Ünite 2: Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarının Önemi

Genel kabul görmüş denetim standartları muhasebe denetimi mesleğini icra edecek meslek mensuplarının nasıl olması gerektiği ve bir muhasebe denetiminde yapmaları gereken asgari işleri belirlemiş olmaktadır. Başka bir ifade ile muhasebe denetimi mesleğinin anayasasını oluşturmaktadır.

Genel kabul görmüş denetim standartlarının muhasebe denetimi açısından önemini şöyle sıralayabiliriz:

Genel kabul görmüş denetim standartları, bir muhasebe denetçisinin hangi donanımlara sahip olması gerektiğini ve mesleğe nasıl girmesi gerektiğini belirleyerek mesleğe tarafların güven duymasını ve kabul görmesini sağlamaktadır. Asgari standartları belirlenmiş, konusunda uzman bir meslek erbabının yapacağı denetime tüm tarafların güven duyacağı açıktır.

Genel kabul görmüş denetim standartlarının ikinci önemli işlevi, yapılan denetim için de kalite standartları oluşturmasıdır. Genel kabul görmüş denetim standartları her denetçinin her denetim sırasında en az neler yapması gerektiğini ve yazacağı raporda en az neler olması gerektiğini belirlemiştir. Böylece genel kabul görmüş denetim standartları denetçinin yaptığı işin denetlenmesinde ölçüt vazifesi görmektedir. Denetçinin kaliteli bir denetim yapıp yapmadığını ölçmemizi sağlamaktadır.

Genel kabul görmüş denetim standartlarının diğer bir işlevi ise, denetçi için önemli bir yol gösterici olmasıdır. Genel görmüş denetim standartları denetimin planlanması, iç kontrolün incelenmesi, kanıt toplanması gibi bir denetimde yapılması gereken işleri belirlediği için denetçi için iyi bir yol haritası çizmiş olmaktadır.

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları

Genel Kabul görmüş denetim standartları tüm denetçilerin yaptıkları tüm muhasebe denetimlerinde uymak zorunda oldukları temel kurallar bütünüdür.

Genel Kabul görmüş denetim standartları üç grup içerisinde yer alan toplam on standarttan oluşmaktadır.

Genel Standartlar

Genel kabul görmüş denetim standartlarının ilk grubunu genel standartlar oluşturur. Genel standartlar denetçi ile ilgili standartladır. Muhasebe denetimini meslek olarak seçecek bağımsız bir dış denetçinin hangi eğitim ve uzmanlıklara sahip olması gerektiği ve denetim çalışmasını yürütürken nasıl davranması gerektiği konuları genel standartlar içerisinde düzenlenmiştir. Bu nedenle bu grup standartlara kişisel standartlar adı da verilir. Genel standartlar EĞİTİM VE YETERLİLİK STANDARDI, BAGIMSIZLIK STANDARDI, MESLEKİ DİKKAT VE ÖZEN STANDARDI olmak üzere üç standarttan oluşur.

Eğitim ve yeterlilik standardına göre, denetçi en az lisans düzeyinde üniversite mezunu olması gerekir. Bu eğitim işletme muhasebe esas olmak üzere iktisat, ticaret hukuku, istatistik, vergi gibi konuları içermelidir.

Bağımsızlık standardı, denetçinin işletme ve bilgi kullanıcısı taraflardan bağımsız olması ve tarafsız hareket etmesini emreder.

Bu standart açısından da meslek yasasına baktığımızda; yasanın yasaklar başlığını taşıyan 45 inci maddesinin şöyle olduğunu görüyoruz:

Serbest muhasebeciler, serbest muhasebeci mali müşavirler bu unvanlarla yeminli mali müşavirler ise bu unvan ve tasdik yetkisiyle; 2. Maddede yazılı işlerin yürütülmesi amacıyla gerçek ve tüzel kişilere tabi ve onların işyerlerine bağlı olarak hizmet akdi ile çalışamazlar, ticari faaliyette bulunamazlar, meslekle ve meslek onuru ile bağdaşmayan işlerle uğraşamazlar. Yeminli mali müşavirler, eşi (boşanmış dahi olsa) usul ve fürundan biri ve 3. Dereceye kadar (bu derece dahil) kan ve sıhri hısımlarının veya bunların ortak oldukları firmaların işlerine bakamazlar, yukarıda sayılan yakınlıktaki akrabaları olan serbest muhasebecilerin ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin baktığı işleri tasdik edemezler. Yasadaki bu hükümlerin serbest muhasebeci mali müşavirlerin ve yeminli mali müşavirlerin bağımsızlığına ve tarafsız hareket edebilmelerine yönelik olduğu açıktır.

Mesleki dikkat ve özen standardı denetçinin denetim faaliyetleri sırasında azami dikkat ve özeni göstermesini gerektirir.

Denetçinin mesleki dikkat ve özenini gösterip göstermediğinin ölçüsü de genel kabul görmüş denetim standartlarıdır. Eğer denetçinin çalışma kâğıtları denetimin çalışma alanı standartlarına uygun bir şekilde yürütüldüğünü ve denetim raporunun raporlama standartlarına uygun hareket edildiğini belgeliyor ise denetçi mesleki dikkat ve özenini göstermiş demektir.

Çalışma Alanı Standartları

Genel kabul görmüş denetim standartlarından ikinci grubu çalışma alanı standartları oluşturur. Çalışma alanı standartları denetçinin muhasebe denetimi sırasında yapması gereken asgari faaliyetleri belirtir. Çalışma alanı standartları PLANLAMA VE YARDIMCILARIN GÖZLENMESİ, İÇ KONTROLUN İNCELENMESİ VE KANIT TOPLAMA olmak üzere üç adettir.

Planlama ve yardımcıların gözlenmesi standardı, denetçinin en az emekle ve zamanında denetim faaliyetini bitirebilmesi için planlama şartı getirmiştir. Muhasebe denetimi görevini alan bir denetçi bu işi en geç kapanan döneme ait faaliyet raporlarının görüşüldüğü mart veya nisan aylarında bitirmek zorundadır.

Bir denetim faaliyeti çoğunlukla tek bir denetçi tarafından baştan sona yapılmaz. Her işletmenin denetiminde; bir uzman denetçinin başkanlığında denetçiler, denetçi yardımcıları, stajyerlerden oluşan bir ekip görev yapar. Ekibin başındaki uzman denetçi tüm çalışanları diğer denetçiler kendilerinin yanında çalışan yardımcılarını sürekli gözlemlemek zaman zaman yaptıkları işleri gözden geçirmek zorundadırlar. Böylece işler yapılan plana uygun biçim de yürüyecek ve amaca daha çabuk varılacaktır.

Çalışma alanı standartlarından ikincisi iç kontrol sisteminin incelenmesi standardıdır. İç kontrol sisteminin incelenmesi standardına göre; denetçinin çalışmalarının ilk aşamasında finansal tabloları hakkında görüş oluşturmaya çalıştığı işletmenin iç kontrol sistemini incelemesi gerekir.

Finansal tabloların güvenilirliği ve doğruluğu iç kontrol sistemine bağlıdır. Eğer işletmede güçlü bir iç kontrol sistemi varsa finansal tablolar da ona bağlı olarak güvenilir ve doğru olacaktır. Böylece denetçi iç kontrol sistemine ne kadar güvenip güvenemeyeceğine karar vererek finansal tabloların güvenirliliğiyle ilgili değerlendirme yapması kolaylaşacaktır.

Çalışma alanı standartlarından üçüncüsü kanıt toplama standardıdır. Kanıt toplama standardına göre denetçi görüşünü oluşturabilmek için yeterli ve güvenilir kanıt toplamalıdır.

Denetçi görüşüne etki eden her şey kanıt olabilir. Kanıtın yeterliliği toplanacak kanıtın sayısal miktarı ile ilgilidir. Herhangi bir denetim alanında toplanacak kanıt miktarını etkileyen unsurlar şunlardır:

• İncelenen denetim alanı için belirlenen önemlilik düzeyi,
• İncelenen denetim alanı için belirlenen kontrol riski düzeyi,
• İncelenen denetim alanının doğal risk düzeyi,
• Toplanabilecek kanıt türünün güvenilirlik düzeyi veya kalitesi,
• Toplanacak kanıtın maliyeti.

Eğer denetçi koşullar elverişli ise en kaliteli kanıtı toplamaya çalışmalıdır.

Kanıtların güvenilirlik düzeyini etkileyen faktörleri şöyle sıralayabiliriz:

• Eğer bir kanıt işletme dışı kaynaklardan toplanmış ise, işletme içerisinden toplananlara göre daha güvenilirdir.
• Kanıtı bizzat denetçi kendisi oluşturur ise, başka birilerine sorarak oluşturduğu kanıtlardan daha güvenilir kanıt elde edilmiş olur.
• Kanıt orijinal ise, fotokopi veya faks çıktısından daha güvenilirdir.
• Dönem sonu toplanan kanıtlar, dönem içi toplanan kanıtlardan daha güvenilirdir.

Raporlama Standartları

Genel kabul görmüş denetim standartlarından üçüncü grubu raporlama standartları oluşturur. Raporlama standartları denetçinin denetim raporunu nasıl hazırlaması gerektiğini ve raporunu yazarken asgari nelere yer vermesi gerektiğini belirtir. Denetim raporu bir muhasebe denetiminde dışa sunulan tek belgedir. Tüm taraflar sadece bu raporu görürler. Bu nedenle raporlama standartları diğer standartlara göre daha açık ve kesin sınırlar taşır. Raporlama standartları UYGUNLUK STANDARDI, TUTARLILIK STANDARDI, TAM AÇIKLAMA STANDARDI VE ĞÖRÜŞ BİLDİRME STANDARDI olmak üzere dört adettir.

Raporlama standartlarından ilki uygunluk standardıdır. Uygunluk standardına göre denetçi raporunda incelemiş olduğu finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe kavram ve ilkelerine uygun düzenlenip düzenlenmediğini belirtmek zorundadır. Denetçi görüşünü açıkladığı raporunda mutlaka incelediği finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe kavram ve ilkelerine uygun olup olmadığıyla ilgili bir cümleye yer vermelidir.

Raporlama standartlarından ikincisi tutarlılık standardıdır. Tutarlılık standardına göre; denetçi raporunda incelediği finansal tabloların düzenlenişi sırasında genel Kabul görmüş muhasebe kavramlarından tutarlılık kavramına uyun hareket edilip edilmediğini belirtmek zorundadır.

Tutarlılık kavramına göre; işletmeler muhasebe kayıtları sırasında veya finansal tabloları düzenlerken kullandıkları politika veya yöntemleri her dönem değiştirmeden kullanmak durumundadırlar. Yöntemlerden herhangi birinde değişiklik yapmak zorunda kalmaları halinde ise; bu durumu finansal tabloların dipnotlarında detaylarıyla açıklamak zorundadırlar.

Raporlama standartlarından tutarlılık ise; bu kavrama işletme tarafından uyulup uyulmadığının denetim raporunda belirtilmesiyle ilgilidir. İşletme tutarlılığa uygun hareket etmiş ise de; raporda bu konudan bahsedilmesi gerekir.

Raporlama standartlarından üçüncüsü tam açıklama standardıdır. Tam açıklama standardına göre; denetçi incelediği finansal tablolarda tam açıklama kavramına uygun hareket edilmemiş ise bu durumu raporunda belirtmelidir.

Tam açıklama kavramı da tutarlılık gibi bir genel Kabul görmüş muhasebe kavramıdır. Bu kavrama göre; işletmeler finansal tablolarında bilgi kullanıcılarının gerek duyduğu her şeyi herhangi bir soru işareti yaratmayacak biçimde açıklamalıdırlar. Finansal veriler açıklanırken gerekli sistematik bilgi sunulma kurallarına uyulmalı, sınıflandırmalar usulüne uygun yapılmış olmalıdır. Finansal olmayan bilgiler ise, finansal tabloların ek ve dipnotlarında açıklanmalıdır.

Raporlama standartlarından dördüncüsü görüş bildirme standardıdır. Görüş bildirme standardına göre; denetçi raporunda olumlu, olumsuz veya görüş bildirmeme gibi bir görüş belirtmek durumundadır. Denetçi denetim raporunu yuvarlak ifadelerle yazamaz. Kesin olarak açıkça bir görüş belirtmek zorundadır. Denetçi raporunda dört türde görüş belirtebilir. Bunlar:

• Olumlu görüş bildirme,
• Şartlı olumlu görüş bildirme,
• Olumsuz görüş bildirme,
• Görüş bildirmekten kaçınmadır.

Türkiye’de Denetim Standartları Konusundaki Düzenlemeler

Türkiye’de denetim mesleği ile ilgili, birinci bölümde de belirttiğimiz gibi pek çok düzenleme söz konusudur. Fakat bu düzenlemeler içerisinde özellikle standartlar açısından irdeleyebileceğimiz iki düzenleme ön plana çıkmaktadır. Bunlar 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa dayanarak Sermaye Piyasası Kurulunun tebliğleri ve 3568 sayılı meslek yasası ve yasaya bağlı yönetmeliklerdir.

Meslek Yasası ve Bağlı Yönetmeliklerde Denetim Standartları

Meslek yasası ve ona bağlı yönetmeliklerde hem genel Kabul görmüş denetim standartları hem de denetim standartlarına paralel detaylara ilişkin açıklamalar bulunmaktadır. Bu maddeler yasa ve yönetmelikler içerisinde karışık biçimde yer almaktadır. Standartlarla ilgili en önemli yönetmelik 1990 yılında yayınlanan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esaslarına ilişkin yönetmeliktir.

Mesleki Dikkat ve Özen Standardı ile ilgili olarak, meslek mensuplarının çalışma usul ve esasları ile ilgili yönetmeliğin 6. Maddesi son cümlesinde şöyle demektedir: Meslek mensupları… görevlerini sürdürürken gereken mesleki özen ve titizliği gösterirler. Meslek yasasında ise görevlerini yapmayan veya kusurlu olarak yapan meslek elemanları için 48.maddede disiplin cezaları getirilmiştir.

Sonuç olarak, meslek yasamız ve bağlı yönetmeliklerin genel standartları tam bir güvence altına aldığını söyleyebiliriz.

Sermaye Piyasası Kurulunun Düzenlemelerinde Denetim Standartları

Ülkemiz de muhasebe denetimi ile ilgili en önemli düzenlemelerden biri Sermaye Piyasası Kanunu ve bu kanuna göre kurulan Sermaye Piyasası Kurulunun yapmış olduğu çalışmalardır. Sermaye Piyasası Kurulu 2006 yılında “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ” yayınlamıştır. Bu tebliğ IFAC’ın yayımladığı uluslararası denetim standartlarının Türkiye’ye uygulanması suretiyle tamamen bu standartlara paralel olarak oluşturulmuştur. Dolayısıyla genel kabul görmüş denetim standartları ve bunların detaylı açıklamaları açısından son derece yeterli bilgiyi içermektedir.

Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğde genel kabul görmüş denetim standartları ile ilgili kısımlar şöyledir:

Genel standartlarla ilgili açıklamalar “Bağımsız Denetim Faaliyetinde Bulunma Şartları” başlıklı kısımda yer almaktadır. Bu kısımdaki ikinci ve üçüncü bölümlerdeki genel standartlarla ilgili başlıklar aşağıdaki gibi düzenlenmiştir.

• Bağımsız Denetçilerin Nitelikleri;
• Bağımsız denetçi unvanları,
• Mesleki yeterliğin sağlanması ve geliştirilmesi,
• Hizmet içi eğitim ve refakat çalışması,
• Tam zamanlılık,

Bağımsız Denetim Kuruluşları ve Bağımsız Denetçilerin Uyacakları Etik İlkeler;

• Mesleki şüphecilik,
• Bağımsızlık,
• Bağımsızlığı ortadan kaldıran durumlar,
• Mesleki özen ve titizlik.

Çalışma alanı standartları ile ilgili olarak dokuzuncu kısım “Bağımsız Denetimin Planlanması” başlığını taşımakta ve planlama ve yardımcıların gözlenmesi standardının detaylarını açıklamaktadır. Onuncu kısımda iç kontrolün incelenmesi standardı için yol gösterici açıklamalar bulunmaktadır. On iki, on dört, on beş, on altı ve on sekizinci bölümler ise, kanıt toplama standardına ilişkin detayları içermektedir.

Tebliğde raporlama standartları ile ilgili olarak ise, otuzuncu kısım düzenlenmiştir. “Bağımsız Denetim Raporunda Şartlı veya Olumsuz Görüş Verilmesi ya da Görüş Bildirmekten Kaçınılması” başlığını taşıyan kısım tamamen raporlama standartlarının açıklamalarını içermektedir.

Tebliğdeki diğer kısımlar ise, denetimle ilgili özel konulara ayrılmıştır.

Sonuç olarak, Sermaye Piyasası Kurulu kendine tabi işletmelerde genel kabul görmüş denetim standartlarına uygun bir denetim yapılmasını güvence altına almıştır.

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Düzenlemelerinde Denetim Standartları

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK), birinci bölümde anlatıldığı gibi günümüzde Türkiye Denetim Standartlarını (BDS) yayımlama yetkisine sahip kurumdur.

Bu yetki çerçevesinde kurum, uluslararası muhasebeciler federasyonu (IFAC) tarafından yayımlanan uluslararası denetim standartlarını referans alarak Bağımsız Denetim Standartları (BDS)’leri büyük ölçüde yayınlamıştır. (http://www.kgk.gov.tr ) Bu standartlar finansal tabloların bağımsız bir denetçi tarafından denetlenmesi anlamında kullanılan finansal tablo denetimi için düzenlenmiştir ve ülkemizde bağımsız denetime tabi tüm işletmelerin denetiminde uygulanmak zorundadır.

Kurum tarafından yayınlanan BDS’ler temel olarak altı grupta toplanabilir. Bunlar sırasıyla aşağıda anlatılmıştır.

Genel İlke ve Sorumluluklar

Bu grup standartlar, bağımsız denetçinin genel amaçları ve temel sorumlulukları üzerinedir. Standartlara göre denetimin amacı, finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır. Başka bir ifade ile muhasebe denetiminin amacı, bilgi kullanıcılarının finansal tablolara duyduğu güven seviyesini artırmak için, finansal tabloların geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin denetçi tarafından görüş verilmesidir (BDS,200:3).

Risk Değerlendirmesi ve Değerlendirilmiş Risklere Verilecek Karşılıklar

Bu grup standartlar içinde, öncelikle finansal tabloların bağımsız denetiminin nasıl planlanması gerektiği açıklanmıştır.

Bu grup içerisinde ayrıca bağımsız denetçinin değerlendirilmiş risklere karşı yapacağı testleri nasıl planlayacağı ve testlerin uygulanması sırasında belirlenen yanlışlıkların değerlendirilmesinin nasıl olması gerektiği açıklanmıştır. Son olarak bu grup içinde, hizmet kuruluşu kullanan bir işletmenin bağımsız denetiminde dikkate alınacak hususlar anlatılmıştır.

Bağımsız Denetim Kanıtları

Bu grup standartlar içerisinde bağımsız denetim kanıtları ve bağlantılı konular açıklanmıştır. Standartlara göre, denetçi görüşüne dayanak oluşturmak üzere yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek zorundadır. Grup içerisinde belirli kalemler için kanıt toplamada dikkate alınması gereken özel hususlar ile dış doğrulamalar, ilk bağımsız denetimler, analitik prosedürler, bağımsız denetimde örnekleme konuları anlatılmıştır.

Bu grup içerisinde ayrıca gerçeğe uygun değere ilişkin olanlar dâhil muhasebe tahminlerinin ve ilgili açıklamaların, ilişkili tarafların, bilanço tarihinden sonraki olayların, işletmenin sürekliliği ve yazılı açıklamaların bağımsız denetime etkileri ayrıntılı olarak anlatılmıştır.

Başkalarının Çalışmalarının Kullanılması

Bu grup standartlar içerisinde başka denetçilerin veya kişilerin çalışmalarından yararlanılması gibi özel hususlar açıklanmıştır. Bunlar; topluluk finansal tablolarının bağımsız denetimi (topluluğa bağlı birim denetçilerinin çalışmaları dâhil), iç denetçi çalışmalarının kullanılması, uzman çalışmalarının kullanılması gibi konulardır.

Bağımsız Denetimin Sonuçları ve Raporlama

Bu grup standartlar içerisinde finansal tablolara ilişkin görüş oluşturma ve raporlama konuları açıklanmıştır Standarda göre denetçi, finansal tabloların, tüm önemli yönleriyle, geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlandığı sonucuna varması durumunda olumlu görüş içeren bir rapor düzenler. Denetçi raporunun yazılı olarak düzenlenmesi gerekir.

Bu grup içerisinde ayrıca bağımsız denetçi raporunda olumlu görüş dışında bir görüş verilmesini gerektiren durumlar ile denetçi raporuna dikkat çekilen hususlar ve diğer hususlar paragrafları eklenmesini gerektiren koşullar ayrıntılı açıklanmıştır. Son olarak ise, önceki dönemlere ait karşılık gelen bilgiler, karşılaştırmalı finansal tablolar ve bağımsız denetçinin denetlenmiş finansal tabloları içeren dokümanlardaki diğer bilgilere ilişkin sorumluluklarına yer verilmiştir.

Özel Alanlar

Bu grup standartlar içerisinde özel amaçlı çerçevelere göre hazırlanan finansal tabloların bağımsız denetimi, tek bir finansal tablonun bağımsız denetimi ile finansal tablolardaki belirli unsurların, hesapların veya kalemlerin bağımsız denetimi, özet finansal tablolara ilişkin rapor vermek üzere yapılan denetimler gibi özel hususlar açıklanmıştır.

Özetle KGK bağımsız denetimin uluslararası ölçülere uygun yapılması için gerekli tüm standartları çıkarmaktadır.

Denetimde Etik Kurallar ve Meslek Ahlakı

Ahlak, genel anlamda toplumda neyin doğru neyin yanlış olduğu konusundaki bir takım değer yargılarının oluşturduğu kurallar topluluğudur. Tüm toplumlarda ve meslek örgütlerinde olduğu gibi muhasebe denetimi mesleği ile ilgili olarak da dünyada ve ülkemizde etik kurallar oluşturulmuştur.

Dünyada Muhasebe Denetimi Etik Kuralları

Meslek ahlakıyla ilgili kuralların iki parçalı olarak düzenlendiğini görüyoruz. Bunlardan ilk kısım meslek mensuplarının uyması gereken ideal ahlaki değerleri ifade eden genel ahlak kurallarıdır. Bunlar çoğunlukla yasal olarak düzenlenmeyecek idealize edilmiş kuralları oluşturur. Buna bağlı olarak oluşturulan ikinci kısım ise bir meslek mensubunun yapmaması gereken davranışları belirler ve davranış kuralları biçiminde düzenlenir.

Dünyada genel olarak Kabul gören genel ahlak ilkeleri şöyledir (Güredin,115) :

• Sorumluluklar
• Kamu çıkarı
• Dürüstlük
• Tarafsızlık ve bağımsızlık
• Mesleki özen gösterme
• Hizmetin kapsamı ve niteliği

Bu genel ahlak ilkelerine dayalı olarak ahlaki davranış kuralları da şöyle sıralanmaktadır (Güredin,116):

• Denetçi tüm denetim çalışmalarında bağımsız olmalı ve dürüst ve tarafsız hareket etmelidir.
• Geçerli olan tüm denetimle ilgili standartlara ve mevzuata uygun davranmalıdır.
• Muhasebe ilkelerine uygun davranmalıdır.
• Ücret denetim sonucuna bağlı olmamalıdır. Müşteri işletmelerinden komisyon ve bilirkişi ücreti almamalıdır.
• Meslek onuru ile bağdaşmayan faaliyetler ve aldatıcı biçimde reklam yapmamalıdır.
• Yasaların izin verdiği kuruluş şekli ve şirket adını kullanmalıdır.

Meslek Yasasına Dayanarak TÜRMOB’un Düzenlediği Etik Kurallar

TÜRMOB, meslek yasasının kendisine verdiği yetkiye dayanarak “Serbest Muhasebeciler Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacakları Etik İlkeler Hakkında Yönetmeliği” 2007 yılında yayınlamıştır. Söz konusu yönetmelikte tüm meslek mensuplarının uyacakları temel etik ilkeler şöyle belirlenmiştir:

• Dürüstlük: Meslek mensuplarının tüm mesleki ve iş ilişkilerinde doğru sözlü ve dürüst davranmalarıdır.
• Tarafsızlık: Yanlı veya ön yargılı davranarak; üçüncü kişilerin haksız ve uygunsuz biçimde yaptıkları baskıların meslek mensuplarının mesleki kararlarını etkilememesi veya engellememesidir.
• Mesleki yeterlilik ve özen: Meslek mensubunun mesleki faaliyetlerini yerine getirirken teknik ve mesleki standartlara uygun olarak özen ve gayret içinde davranmasıdır.
• Gizlilik: Meslek mensubunun mesleki ilişkileri sonucunda elde ettiği bilgileri açıklamasını gerektirecek bir hak veya görevi olmadıkça üçüncü kişi veya gruplara açıklamaması ve bu bilgilerin meslek mensubunun veya üçüncü kişilerin çıkarları için kullanılmamasıdır.
• Mesleki davranış: Meslek mensubunun mevcut yasa ve yönetmeliklere uymasını ve mesleğin itibarını zedeleyecek her türlü davranıştan kaçınmasını ifade etmektedir.

Sermaye Piyasası Kurulu Düzenlemelerinde Etik Kurallar

Sermaye piyasasında bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğin ikinci kısmının üçüncü bölümünde bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçilerin uyacakları etik ilkeler şöyle belirlenmiştir:

• Mesleki şüphecilik
• Bağımsızlık
• Bağımsızlığı ortadan kaldıran durumlar
• Mesleki özen ve titizlik
• Ticaret ve mesleğe aykırı faaliyet yasağı
• Reklam yasağı
• Sır saklama yükümlülüğü
• Karşılıklı ilişkiler ve haksız rekabet

Denetim Standartları ile Denetim Testleri ve Yordamları İlişkisi

Finansal Tablo Beyanları ve Denetim Amaçları

Finansal tablolarda ileriye sürülen ve doğrulukları konusunda denetçinin kanıt toplamak zorunda olduğu beyanlar şunlardır:

• Varlıklar veya borçlar verilen bir tarihte mevcuttur ve gelir ve giderler meydana gelmiştir. (gerçeklik)
• Finansal tablolarda yansıtılması gereken tüm işlemeler ve hesaplar tablolarda yansıtılmıştır. (bütünlük)
• Varlıklar, verilen bir tarihteki işletmenin hakları ve borçları ise yükümlülükleridir. (sahiplik)
• Tüm varlıklar, borçlar, hasılar ve gider elemanları uygun biçimde ve doğru olarak değerlenmiştir. (değerleme ve gidere dönüştürme)
• Finansal tabloların unsurları uygun biçimde sınıflanmış, tanımlanmış ve açıklanmıştır. (tam açıklama)

Denetim Testleri

Bir denetim çalışmasında denetçi finansal tablolarla ilgili görüş oluşturabilmek için iki tür test uygulamak zorundadır. Birincisi uygunluk testleri adını verdiğimiz iç kontrol sisteminin değerlenmesi için yapılan testlerdir.

Denetçilerin uyguladığı ikinci grup testler tözel testlerdir. Tözel testler esas testler adını da verebileceğimiz doğrudan bir finansal tablo unsurunun doğruluğuyla ilgili yapılan testlerdir.

Denetim Yordamları

Denetim testlerinin yapılabilmesi için, denetim yordamları adını verdiğimiz kanıt toplama yöntemlerini kullanırlar. Denetim yordamları aracılığıyla toplanan kanıtlar ise denetçinin finansal tablolarla ilgili görüşüne temel oluşturacaktır.