Ünite 3: Duran Varlıkların Dönem Sonu İşlemleri

Giriş

Duran varlıklar, bir yıl veya bir faaliyet döneminden (hangisi uzun ise) daha uzun sürede nakde dönüşmesi veya işletme tarafından uzun süre kullanılarak fayda elde edilmesi söz konusu olan varlıklardır. Sabit kıymetler ya da cari olmayan varlıklar olarak da isimlendirilen duran varlıklar, Tek Düzen Muhasebe Sisteminde aşağıda belirtildiği gibi çeşitli alt gruplara ayrılmıştır.

• Uzun vadeli alacaklar
• Mali duran varlıklar
• Maddi duran varlıklar
• Maddi olmayan duran varlıklar
• Özel tükenmeye tabi varlıklar
• Diğer duran varlıklar

Uzun Vadeli Alacaklar

Vadesi bir yıldan uzun olan alacaklar, duran varlıklar arasında gösterilir. Uzun vadeli alacakların envanter ve değerleme işlemleri, kısa vadeli alacaklardan farklı değildir. Uzun vadeli alacaklara özgü¨ olarak donem sonlarında yapılması gereken önemli bir işlem, vadesi yaklaştığı için uzun vadeli olma özelliğini yitiren alacakların kısa vadeli alacaklara devredilmesidir.

Gelecekte tahsil edilecek alacakların, paranın zaman değerinden ötürü bilanço günündeki değerleri aynı değildir. Bu nedenle TFRS’de uzun vadeli ticari alacaklar, ıskonto edilmiş değerleriyle bilançoda gösterilir. Hesaplanan ıskonto tutarı ise kapsamlı gelir tablosu ile ilişkilendirilir.

Mali Duran Varlıklar

İşletmelerin uzun vadeli amaçlarla satın aldığı menkul kıymetler, uzun vadeli finansal (mali) varlıklar olarak tanımlanmaktadır. Tek Düzen Muhasebe Sisteminde ise bir işletmenin uzun vadeli amaçlarla satın aldığı veya çeşitli nedenlerle bir yıl içinde nakde dönüştürme olanağı bulunmayan menkul kıymetleri (hisse senedi çıkarmamış olan işletmelerdeki sermaye payları), işletmenin mali duran varlıklarını oluşturmaktadır. Bir işletmenin uzun vadeli amaçlarla menkul kıymet almasının iki önemli nedeni olabilir.

• Sermaye kazancı elde edebilmek
• Hisse payı alınan işletmenin yönetimine katılmak; üretim, finansman ve pazarlama vb. Kararlarda söz sahibi olabilmek.

TFRS’ye göre bir ana ortaklığın üzerinde önemli etkisinin bulunduğu işletmeler, iştirak olarak tanımlanmıştır. Önemli etki, yatırım yapılan işletmenin kararlarına katılma gücünü ifade etmektedir. Doğrudan ve dolaylı olarak yatırım yapılan işletmenin oy hakkının %20 ya da daha fazlasını elinde bulundurulması, aksine bir kanıt olmadığı sürece önemli etkinin olduğu anlamına gelir. TFRS’de başka bir işletme tarafından kontrol edilen işletmeler, bağlı ortaklık olarak tanımlanmıştır.

TFRS’ye göre iştirakler öz kaynak yöntemi ile muhasebeleştirilir. Bu yöntemde, iştirak yatırımı başlangıçta elde etme maliyeti ile kaydedilir. Daha sonraki dönemlerde yatırım yapılan şirketin kar ya da zararındaki değişim kadar yatırımın defter değeri artırılır ya da azaltılır. Temettü alındığında ise yatırımın defter değeri, temettü tutarı kadar azaltılır.

Tek Düzen Muhasebe Sisteminde kontrol amacıyla satın alınan hisse senetleri ortaklık paylarına göre;

• % 10 - % 50 arasında ise, iştirak,
• % 50’den fazla ise bağlı ortaklık,

olarak tanımlanmıştır. Eğer işletme kontrol amacıyla başka bir işletmenin hisselerini almış ve fakat hisse payı %10’un altında ise bu durumda Bağlı Menkul Kıymetler hesabına kaydedilir.

Mali Duran Varlıkların Değerlenmesi: Uzun vadeli yatırım amacıyla alınan menkul kıymetler, tahvil ya da hisse senedi olabilir. Vergi mevzuatımıza göre hisse senetleri alış bedeliyle, tahviller ise borsa rayici ile değerlenir.

Maddi Duran Varlıklar

Maddi duran varlıklar; işletmenin satmak amacıyla değil asıl faaliyetini sürdürebilmek için satın aldığı ve ekonomik (yararlı) ömrü bir yıldan uzun, fiziki yapıya sahip varlıklardır. Maddi duran varlıların üç temel özelliği vardır:

• Daha sonra satılmak amacıyla değil işletmenin faaliyetinde kullanılmak amacıyla edinilmiş olması,
• İşletmenin maddi duran varlılardan uzun yıllar yararlanabilmesi,
• Fiziki olarak var olan, gözle görülür, elle tutulur varlıklar olmasıdır.

Buna göre işletmeye ait arsa ve araziler, binaları yer altı ve yer üstü düzenleri (işletmeye ait binalar arasında yapılan alt ve üst geçitler, yollar vb.) üretimde kullanılan her türlü tesis, makine ve cihazlar, işletmeye ait taşıtlar ve demirbaşlar maddi duran varlıklardır. Söz konusu varlıklar fiziki yapıya sahip olmaları nedeni ile kullanıldıkça yıpranır ve eskirler. Bu özelliklerinden dolayı boş arsa ve araziler dışındaki bütün maddi duran varlıklar sınırlı bir ekonomik ömre sahiptirler.

Maddi Duran Varlıklarda Maliyet: Bir maddi duran varlığın maliyeti bu varlığın işletmede kullanılabilir hale gelebilmesi için katlanılan tüm harcamaların toplamıdır. Bir duran varlığın edinimi için yapılan harcamaların gider yazılmayarak ilgili varlığın maliyeti olarak kaydedilmesi işlemine aktifleştirme denir.

TFRS’ye göre maddi duran varlıklar maliyet bedeli ile kaydedilir. Ancak maddi duran varlık alımı ile ilgili faiz ve kur farklarının aktifleştirilmesine yalnızca özellikli varlıklarda izin verilir.

Maddi Duran Varlıklarda Amortisman: Maddi duran varlıkların ekonomik ömürleri bir yıldan daha uzundur. Bir varlığın maliyetinin edinildiği yılda doğrudan gider yazılması, varlığın tamamının tüketildiği anlamına gelir. Maddi duran varlıklar bir yıldan daha uzun süre kullanılmak amacı ile edinilir. Bu nedenle edinim için yapılan harcamaların doğrudan gider yazılması muhasebenin dönemsellik ilkesine aykırıdır. Amortisman muhasebesi bir maddi duran varlığın maliyetinin ekonomik ömrüne pay edilerek gidere dönüştürülmesi işlemidir. Boş arsa ve arazilerde aşınma, yıpranma ve eskime söz konusu olmadığı için ekonomik ömrü sonsuzdur. Maliyetin de bu nedenle gidere dönüştürülmesi gerekmez.

Amortisman Hesaplamasına Etki Eden Faktörler: Amortisman hesaplanmasında yani bir varlığın maliyetinin ekonomik ömrüne pay edilmesinde üç önemli unsur vardır:

• Varlığın maliyeti
• Varlığın tahmini ekonomik ömrü
• Varlığın kalıntı (hurda) değeri

TFRS’ye göre bir maddi duran varlığın bileşenleri farklı ekonomik ömürlere sahip ise ayrı ayrı muhasebeleştirilir. Arsa ve bina birlikte satın alındığında bina ve arsanın maliyeti ayrıştırılır. Arsalar için amortisman hesaplanmaz. Yine TFRS’ye göre maddi duran varlığın faydalı ömrü işletme tarafından tahmin edilir ve yapılan tahminler dönem sonlarında gözden geçirilir.

Amortisman Hesaplama Yöntemleri: Amortisman tutarının hesaplanması konusunda kullanılan yöntemler şunlardır:

• Normal (düz oranlı-eşit paylı) amortisman yöntemi
• Hızlandırılmış amortisman yöntemi
• Kullanım (üretim) miktarı yöntemi

Normal amortisman da varlığın maliyeti ekonomik ömrüne eşit olarak pay edilir. Buradaki temel varsayım amortisman tutarını etkileyen temel unsurun zaman olduğudur. Amortismana tabi tutar maddi duran varlığın maliyet bedelinden kalıntı değeri düşüldükten sonra kalan tutardır. Bir varlığın maliyet bedelinden birikmiş amortismanlar düşüldükten sonra kalan tutara varlığın “net defter değeri” denir.

Hızlandırılmış amortisman yaklaşımının varsayımı ise maddi duran varlıkların satın alındıkları ilk yıllarda daha yoğun olarak kullanılacakları ve daha fazla gelir yaratacaklarıdır. Bu nedenle de maddi duran varlığın maliyeti ekonomik ömrünün ilk yıllarına daha fazla, son yıllarına ise daha az düşecek şekilde pay edilir. Yaygın olarak kullanılan hızlandırılmış amortisman yöntemleri;

• Azalan bakiyeler yöntemi
• Yıl sayıları toplamı yöntemidir.

Vergi mevzuatımıza göre yalnızca azalan bakiyeler yöntemi kullanılmaktadır. Azalan bakiyeler yönteminde ilk önce amortisman oranı hesaplanır. Amortisman oranı normal amortisman yönteminde kullanılan oranın iki katıdır. Yıl sayıları toplamı yönteminde ise maddi duran varlığın ekonomik ömrü kaç yıl ise birden başlayarak ekonomik ömrüne kadar olan sayılar toplanır. Daha sonra ekonomik ömründen başlanarak yıl sayıları bulunan toplama oranlanır. Bulunan oran ilgili yılın amortisman oranını gösterir.

Bir maddi duran varlık için normal amortisman yöntemi seçildikten sonra takip eden yıllarda yöntem değişikliği yapılamaz ancak tersi mümkündür. Yani işletme azalan bakiyeler yöntemini kullanırken daha sonra normal amortisman yöntemine geçiş yapabilir.

Kullanım (Üretim) Miktarı yöntemine göre amortisman tutarını belirleyen temel unsur ilgili varlığın kullanımıdır. Kullanım miktarı adet olabileceği gibi kg veya km vb. Ölçüler de olabilir.

Vergi mevzuatımıza göre sadece binek otolar için kıst amortisman hesaplanır. Kıst amortisman bir amortisman yöntemi değildir. İşletmeler satın aldıkları binek otoları için normal amortisman ya da azalan bakiyeler yönteminden yine birini tercih edeceklerdir.

Amortismanların Muhasebeleştirilmesi: İşletmeler herhangi bir amortisman yöntemini seçerek amortisman tablolarını oluştururlar. 7/A seçeneğini kullanan işletmeler maddi duran varlığın işletmenin hangi fonksiyonunda kullanıldığına bağlı olarak bir gider hesabına borç, birikmiş amortismanlar hesabına alacak kaydederler.

Maddi Duran Varlık Satışı: TFRS’ye göre maddi duran varlık satışından elde edilen kar ya da zarar kapsamlı gelir tablosu ile ilişkilendirilir. TFRS’de olağandışı gelir ya da gider söz konusu olmadığından diğer faaliyetlerden gelir ya da gider olarak kaydedilmesi gerekir.

Maddi Olmayan Duran Varlıklar

İşletme tarafından kullanılarak, kiralanarak veya satılarak gelecekte ekonomik yararlar elde edilebilecek, fiziksel niteliği olmayan ve yararlı ömrü bir yıldan uzun varlıklardır. Patent, lisans, isim hakkı, telif hakkı, bilgisayar yazılımları vb. bu grupta yer almaktadır. Maddi olmayan duran varlıklar için amortisman hesaplanmasında azalan bakiyeler yönteminin kullanılması söz konusu değildir. Tek düzen muhasebe sisteminde aşağıdaki gibi sınıflandırılmışlarıdır:

• Haklar
• Şerefiye
• Kuruluş ve Örgütlenme Giderleri
• Araştırma ve Geliştirme Giderleri
• Özel Maliyetler
• Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar

Haklar: İşletmenin belirli bir bedel karşılığında satın aldığı her türlü hak (Patent, lisans, isim hakkı, marka hakkı, telif hakkı vb.) bu hesapta izlenir. Genellikle bir hak satın alındığında o hakkın geçerlilik süresi belirtilir ancak belirtilmemiş ise VUK’a göre bu süre 5 yıl olarak kabul edilir.

Şerefiye: Bir işletme başka bir işletmeyi satın aldığında satın alma bedeli ile satın alınan şirketin net varlıklarının gerçeğe uygun değeri arasındaki farka şerefiye denir. Oluşan fark negatif ise gelir olarak kaydedilir. Pozitif ise şerefiye hesabına kaydedilerek aktifleştirilir. VUK’a göre şerefiyenin yararlı ömrü 5 yıldır.

Kuruluş ve örgütlenme giderleri: Bir işletmenin ilk kuruluşu ve ya yeni bir şubesinin açılması sırasında yaptığı müşavirlik ücreti, noter ve tescil masrafları vb. Harcamalardır. TFRS’ye göre kuruluş ve örgütlenme giderleri doğrudan gider yazılır.

Araştırma ve geliştirme giderleri : İşletmelerin varlıklarını sürdürebilmek için yeni bir ürün geliştirmek ve ya mevcut ürünleri daha kaliteli daha düşük maliyetle üretebilme çabasında olmak ve bu çabalarını sürdürebilmek için yapmış olduğu giderlerdir. TFRS’de araştırma ve geliştirme harcamaları iki safhada ele alınır. Araştırma safhasında yapılan harcamalar, doğrudan gider yazılırken geliştirme safhasında yapılan harcamalar aktifleştirilir.

Özel Maliyetler: İşletmeler, kiralamış oldukları varlıkları kullanım amacına uygun hale getirebilmek için onlar üzerinde kalıcı yatırımlar yapabilirler. Genellikle gayrimenkul kiralamalarında karşımıza çıkan bu durumda yapılan harcamalar özel maliyetler hesabında izlenir. Yapılan harcamaların özel mülkiyet kabul edilebilmesi için üç unsurun olması gerekir:

• Kiralanan bir varlığa yatırım yapılması
• Yapılan yatırımın ekonomik ömrünün bir yıldan uzun olması
• Yapılan yatırımın kira süresi sonunda kiracı tarafından alınamaması

Özel maliyetlerin yıllara pay edilmesinde kira süresi esastır. Ancak sözleşmede kira süresi belirtilmemişse kira süresi 5 yıl kabul olarak kabul edilir ve özel mülkiyet tutarı 5 yıla eşit olarak pay edilir. Kiralanan bir gayrimenkule yapılan, onun ekonomik değerini artırıcı ilaveler özel maliyetler hesabında aktifleştirilir. İşletmeler kira süresi dolmadan kiraladığı gayrimenkulü boşaltmak durumunda kalırsa özel maliyetler hesabında kalan tutarın tamamını gider olarak kaydeder.