Ünite 1: Dönem Sonu İşlemleri

Envanterin Tanımı ve Gerekliliği

İşletmenin sahip olduğu değerler, dönem içinde değişime uğrarlar. Bu değişimlerinin etkilerini görmek için her muhasebe dönemi sonunda işletmeye ait değerlerin tespit edilmesi ve değerlemesinin yapılması gerekir. Muhasebede bu işlemlere envanter işlemleri denmektedir.

Faaliyet dönemi sonunda düzenlenen finansal tabloların gerçek durumu yansıtabilmeleri için önce envanter yapılarak gerçek durumun tespit edilmesi, daha sonra dönem içinde yapılan kayıtların envanter sonuçlarına göre düzeltilmesi gerekir. İşletmeler dönem içinde ne kadar düzenli kayıt tutarlarsa tutsunlar, envanter sonuçları ile kayıtlar arasında farklar ortaya çıkabilir. Örneğin aralıklı envanter yöntemi ile mal hareketlerini izleyen işletmede, mal hesabının borç kalanı mevcut malı göstermeyecektir. Bu gibi farklılıkların finansal tablolara yansıtılabilmesi ve finansal tabloların gerçek durumu gösterebilmesi için envanter yapılması gerekir.

Envanter Çıkarma Zamanı ve Envanter Türleri: Türk Ticaret Kanunu’na göre işletmelerin kuruluş tarihinde işe başlama envanteri ve daha sonra da her faaliyet döneminin sonunda dönem sonu envanteri çıkarmaları gerekmektedir.

-İşletmelerin faaliyetleri bir yıldan kısa sürmüş ise bu, faaliyet dönemi sayılır ve bu süreye göre envanter çıkarılır ve bilanço düzenlenir.

-Takvim yılı içinde herhangi bir tarihte işe başlayan ve işi bırakan işletmeler, işe başlama ve bırakma tarihleri itibarıyla envanter çıkarırlar ve bilanço düzenlerler.

-İşletmeler, yıl içinde kayıp veya çalınma olaylarının tespiti ve önlenmesi için gerek gördüklerinde envanter çıkarabilirler.

Bir işletmenin başka bir işletmeye devri yapılırken çıkarılan envantere devir envanteri; faaliyete son verme, tasfiye ve iflas durumlarında tasfiye memurları tarafından tasfiyenin başında ve sonunda çıkartılan envantere ise tasfiye envanteri ve iflas envanteri adı verilir.

Envanter İşlemlerinin Kapsamı

İşletmeler envanter çıkarma işlemini, hem sayım hem de değerleme anlamında kullanmaktadırlar. Ancak envanter işlemleri sadece sayım ve değerleme işlemleri ile sınırlı değildir. Envanter işlemlerinin amacı, işletmenin yasal defterlerinde görülen sonuçlar ile gerçek durumun aynı olup olmadığının tespit edilmesinin ve gerekli ayarlama ve düzeltme kayıtlarının yapılmasını kapsayan bir süreçtir.

Envanter işlemleri kapsamında yapılacak işlemler şu sıraya göre gerçekleşir:

• Genel geçici mizan düzenlenir.

• Sayım ve değerleme yapılarak mevcutlar tespit edilir.

• Sayım sonuçları genel geçici mizan ile karşılaştırılır ve olası farklar belirlenir.

• Fark var ise, farkların nedenlerine göre gerekli muhasebe kaydı yapılır.

• Envanter sonuçları ile muhasebe kayıtları uyumlu hale getirildikten sonra kesin mizan düzenlenir.

• Finansal tablolar düzenlenir.

Envanter işlemleri, muhasebe ile olan ilişkisi açısından ikiye ayrılır. Bunlar; muhasebe dışı envanter ve muhasebe içi envanterdir.

Muhasebe Dışı Envanter İşlemleri: Muhasebe dışı envanter işlemleri kapsamında, öncelikle sayım ve değerleme işlemleri yapılır. Sayım işlemi, varlıkların ve borçların miktar olarak tespiti ve kontrolüdür. Kasadaki nakit mevcudu gibi fiziki olarak var olan varlıklar sayılarak, ölçülerek veya tartılarak; alacaklar, borçlar gibi diğer varlık ve yükümlülüklerin envanter işlemleri ise mutabakat yoluyla gerçekleşir.

Sayım işlemleri; planlama ve hazırlık, sayım, sayım listelerinin hazırlaması olmak üzere üç aşamada geçekleştirilir. Sayımın kolay, hatasız ve kısa bir sürede yapılması önemlidir. Bu yüzden, her işletme, sayım işlemlerini yapmadan önce sayımın hangi sürede ve nasıl yapılacağına ilişkin ön hazırlıklar yapar. Sayım yapacak olan kişilere de gerekli eğitimler verilir. Sayımın mümkün olan en kısa sürede gerçekleştirilmesi önemlidir. Bu amaçla pek çok işletme barkod sistemlerini kullanmaktadır.

Varlık ve yükümlülüklerin sayımı ve mutabakatı yapıldıktan sonra değerleme işlemleri yapılır. Değerleme işlemleri, işletmenin muhasebe dönemi sonundaki varlıkları, yükümlülükleri ve öz kaynaklarının bilançoda hangi değerle gösterileceğinin tespit edilmesidir. Envanterin envanter defteri üzerine çıkarılması esastır ancak, geniş iş hacmi olan ve mal çeşidi çok olan işletmeler envanterlerini listeler halinde düzenleyebilirler. Envanter listelerinin görünümü şirketten şirkete farklı olabilir ancak envanter tarihi, liste sayfa numarası, listeye kaydedilen varlığın sıra numarası, liste toplamları, envanterin kim tarafından yapıldığı, yetkili imzalar ve sayım sonuçlarına ilişkin açıklamaların her listede yer alması gerekir.

Muhasebe İçi Envanter İşlemleri: Dönem sonunda yapılması gereken muhasebe içi envanter işlemleri üç gruptaki muhasebe kayıtlarını kapsamaktadır;

• Muhasebe dışı envanter sonucunda tespit edilen hatalı ya da eksik kayıtların düzeltilmesi için,

• Değerlenen varlık ve yükümlülüklerin tespit edilen değere getirilmesi için,

• Dönem sonunda işletmeler tarafından yapılması gereken rutin muhasebe kayıtları.

Değerleme ile İlgili Düzenlemeler

Değerleme, işletmenin muhasebe kârının ve vergi matrahının tespitinde önemli rol oynadığı için objektif esaslara göre yapılmalıdır. Değerlemeye ilişkin esaslar Türk Ticaret Kanunu, Vergi Usul Kanunu ve Muhasebe Standartlarında yer almaktadır.

Türk Ticaret Kanunu’nda Değerleme: Yeni Türk Ticaret Kanunu, değerleme konusunda ayrı hükümler getirmek yerine Türkiye Muhasebe Standartlarını referans göstermektedir. Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 78. maddesine göre uyulması gereken ilkeler şöyledir:

• Kapanış bilançosundaki değerler ile takip eden dönemin açılış değerleri aynı olmalıdır.

• Değerlemelerde işletmenin sürekliliği esastır.

• Varlıklar ve borçlar teker teker değerlenir.

• Değerleme ihtiyatla yapılmalıdır.

• Gelirler ve giderler gerçekleşme esasına göre finansal tablolara kaydedilmelidir.

• Değerlemede kullanılan yöntemler, takip edilen dönemlerde de korunur.

Vergi Usul Kanunu’nda Değerleme ve Değerleme Ölçüleri: Değerleme, doğrudan vergi matrahını etkilediği için ülkemizde değerleme ölçülerinin neler olduğu ve hangi kalemlerin değerlemesinde kullanılacağı Vergi Usul Kanunu’nda açıklanmıştır. Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu’nun farklı değerleme ölçülerini esas alması “ticari kar” ve “mali kar” kavramlarını oluşturmuştur.

Kanunu’nun 261. Maddesinde yer alan değerleme ölçüleri şunlardır:

• Maliyet bedeli

• Borsa rayici

• Tasarruf değeri

• Mukayyet değer

• İtibari değer

• Vergi değeri

• Rayiç bedel

• Emsal bedeli ve ücreti

Maliyet bedeli (VUK Madde 262); bir varlığın satın alınması, üretilmesi ya da kullanıma hazır hale getirilmesi için yapılan harcamaların toplamıdır. Vergi Usul Kanunu’na göre; stoklar, maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, tarımsal ürünler maliyet bedeli ile değerlendirilirler.

Bir malın maliyet bedeli= Alış bedeli + Alış giderleri

Borsa Rayici (VUK Madde 263): Değerlemeye konu olan varlığın borsada işlem görmesi dahilinde borsa rayici ölçüsü kullanılır. Vergi Usul Kanunu’na göre borsa rayici, son işlem günündeki işlemlerin gün ortalamasıdır. Hisse senetleri ile fon portföyünün an az % 51’i Türkiye’de kurulmuş bulunan şirketlerin hisse sentlerinden oluşan yatırım fonu katılma belgeleri dışındaki her türlü menkul kıymet, borsa rayici ile değerlenir. Ancak bazı menkul kıymetlerin borsa rayici bulunmamaktadır. Borsada işlem gören yabancı paralar borsa rayici üzerinden; borsada işlem göremeyenler ise Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilen kurlar üzerinden değerlenir.

Tasarruf Değeri (VUK Madde 264): Vergi Usul Kanunu’na göre bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri; alacaklarını ve borçlarını tasarruf değeri ile değerlemek zorundadırlar. Bir varlık ya da yükümlüğün değerleme günündeki gerçek değeri tasarruf değeridir.

Mukayyet Değer (VUK Madde 265): Bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen değerine ise mukayyet değer denir. Senetsiz alacaklar ve borçlar, kuruluş ve örgütlenme giderleri, şerefiye, aktif geçici hesaplar ve pasif geçici hesaplar mukayyet değer ile değerlendirilirler.

İtibari Değer (VUK Madde 266): Nominal değer olarak da bilinen itibari değer, her nevi senetlerle hisse senedi ve tahvillerin üzerinde yazılı olan değer, itibari değerdir. Ulusal para ve çıkarılmış tahviller itibari değerle değerlenir.

Rayiç Bedel (VUK Mükerrer Madde 266): Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeri ise rayiç bedeldir. Vergi Usul Kanunu’nda hangi iktisadi kıymetlerin rayiç bedel ile değerleneceğine ilişkin bir açıklama bulunmamaktadır.

Emsal Bedeli ve Emsal Ücreti (VUK Madde 267): Emsal bedeli, gerçek değeri bilinmeyen veya doğru olarak tespit edilemeyen bir varlığın benzerlerine göre belirlenmiş değeridir. Varlığın satılması durumunda piyasadaki fiyatı olarak da tanımlanabilir. Vergi Usul Kanunu’na göre emsal bedelinin belirlenmesi için şu sıra ve esaslar takip edilmelidir:

• Ortalama fiyat esası

• Maliyet bedeli esası

• Takdir esası

İşletme tarafından emsal bedeli belirlendiğinde hesaplamaya esas belge ve kayıtların saklanması gerekir.

Vergi Değeri (VUK Madde 268): Kanun’da bina ve arazinin rayiç bedeli olarak tanımlanan vergi değeri maliyet bedeli ile değerleme olanağının olmadığı durumlarda kullanılabilir.

Türkiye Muhasebe Standartlarında Değerleme: İşletmelerin mali yapısı, faaliyet sonuçları ve nakit akışlarının gerçeğe uygun bir şekilde sunulması ve karşılaştırılabilir olması için muhasebe standartlarına ihtiyaç vardır. Bu amaçla 1973 yılında, Londra’da Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi kurulmuş ve Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) oluşturularak yayımlanmaya başlamıştır. 2000 yılında Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu adını almış ve bundan sonra yayımlanan standartlar da Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) olarak yayımlanmıştır.

Ülkemizde ise 2002 yılında oluşumunu tamamlayan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) uluslararası muhasebe standartlarını benimsemeyi kabul etmiştir. 2011 yılında Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu kaldırılarak yerine Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu oluşturulmuştur.

Türkiye Finansal Raporlama Standartlarında geçen değerleme ölçüleri şunlardır:

• Maliyet bedeli

• Gerçeğe uygun değer

• Net gerçekleşebilir değer

• Kullanım değeri

• Geri kazanılabilir tutar

• İşletmeye özgü değer

Ticari Kâr ve Mali Kâr

Şirketler ticari faaliyetleri sırasında aynı dönem içinde gerçekleşen tüm gelir ve giderlerini herhangi bir sınır olmaksızın muhasebeleştirir ve kâr tutarının belirlenmesinde dikkate alırlar. Buna ticari kâr denir. Üzerinden vergi hesaplanan kâra ise, mali kâr denir. Ticari kâr ve mali kâr rakamlarının farklı olmasının nedenleri şunlardır:

• Değerleme ölçülerinin farklı olması,

• Elde edilen bazı gelirlerin vergi yasaları tarafından vergiden istisna tutulması,

• Bazı giderlerin vergi yasalarınca gider kabul edilmemesi.

Vergi Usul Kanunu’nda tanımlanan değerleme ölçüleri ile Türkiye Muhasebe Standartlarında tanımlanan değerleme ölçüleri farklılık göstermektedir. Bunun dışında hangi varlık ve yükümlülüğün, hangi değerleme ölçüsüyle değerleneceği hususunda da önemli farklılıklar bulunmaktadır.

Vergi yasalarına göre bazı kazançlar çeşitli nedenlerle vergi dışı bırakılmışlardır. Ticari kâr hesaplanırken dikkate alınan bu kazançlar, vergi mali kâra dâhil edilmezler.

Vergi mevzuatına göre vergi cezaları gibi bazı giderler de vergiye tabi olan kazancın hesaplanmasında dikkate alınmaz. Bu giderler kanunen kabul edilmeyen giderler olarak adlandırılırlar. Ticari kârdan mali kâra ulaşabilmek için kanunen kabul edilmeyen giderler eklenir, vergiden istisna kazançlar düşürülür.