlar için satıcılarla, banka kredileri için bankalarla hesap mutabakatı yapılmalı ve bir yanlışlık ve eksiklik olup olmadığı belirlenmelidir.
• Yabancı kaynaklara ilişkin faiz ödemelerinin dönemsellik kavramına uygun bir şekilde gelir tablosuna aktarıldığı yeniden hesaplama yoluyla incelenerek görülmelidir.
• Diğer borçlar içinde borçların uygun hesaplara sınıflandırılıp sınıflandırılmadığı araştırılmalıdır.

Gelir Tablosunun Denetimi

Gelir tablosunun denetimi konusunda denetçinin gözeteceği iki özel denetim amacı vardır. Bunlar gerçekleşme ve tamlık, değerleme ve doğru sınıflandırmadır. Gelir tablosunda açıklanan gelir ve giderler işletmenin gerçek gelir ve giderlerini göstermelidir. Gelir ve gider tutarlarının doğru olarak gelir tablosunda gösterilmesi yeterli değildir. Gelir ve giderin doğru sınıflandırılması da oldukça önemlidir. Çünkü bir gelir ve giderin işletmenin hangi faaliyeti nedeniyle doğduğunun bilinmesi de önemlidir.

Aslında birçok gelir tablosu hesabını ilgilendiren işlem, iç kontrol sisteminde diğer hesaplarla ilgili kontroller sırasında kontrol edilmektedir. Ancak Satışlar Hesabı, işletmenin en önemli gelir hesabı olması ve işletmenin kârı üzerindeki etkisi nedeniyle denetçinin dikkat etmesi gereken bir hesaptır.

Denetçi gelir ve giderler konusunda aşağıdaki iç kontrolleri arayarak, bunların olması gerektiği gibi işleyip işlemediğini test etmelidir:

• Pazarlama bölümü, satış, sevkiyat ve tahsilat işlemlerini ayırmış mıdır?
• Siparişler ve kesilen faturalar karşılaştırılıyor mu?
• Satış fiyatını belirleme konusunda hiyerarşik bir sırada yetkilendirme yapılmış mıdır?
• Giderlerin yapılmasına ilişkin yetkilendirme ve onay söz konusu mudur?
• Giderleri yapanlar ve ödemeyi yapanlar ayrı kişiler midir?

Denetçinin gelir ve giderler için uygulayabileceği tözel testlere aşağıdakiler örnek verilebilir:

• Tüm gerçekleşmiş gelirlerin kayıtlara alınıp alınmadığı, gerçekleşmemiş ancak gerçekleşmiş gibi kayıt edilmiş gelir olup olmadığı araştırılmalıdır. Bunun için denetçilerin yapabilecekleri, gelirlerle ilgili belgeleri ve karşı hesapları incelemektir. Ancak kayıt dışı geliri ve hayali gelirleri tespit etmenin zorluğu dikkate alınmalıdır.
• Tüm giderlerin kayıt altına alınıp alınmadığı veya giderlerin gerçekleşenden fazla şekilde kaydedilip edilmediğini anlamak için giderlere ilişkin belgeler ve karşı hesaplar incelenebilir.