Ünite 8: Denetimin Tamamlanması ve Denetim Raporu

Denetimin Tamamlanması Süreci

Muhasebe denetimi çalışmalarının son aşaması, denetimin tamamlanma süreci diyebileceğimiz şu aşamalardan oluşur:

• Gelecekte ortaya çıkma olasılığı olan önemli bir belirsizliğin olup olmadığının araştırılması,
• Bilanço tarihinden sonra meydana gelmiş işletmeyi büyük ölçüde etkileyecek işlemlerin olup olmadığının araştırılması,
• İşletme yönetiminden finansal tabloların doğruluğu konusunda beyan mektubu alınması,
• Son değerlendirmelerin yapılması ve finansal tablolarla ilgili görüşün oluşturulması.

Bu aşamaları da tamamlayan denetçi denetim raporunu yazabilecek duruma gelecektir.

Denetçi denetim faaliyetlerini tamamlama aşamasına, öncelikle gelecekte ortaya çıkma ihtimali olan önemli bir belirsizlik olup olmadığını araştırarak başlar. Gelecekte ortaya çıkma olasılığı olan belirsizlikten kasıt, denetim raporu yazılma tarihinde henüz kesinleşmemiş bir şarta bağlı borcun veya zararın olup olmadığının araştırılmasıdır. Şarta bağlı borç veya zarar, işletmenin herhangi bir kayıt hata ve hilesinden doğmayan, ancak üçüncü kişilerle işletme arasında henüz netleşmemiş olumsuz sonuç doğurabilecek belirsizliklerdir. Denetçi işletmede bu tür gelecekte ortaya çıkma olasılığı bulunan fakat işletme tarafından finansal tablolara yansıtılmamış durumların olup olmadığını araştıracaktır. Denetçi uygulayacağı bazı yordamlarla ipuçları elde etmeye çalışacaktır. Bu tür durumların ortaya çıkarılmasında, özellikle soruşturma denetim yordamı kullanılabilir. Kullanılabilecek denetim yordamlarından bazılarını şöyle sıralayabiliriz:

• İşletme çalışanlarıyla görüşmeler yapılabilir,
• Yönetim kurulu ve genel kurul toplantı tutanakları ve karar defterleri incelenebilir,
• Maliyeden işletmeyle ilgili bilgi alınabilir,
• İşletme avukatlarıyla görüşülebilir,
• İşletmenin ilişkide olduğu bankalardan bilgi alınabilir.

Denetçi böyle bir olay tespit ettiğinde öncelikle bunu işletme yönetimine iletir ve finansal tablolara durumun yansıtılması gerektiğini iletir. Eğer belirsizlik finansal tabloların bütünü hakkında olumlu görüş bildirmeye engel değilse, olumlu rapor verip açıklama paragrafı ekleyebilir veya şartlı olumlu görüş bildirebilir. Eğer belirsizlik işletme için hayati önem arz ediyor ise, görüş bildirmekten kaçınabilir.

Bilanço tarihi (31 Aralık) ile finansal tabloların düzenlenip açıklandığı süre zarfında meydana gelmiş, işletmeyi önemli boyutta etkileyecek olayların, muhasebenin temel kavramlarından tam açıklama kavramı gereğince bilanço dipnotlarında gösterilmesi gerekir. Denetçi, işletmede olayların bilanço tarihinden sonra işletmeyi önemli boyutta etkileyecek olayların meydana gelip gelmediğini araştıracaktır. Olması gerektiği biçimde bilanço dipnotlarına yansıtılmış olan durumlar, tam açıklama kavramına uyulduğunu gösterir ve denetçi için sorun teşkil etmez. Denetçi, işletmeyi önemli boyutta etkileyebilecek bir olay tespit ettiğinde bunu işletme yönetimine iletir ve bilanço dipnotlarında belirtilmesini ister. Yönetimin kabul durumuna ve olayın önem derecesine göre, olumlu rapor verip açıklama paragrafı ekleyebilir veya şartlı olumlu görüş bildirebilir.

Denetçinin üzerinde görüş oluşturmaya çalıştığı finansal tabloların işletme yönetimi tarafından hazırlandığı açıktır. Ancak denetçiler işletme yönetiminden finansal tabloların usulüne uygun düzenlendiğini ve denetçiye çalışmaları sırasında herhangi bir sınırlama getirilmediğine ilişkin yazılı bir beyan almalıdırlar. Bu beyan denetçi için işletmeyle ilgili anlaşmazlık durumlarında güvence teşkil ettiği kadar işletme yönetiminin dikkatini bu hususlara yoğunlaştırmasına katkı sağlar. Ancak bu beyan mektubu bağımsız denetçi kanıtı olarak kullanılamaz.

Denetim çalışmalarının sonlandırılması ve denetim görüşüyle ilgili son kararın verilmesi için, denetçi yapılan tüm çalışmaları son kez gözden geçirmelidir. Bu çalışmalar aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• Denetim programının yapılmamış veya sona bırakılmış işler olup olmadığı açısından gözden geçirilmesi,
• Çalışma mizanının toplanması ve işlemlerin tekrar gözden geçirilmesi,
• Çalışma kağıtlarının ve yardımcıların yaptığı işlerin genel kabul görmüş denetim standartlarına uygunluk açısından gözden geçirilmesi,
• Önemlilik ve risk ölçümlerini son kez gözden geçirme,
• Toplanan kanıtların görüş için yeterli olup olmadığını tekrar değerleme gerekiyorsa ilave kanıtlar toplama.

Bu çalışmalardan sonra eğer yönetime iletilecek ve işletme kayıtlarına yansıtılması istenen konular var ise, bunlar yönetime iletilir.

Denetim Raporunun Hazırlanması

Bir denetim çalışmasında son aşama denetim raporunun yazılmasıdır. Denetim raporu daha önce de vurgulandığı gibi bir denetim faaliyetinde dışa sunulan ve üçüncü kişilerin görme imkânı bulduğu tek belgedir. Denetçi, mesleki deneyimini kullanarak görüşle ilgili kararını verecektir. Görüş bildirme biçimleri dört şekilde olabilir. Bunlar:

• Olumlu görüş bildirme,
• Olumlu Görüş Dışında Görüş Verme;
  • Şartlı olumlu görüş bildirme,
  • Olumsuz görüş bildirme,
  • Görüş bildirmekten kaçınmadır.

Denetçi, finansal tabloların bütünün genel Kabul görmüş muhasebe ilkelerine veya o ülkedeki geçerli finansal raporlama çerçevesine uygun olarak doğruyu yansıttığına kanaat getirir ise, olumlu görüş bildiren standart bir rapor hazırlayacaktır.

KGK mevzuatına göre; borsada işlem gören bir işletmenin gerçeğe uygun sunum çerçevesine uygun olarak hazırlanmış olan finansal tablolarına ilişkin denetçi raporu şu bölümlerden oluşur:

Başlık: Denetim raporu bir başlığı içermelidir ve bu başlıkta raporun bağımsız denetim raporu olduğu vurgulanmalıdır.

Adres: Denetim raporunun kime hitaben yazıldığı belirtilmelidir. Ortaklara, işletmeye veya yönetim kuruluna hitaben yazılabilir.

A) Finansal Tabloların Bağımsız Denetimi Kısmındaki Bölümler

1. Görüş: Bu bölümde denetlenen finansal tablolar sırasıyla belirtilmeli ve denetçi görüşü açıklanmalıdır. Bu bölümde mutlaka finansal tabloların geçerli finansal tablo çerçevesine (Türkiye Muhasebe Standartlarına) uygunluğuyla ilgili bir ifade yer almalıdır.
2. Görüşün Dayanağı: Bu bölümde öncelikle denetimin (KGK) tarafından yayımlanan Türkiye Denetim Standartlarının bir parçası olan Bağımsız Denetim Denetim Standartlarına (BDS) uygun olarak yürütüldüğü belirtilir. Daha sonra sırası ile denetçinin finansal tabloların bağımsız denetimiyle ilgili olarak etik hükümler uyarınca şirketten bağımsız olduğu ve söz konusu hükümler uyarınca etiğe ilişkin diğer sorumlulukların da yerine getirildiği belirtilir. Son olarak bağımsız denetim sırasında elde edilen bağımsız denetim kanıtlarının, görüşün oluşturulması için yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğu ifade edilir.
3. Kilit Denetim Konuları: Kilit denetim konuları, denetçinin mesleki muhakemesine göre, finansal tabloların bağımsız denetiminde en çok önem arz eden konulardır.
4. Yönetimin ve Üst Yönetimden Sorumlu Olanların Finansal Tablolara İlişkin Sorumlulukları : Bu bölümde işletme yönetiminin finansal tabloların TMS’lere uygun olarak hazırlanmasından, gerçeğe uygun bir biçimde sunumundan ve hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermeyecek şekilde hazırlanması için gerekli gördüğü iç kontrolden sorumlu olduğu belirtilir.
5. Bağımsız Denetçinin Finansal Tabloların Bağımsız Denetimine İlişkin Sorumlulukları: Bu bölümde denetçinin amacının, bir bütün olarak finansal tabloların hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içerip içermediğine ilişkin makul güvence vermek üzere bir görüş vermek olduğu belirtilir. Çünkü bu görüşle yüzde yüz bir garanti verilemez. Ancak makul bir güvence verilebilir. Güvence; yüksek bir güvence seviyesidir ancak, var olan önemli bir yanlışlığın her zaman tespit edileceğini garanti etmez. Yanlışlıklar hata veya hile kaynaklı olabilir. Yanlışlıkların, tek başına veya toplu olarak, finansal tablo kullanıcılarının bu tablolara istinaden alacakları ekonomik kararları etkilemesi makul ölçüde bekleniyorsa bu yanlışlıklar önemli olarak kabul edilir.

B) Mevzuattan Kaynaklanan Diğer Yükümlülükler

Bağımsız denetçinin mevzuatta belirlenen diğer raporlama sorumlulukları bu kısımda açıklanacaktır.

Denetim Kuruluşunun Adı: Bu bölüme denetim firmasının ve denetçinin isimleri yazılır.

Denetim Raporunun Tarihi: Son olarak denetim raporunun teslim tarihi yazılır.

Şartlı Olumlu Görüş Bildirme

Denetçinin denetim raporunda açıklayabileceği denetim görüşü türlerinden biri de şartlı olumlu görüştür. Bu görüş türüne göre denetçi aslında finansal tabloların geneli hakkında olumlu görüş sahibidir. Ancak denetçinin bazı konularda çekince sahibi olduğunu görürüz. Denetçi açısından çekince yaratabilecek durumlardan birincisi elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak, bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içerdiğidir. Denetim raporunun şartlı olmasına neden olabilecek durumlardan ikincisi bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içermediği sonucuna varmak için yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edememesidir.

Şartlı olumlu görüş vermesi durumunda denetçi, GÖRÜŞ BÖLÜMÜ için “ŞARTLI OLUMLU GÖRÜŞ” başlığını kullanır. Denetçi şartlı olumlu görüş vermesi durumunda GÖRÜŞÜN DAYANAĞI kısmı için ŞARTLI OLUMLU GÖRÜŞÜN DAYANAĞI ifadesini kullanır.

Olumsuz Görüş Bildirme

Denetçinin denetim raporunda açıklayabileceği bir başka görüş türü de olumsuz görüştür. Olumsuz görüş açıklayabilmek için denetçi finansal tabloların geçerli muhasebe standartlarına uygun hazırlanmadığı, dolayısı ile güvenilir ve gerçek durumu yansıtmadığı konusunda yeterli kanıt elde etmiş olmalıdır.

Olumsuz görüş vermesi durumunda denetçi, GÖRÜŞ BÖLÜMÜ için OLUMSUZ GÖRÜŞ başlığını kullanır. Denetçi olumsuz görüş vermesi durumunda GÖRÜŞÜN DAYANAĞI kısmı için OLUMSUZ GÖRÜŞÜN DAYANAĞI ifadesini kullanır. Bu kısımda olumsuz görüşe ulaşmasının nedenlerini belirtir.

Görüş Vermekten Kaçınma Denetçi bir bütün olarak finansal tabloların önemli yanlışlık içermediği sonucuna varmak için yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edememiştir. Denetçi böyle bir görüş bildirmesi durumunda denetim raporunda, niçin böyle bir sonuca vardığının nedenlerini açıklamalıdır. Görüş Bildirmekten Kaçınması durumunda denetçi, GÖRÜŞ BÖLÜMÜ için GÖRÜŞ VERMEKTEN KAÇINMA başlığını kullanır. Denetçi görüş vermekten kaçınması durumunda GÖRÜŞÜN DAYANAĞI kısmı için GÖRÜŞ VERMEKTEN KAÇINMANIN DAYANAĞI ifadesini kullanır. Bu kısımda görüş vermekten kaçınmanın nedenlerini belirtir.

Denetçi bazı durumlarda yukarıda belirtilen görüş bildirimlerine ek olarak bu görüşü etkilememekle beraber açıklayıcı bir paragraf eklemek ihtiyacı duyabilir. BDS 706’ya göre bu paragraflar iki türlü olabilir. Bunlar; Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafı veya Diğer Hususlar Paragraflarıdır. Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafı, denetçinin finansal tablolarda sunulan veya açıklanan bir hususa kullanıcıların dikkatinin çekilmesinin gerekli olduğunu düşünmesi durumunda ortaya çıkar.

Diğer Hususlar Paragrafı ise denetçinin, finansal tablo kullanıcılarının denetimi, denetçinin sorumluluklarını veya denetçi raporunu anlamasıyla ilgili bir hususun açıklanması gerektiğine karar vermesi durumunda ortaya çıkar. Burada söz konusu husus Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafının tersine finansal tablolarda sunulan veya açıklananlarla ilgili değildir.

Denetçilerin Hukuki Sorumlulukları

Denetçiler yapmış oldukları denetim çalışmaları sonucunda yazdıkları denetim raporu ve beyan ettikleri görüş nedeniyle işletme yönetimine ve üçüncü kişilere karşı sorumludurlar. Denetçiler denetim faaliyetleri sırasında genel kabul görmüş denetim standartlarının tüm gereklerini yerine getirmek zorundadırlar. Denetçiler genel Kabul görmüş denetim standartlarının gereklerini yerine getirmede kusurlu davranmışlar ve bu nedenle yanlış görüş beyan etmiş iseler, bu durumda hem işletme yönetimine hem de üçüncü kişilere karşı sorumlu olurlar.

Denetçilerin Hata ve Hileleri Bulma Sorumluluğu

Hata ve hileleri içeren bir finansal tablo ise, bilgi kullanıcı tarafların yanlış karar almasını ve zarar görmesine neden olabilecektir. Hata, işletme yönetiminin istemeden yapmış olduğu düzensizlikler veya yanlışlardır. Hile ise, işletme yönetiminin bilerek isteyerek yaptığı düzensizlikler veya yanlışlardır. Hata ve hile arasındaki fark hilede kasıt unsurunun olmasıdır. Denetçinin finansal tablolardaki hata ve hileleri bulmadaki sorumluluğu, denetim çalışmasını finansal tablolardaki önemli hata ve hileleri ortaya çıkarabilecek nitelikte makul ölçüde güvence sağlayabilecek biçimde planlanması ve yürütmesini gerektirir.

Denetim çalışması, finansal tablolarla ilgili makul bir denetçi görüşü oluşturmak üzere tasarlanabilir. Hiç bir zaman %100 bir güvence vermek söz konusu olmaz. Denetçi tüm çalışmalarını genel kabul görmüş denetim standartlarına uygun yürütmüş bile olsa, finansal tabloların hata ve hile içerme olasılığı vardır. Önemli olan denetçinin çalışmalarını, önemli hata ve hileleri ortaya çıkarabilecek biçimde yürütmüş olması ve makul bir güvence vermesidir.

Denetçi incelediği finansal tablolarda tespit ettiği hata ve hileleri işletme yönetimine iletir ve gerekli değişikliklerin yapılmasını ister. İşletme yönetimiyle anlaşılamadığı durumlarda, hata ve hilenin boyutuna göre şartlı, olumsuz veya görüş bildirmekten kaçınma biçiminde olayı denetim raporuna yansıtır.

Türkiye’deki Yasal Mevzuatta Denetçi Sorumlulukları

Ülkemizde Meslek Yasasında, Sermeye Piyasası Kurulunun düzenlemelerinde ve yeni Türk Ticaret Kanununda denetçi sorumluluklarından söz edilmektedir.

Söz konusu yasalara göre ülkemizdeki bağımsız denetim yapacak kişilerin yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir olma zorunluluğu vardır. Yeminli mali müşavirler verdikleri onay nedeniyle devletin zarar görmesi durumunda müşteriyle beraber müteselsilen sorumlu tutulmuştur.

Sermaye Piyasası Kurulunun tebliğinde ise, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin tespit edilmesi ile ilgili olarak bağımsız denetçinin sorumluluğu n denetimi makul bir güvence vermek üzere mesleki şüphecilik ilkesine uygun olarak yürütmek olduğundan sözedilmektedir.

Denetçiler denetimi dürüst ve tarafsız bir şekilde yapmak ve sır saklamakla yükümlüdürler. Tüm denetçiler, kusurlu davranışlarıyla hem şirkete hem de bağlı şirketlere karşı sorumludur. Denetçiler görevlerini yerine getirirken kusurlu davranmaları durumunda şirkete, ortaklara ve şirket alacaklılarına karşı verdikleri zararlar dolayısıyla sorumludur. Zarar gören tarafların zararın, kusurlu denetçi görüşünden doğduğunu ispatlaması gerekir.