Ünite 7: Denetim

Giriş

İşletme ilgilileri herhangi bir konu hakkında karar alabilmek için işletme tarafından sunulan bilgilere daima ihtiyaç duyarlar. Dolayısıyla hem işletmeler tarafından sunulan bilgilerin güvenilirliğini arttıracak, hem de işletme ilgililerin güvenilir bilgi ihtiyacını karşılayacak bir sistem ihtiyacı duyulmuş ve bu amaçla çeşitli yöntemler geliştirilmeye başlanmıştır. Bu yöntemler arasında uygulanabilirliği en elverişli olan yöntem tüm işletme ilgilileri tarafından güvenilir olarak kabul edilen bir merci tarafından, işletme yönetimi tarafından sunulan bilgilerin denetlenmesidir.

Denetim Kavramı ve Gelişim Süreci

Denetim kavramının kökeni Latince “işitme/dinleme/duyma” anlamına gelen “Audire” fiiline dayanmaktadır. Bunun nedeni ise denetim faaliyetinin ilk ortaya çıkmış olduğu dönemlerde bu işi yerine getirmekle görevlendirilen kişilerin, faaliyetlerini karşı tarafı dinleyerek yerine getiriyor olmasıdır. Ancak zamanla bu fiil “Auditing” olarak literatürde yerini almış dilimize de “denetim” olarak çevrilmiştir.

Muhasebe denetimi ise Denetim Kavramları Komitesi tarafından aşağıdaki şekilde tanımlamaktadır.

“Denetim iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddiaların önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla tarafsızca kanıt toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreçtir.”

Tanım çerçevesinde muhasebe denetiminin temel özelliklerini sıralanacak olursa:

• Denetim sistematik bir süreçtir.
• Denetim iktisadi faaliyet ve olaylarla ilgili iddialara ilişkindir.
• Önceden saptanmış ölçütlere uygunluk.
• Uygunluk derecesi.
• Tarafsızca kanıt toplama ve kanıtları değerleme.
• İlgi duyanlar.
• Sonuçları bildirme.

Denetim mesleğinde esas gelişme 1950’lili yıllardan sonra olmuştur. Bu dönemde ekonomik hayatta meydana gelen gelişmeler sonucunda sermaye birikimi, sermaye yoğun teknolojiye geçiş, üretim kapasitesinin genişlemesi sonucunda yeni ve büyük organizasyonlar kurulmuş, ekonomik yaşamda köklü değişiklikler meydana gelmiştir. Bu büyüme ile birlikte kaçınılmaz olarak işletmelerin finansal bilgileri kaydetme, işleme ve yorumlama gereksinimi artmıştır.

Özellikle 1960’lı yıllardan sonra bilgi teknolojisindeki gelişmeler sonucunda denetçiler sadece finansal tablo denetimi değil başka alanlara da yönlendirilmiştir, yönetim denetimi yaklaşımı denen birazda faaliyetlerin ve yönetim danışmanlığını da içeren işletmelerin etkin ve verimli çalışıp çalışmadığına bakan bir yaklaşım geliştirilmiştir. Bu da yaklaşım ile gerçekleştirilen denetim faaliyetleri günümüzde de halen sürdürülmektedir.

Muhasebe ve Denetim İlişkisi

Genellikle bir bütünün birbirinden ayrılamaz parçaları olarak kabul edilen, finansal tabloların hazırlandığı muhasebe süreci ile bu tabloların güvenilirliklerinin araştırıldığı denetim süreci arasındaki farklılık ve benzerliklerin aşağıdaki gibi özetlenmesi mümkündür:

1. Temel amacı hazırlanan finansal tablolar aracılığı ile bilgi sunmak olan muhasebenin temel işlevi, finansal nitelikli işlemleri kaydetmek, sınıflandırmak, özetlemek ve raporlamak iken, denetimin temel işlevi muhasebe tarafından sunulan bilgilerin doğru ve güvenilir olup olmadığını tespit etmek ve bu konuda hazırlayacağı bir rapor aracılığı ile görüş bildirmektir. Her ikisinin de ortak noktası gerek finansal bilgilerin üretilmesi gerek denetlenmesinde finansal raporlamada esas olan standartların ortak ölçüt olarak kullanılmasıdır.
2. Muhasebe işlemlerin ve finansal tabloların yasal mevzuata, Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine uygun olarak kaydedilip ve ilgililere raporlanma sürecidir, denetim ise muhasebe tarafından yapılan işlemlerin yasal mevzuata ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak yapılıp yapılmadığını inceler.
3. Muhasebeci muhasebe işlevi yerine getirirken muhasebe standartlarından, denetçi ise genel kabul görmüş denetim standartlarından yararlanır.
4. Muhasebe tarafından hazırlanan finansal tablolar işletme ilgililerine sunulurken, denetim tarafından hazırlanan denetim raporu işletme ilgililerine sunulur.

Denetim Türleri

Muhasebe denetiminin tanımına bakıldığında, temel amacın, işletme yönetimi tarafından hazırlanılan bilgilerin, önceden belirlenmiş ölçütlere uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı ve işletmenin gerçek durumunu yansıtıp yansıtmadığı konusunda işletme ilgililerine güvence vermek olduğunu görülmektedir. Ancak unutulmaması gereken önemli bir nokta işletme ilgililerinin bilgi ihtiyacının çok çeşitli olduğudur. Bu sebeple denetim faaliyetlerinin çeşitli kriterler temel alınarak sınıflandırılabilmesi mümkündür. Sözkonusu sınıflandırma biçimlerinden en yaygın olarak tercih edileni denetim faaliyetinin denetimi kimin yaptığına ve denetim sonunda elde edilmek istenen faydaya başka bir ifade ile denetimin gerçekleştirilme amacına göre iki ana grup olarak sınıflandırılması, her grubun da kendi içerisinde ayrı bir sınıflandırmaya tabi tutulmasıdır.

Denetimi kimin yaptığına göre başka bir ifade ile denetimi gerçekleştiren denetçini unvanına göre denetim türleri bağımsız denetim, iç denetim, kamu denetimi; denetimin  gerçekleştirilme amacına göre ise finansal tablolar denetimi, uygunluk denetimi, faaliyet denetimi şeklinde sınıflandırılmaktadır.

Denetimi gerçekleştiren denetçinin unvanına göre denetim türleri bağımsız denetim, iç denetim ve kamu denetimi şeklinde üçe ayrılır.

Bağımsız denetim; finansal tabloların, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve finansal raporlama standartlarına uygunluğu ile bilgilerin doğruluğunun ve güvenilirliğinin, denetçiler tarafından denetim ilke ve kurallarına göre, defter, kayıt ve belgeler üzerinden incelenmesi ve tespit edilen sonuçların rapora bağlanması süreci olarak tanımlanmaktadır. Bağımsız denetim sürecinde esas olan denetçinin bağımsız olmasıdır.

İşletmelerin organizasyon yapısı içinde yer alan ve bulundukları işletmenin iç kontrol yapısının etkin ve verimli bir şekilde işleyip işlemediğini izleyerek elde ettikleri bilgileri üst yönetimle paylaşıp, önerilerde bulunan kişilere iç denetçi denir. İç denetim ise denetledikleri işletmeye ücret akdi ile bağlı olarak çalışan iç denetçilerin, işletmenin iç kontrol sisteminin etkin ve verimli bir şekilde işleyip işlemediğini üst yönetim adına izleme görevini üstlenmiş oldukları bir denetim türüdür.

Kamu kurumlarına bağlı olarak çalışan ve kamu yararını gözeterek görev yapan kişilere kamu denetçisi kamu kurumlarına bağlı olarak çalışan ve kamu yararını gözeterek görev yapan kişilerin yaptıkları denetimlere de kamu denetimi adı verilir.

Denetimin gerçekleştirilme amacına göre denetim türleri finansal tablo denetimi, uygunluk denetimi ve faaliyet denetimi olarak üçe ayrılır. ,

Finansal tabloların denetiminde temel amaç, varsa denetlenen işletmenin finansal tablolarındaki yanlış beyanların ortaya çıkarılması, söz konusu tabloların işletmenin finansal durumu ve faaliyet sonuçlarını doğru ve dürüst bir şekilde, bir bütün olarak saptanmış ölçütlere diğer bir deyişle genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve yasal düzenlemelere uygun olarak yansıtıp yansıtmadığı konusunda, işletme veya herhangi bir gruptan ayrı bağımsız bir denetçi tarafından görüş oluşturulmasıdır.

Uygunluk denetiminin temel amacı işletme içi veya işletme dışı belli bir otorite tarafından konulmuş kurallara, uygulayıcıların uyma derecelerinin belirlenerek ulaşılan sonuçların geniş bir kitleye değil işletme içi yetkili kişilere genellikle tepe yönetimine raporlanmasıdır.

Faaliyet denetimi genel olarak işletmenin bölümlerinin etkinlik ve verimliliklerinin değerlendirilmesi amacıyla o bölümlerin faaliyetlerine ilişkin yöntem ve yordamların gözden geçirilerek incelenmesi faaliyetidir.

Denetçi ve Denetçi Türleri

Denetçi, genel olarak denetim çalışmalarını yürüten, yeterli mesleki bilgi ve tecrübeye sahip, tarafsız davranabilen, yüksek ahlaki nitelikler taşıyan kimse olarak tanımlanmaktadır. Bu tanımdan yola çıkarak bir denetçinin taşıması gereken özelliklerin aşağıdaki gibi belirlenebilmesi mümkündür:

• Bağımsız davranabilen
• Yeterli mesleki bilgi ve tecrübeye sahip
• Yüksek ahlaki nitelikler taşıyan kişidir.

Denetçiler, bağımsız denetçi, iç denetçi ve kamu denetçisi olmak üzere genel olarak üç gruba ayrılır.

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları

Genel kabul görmüş denetim standartları ilk defa 1947 yılında Amerikan Sertifikalı Muhasebeciler Enstitüsü (American Institude of Certified Public AccountantsAICPA) tarafından kabul edilmiş ve birçok ülkede benimsenmiştir. Günümüzde ise Uluslararası Denetim Standartları (International Auditing Standards) adı altında Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants IFAC) tarafından yayımlanmakta olup, bu standartların temelini genel kabul görmüş denetim standartları oluşturmaktadır.

Genel kabul görmüş denetim standartları, denetçiler tarafından uyulması gereken minimum kural ve ilkeleri içermektedir. Bu standartlar, bir denetçinin taşıması gereken mesleki nitelikleri, denetim çalışmaları sırasında yapılması gereken faaliyetleri ve denetim raporunun yazılmasında uyulması gereken kuralları genel hatları ile belirler.

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları, 3 ana bölümde denetçinin taşıması gereken özellikleri, bir denetim sürecinde yapılması gereken asgari çalışmaları ve bu çalışmalar sonucunda düzenlenecek denetim raporunda bulunması gereken unsurları belirleyen 10 adet temel ilkeden oluşmaktadır.

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarının ilk bölümünü oluşturan ve genel standartlar adını alan standartlar grubu bir denetçide asgari olarak bulunması gereken kişisel özellikleri, davranışları ve mesleki eğitim, bilgi ve deneyim düzeyleri ile ilgili unsurları belirleyen aşağıda yer alan toplam üç standarttan oluşmaktadır.

• Mesleki eğitim ve deneyim
• Bağımsızlık
• Mesleki özen ve titizlik

Çalışma alanı standartları, genel standartların aksine denetçinin kişiliği ile ilgili olmayıp, denetim çalışmasına başlandığında en azından neler yapılması gerektiğini ortaya koymaktadır. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarından çalışma alanı standartları denetçinin denetim sürecinde yapması gereken çalışmaları ana hatları ile belirler. Bu standartlar aşağıdaki gibidir:

• Planlama ve Gözetim
• İç Kontrol Sisteminin İncelenmesi
• Yeterli Sayıda ve Kalitede Kanıt Toplama

Raporlama standartları denetim raporunun hazırlanışı ve raporun içeriği ile ilgili genel ilkeleri kapsar. Denetçinin denetim raporunu yazarken uyması gereken genel ilke ve kurallar raporlama standartları ile tanımlanmıştır. Bu standartlar aşağıdaki gibidir:

• Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uygunluk
• Devamlılık Özelliği
• Tam Açıklama
• Görüş Bildirme

Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları

Dünyada bağımsız denetim uygulamalarına bakıldığında birçok ülkenin kendine özgü denetim standartları olduğu görülmektedir. Bu standartlar arasında ön plana çıkan iki uygulama, Amerika Birleşik Devletleri’nde Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları (Generally Accepted Auditing Standards – US GAAS) ile Uluslararası Denetim Standartlarıdır (UDS-International Standards on AuditingISA). Bu iki temel denetim standardı grubunun rehber olarak kullanıldığı, denetim çalışmalarının ve bu çalışmalar sonucunda hazırlanan denetim raporlarının bu doğrultuda hazırlandığı gözlemlenmektedir. Özünde aynı olan bu standartlarda detaya inildiğinde farklı bazı uygulamalarla karşılaşılabilir.

Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants – IFAC) bünyesinde kurulan Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (UDGSK –International Auditing and Assurance Standards Board- IAASB) tarafından yayınlanmakta olan Uluslararası Denetim Standartları (UDS) Türkiye’de ulusal denetim standartları oluşturulurken birçok kurum tarafından örnek alınmıştır.

Türkiye’de Denetim Uygulamalarına Yönelik Yasal Düzenlemeler

Türkiye’de zorunlu denetim uygulaması ilk olarak bankalar ile başlamış, ilerleyen dönemlerde bu uygulamanın halka açık şirketler ve sigorta şirketlerini kapsayacak şekilde genişletilmiş, zamanla bankalarla birlikte tüm finans kuruluşlarının da bağımsız denetim kapsamına dahil edilmiş olduğu görülmektedir.

Ülkemizde bağımsız denetim faaliyetlerine ilişkin uygulamalarının yapısı incelendiğinde genellikle belli sektör veya işletmelere yönelik bağımsız denetim faaliyetlerinin o sektörün düzenleyici otoriteleri tarafından ayrı ayrı düzenlendiği görülmektedir. Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK), Hazine Müsteşarlığı, Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu (EPDK) denetim uygulamalarına yönelik belirli sektörleri kapsayan düzenlemeler getirmişlerdir.