Ünite 4: Mali Tablolar (Finansal Tablolar)

Giriş

Finansal tablolar, dünya genelinde birçok işletme tarafından, işletme dışındaki kullanıcılar için hazırlanmakta ve sunulmaktadır. Sözü edilen finansal tablolar ülkeden ülkeye büyük ölçüde benzerlik göstermektedir. Diğer taraftan, bir takım sosyal, ekonomik ve hukuki sebepler ile ulusal düzenlemelerin oluşturulması sırasında farklı ülkeler tarafından farklı finansal tablo kullanıcılarının gereksinimlerinin dikkate alınması gibi sebeplerle de bazı farklılıklar taşımaktadır.

Finansal Tablo Amaçları ve Türleri

İşletmelerin muhasebe birimlerinin önemli görevlerinden birisi de işletmenin ekonomik durumunu gösteren raporlar hazırlamaktır. Bu nokta muhasebenin raporlama işlevinin bir gereğidir. Bu raporlara genel ifadeyle mali tablolar (finansal tablolar) adı verilir. Finansal tablolar aracılığıyla işletmenin ekonomik durumunu bilmek ve kullanmak isteyenlere işletmenin ekonomik durumu ile ilgili bilgiler aktarılmış (raporlanmış) olur.

Finansal raporlama en çok, ihtiyacı olan bilgilere işletmede doğrudan ve kendi imkânları ile ulaşma imkânı olmayan tarafların bilgi ihtiyacı karşılamak için yapılır. Bu noktada finansal raporların “genel amaçlı finansal tablolar” ve “özel amaçlı finansal tablolar” olarak iki kısıma ayrıldığına dikkat etmek gerekir. Konunun ayrıntısına girmeden önce finansal tabloların amacının; ilgililere işletmenin ekonomik durumu ve performansı hakkında bilgi sunmak olduğuna dikkat etmek önemlidir.

Finansal tabloların amacına değinmeden önce “finansal tablolar kimler için hazırlanır” sorusunun cevabını vermek konuyu daha akıcı ve kalıcı yapacaktır. En basit cevapla finansal tabloları kendi amaçları doğrultusunda kullanmak isteyenler için hazırlanırlar. Daha teknik bir cevapla finansal tablolar “finansal tablo kullanıcıları” için hazırlanırlar. O halde kimdir bu finansal tablo kullanıcıları? Neden finansal tabloları kullanırlar? Muhasebe yazınında finansal tablo kullanıcısı adı verilen taraflar ve kullanma amaçları şunlardır:

• Mevcut ve Potansiyel Yatırımcılar,
• Çalışanlar,
• Borç Verenler,
• Satıcılar ve Diğer Ticari Tedarikçiler,
• Müşteriler,
• Hükümetler ve Kamu İşletmeleri,
• Genel Olarak Kamu.

Kısaca özetlemek gerekirse finansal tablo kullanıcılarının neredeyse tamamı aşağıdaki konulardaki bilgi ihtiyacını karşılamak arzu ve isteğindedirler. Bunlar;

• Sermayede payı temsil eden yatırımları satın almaya, elde tutmaya veya satmaya karar verme,
• Yönetimin yeterliliğini ve sorumluluğunu değerlendirme,
• İşletmenin, çalışanların ücret ve diğer menfaatlerini sağlayabilecek güçte olup olmadığını değerlendirme,
• İşletmeye borç verilen fonların emniyette olup olmadığını belirleme,
• Vergi politikalarını belirleme,
• Dağıtılabilir kâr ve temettü tutarlarını belirleme,
• Ulusal gelir istatistiklerini hazırlama ve kullanma ya da
• İşletmelerin faaliyetlerini yasal açıdan düzenleme amaçlarıyla ekonomik kararlar almalarıdır.

Finansal tablolar daha önce de belirtildiği şekilde genel amaçlı ve özel amaçlı olmak üzere ikiye ayrılır.

Genel amaçlı finansal tablolar, işletmenin finansal durumu hakkında bilgi sağlar. İşletmenin finansal durumunu gösteren bilgi, işletmenin ekonomik kaynakları ile işletmeye yönelik talep haklarına ilişkin bilgiden oluşur. Ayrıca, bu tablolar, işletmenin ekonomik kaynaklarında ve işletmeye yönelik haklarda değişikliğe yol açan işlemlerin ve diğer olayların etkileri hakkında bilgi sağlar. Her iki tür bilgi de, bir işletmeye kaynak sağlama kararları alınırken faydalı olacak veriler sağlar. Finansal tablolar işletmenin finansal durumunun ve finansal performansının biçimlendirilmiş sunumudur. Genel amaçlı finansal tablolar seti aşağıdaki finansal tablolardan oluşur. Bunlar;

1. Dönem Sonu Finansal Durum Tablosu (Bilanço);
2. Döneme Ait Kapsamlı Gelir Tablosu
3. Döneme Ait Özkaynak Değişim Tablosu
4. Döneme Ait Nakit Akış Tablosu
5. Yukarıdaki Finansal Tabloların Dipnotları

Özel amaçlı finansal tablolarınsa adı, şekli ve içeriği konusunda belirli kurallar yoktur. Her işletme kendi ihtiyacına uyan şekilde ve içerikte tablolar hazırlayabilir. Özel amaçlı finansal tablolar genelde işletme içi ihtiyaçlar doğrultusunda hazırlanırlar ve isteğe bağlıdır. Fakat daha önce de belirtildiği gibi genel amaçlı finansal tabloları her işletme hazırlamak zorundadır. Örneğin Satışların Maliyeti Tablosu özel amaçlı bir tablodur.

Finansal Tabloların Taşıması Gereken Özellikler

Finansal tablolarda bulunması gereken özellikler “temel niteliksel özellikler” ve “destekleyici niteliksel özellikler” olarak iki alt gruba ayrılır.

Temel Niteliksel Özellikler

• İhtiyaca Uygunluk
• Gerçeğe Uygun Şekilde Sunum

Destekleyici Niteliksel Özellikler

• Karşılaştırılabilirlik,
• Doğrulanabilirlik,
• Zamanında sunum
• Anlaşılabilirlik.

Destekleyici özellikler ihtiyaca uygun ve gerçeğe uygun bir şekilde sunulan bilginin faydasını arttırırlar.Ayrıca destekleyici niteliksel özellikler, bir ekonomik olayın sunumunda kullanılabilecek iki yöntemin de aynı derecede ihtiyaca uygun bilgi ürettiği ve gerçeğe uygun şekilde sunum sağladığı durumlarda, yöntemlerden hangisinin kullanılması gerektiğinin belirlenmesinde faydalı olabilir.

Bilgi ihtiyaca uygun olmadığında veya gerçeğe uygun bir şekilde sunulmadığında, destekleyici niteliksel özellikler bu bilgiyi, tek başına ya da grup olarak, faydalı kılamaz.

Finansal Tabloların Hukuki Yönü

Türk Ticaret Kanununda Finansal Tablolar: Türk Ticaret Kanunu işletmelerin finansal tablolarını öncelikle Uluslararası Muhasebe Standartlarına uygun olarak düzenlemesini istemektedir. Kanunun bu konu ile ilgili tüm maddeleri önce Uluslararası Muhasebe Standartlarına gönderme yapmaktadır. Bunun yanında finansal tablolarla ilgili olarak ülkemize özgü bazı özel noktaları da kapsamına almıştır.

Türk Ticaret Kanunu işletmelerin finansal tablolarının düzenlenmesinde bu ilkeye uyulmasını istemektedir. Dürüst rejim ilkesi ile ilgili bilgi ikinci ünitede verilmiştir. Kanunun 515.maddesinde dürüst resim ilkesi şöyle tanımlanmıştır. “………finansal tablolar, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılır”.

Tacir, ticari faaliyetinin başında ve her faaliyet döneminin sonunda, varlık ve borçlarının tutarlarının ilişkisini gösteren finansal tabloyu (sırasıyla açılış bilançosunu ve yıllık bilançoyu) çıkarmak zorundadır. Açılış bilançosunda, yılsonu finansal tablolarının, yılsonu bilançosuna ilişkin hükümleri uygulanır. Tacir, gelir tablosunu hazırlar. Bilanço ile gelir tablosu, yılsonu finansal tablolarını oluşturur. 514 üncü madde ile Türkiye Muhasebe Standartlarının bu konudaki hükümleri saklıdır (MADDE 68). Şirketlerde finansal tablo düzenleme yükümlülüğü şirket yönetim kuruluna aittir.

Aktif kalemler pasif kalemlerle, giderler gelirlerle, taşınmazlara ilişkin haklar, bunlarla ilgili yüklerle mahsup edilemez. Bunun anlamı şudur: Aynı kişiye hem borcunuz, hem de o kişiden alacağınız olabilir. Bu durum alacağı borçtan düşerek net sonuç bilançoda gösterilmemelidir. Bunun yerine hem borç hem alacak ayrı ayrı gösterilmelidir.

Türk Ticaret Kanunun 68-75 maddelerinde işletmelerin finansal tablolarına dair düzenlemeler yapılmıştır. Söz konusu maddelerde belirtilen ilkelere uygun olarak düzenlenmemiş finansal tablolar “hiç düzenlenmemiş” hükmündedir. Başka deyişle finansal tablolar kanun karşısında kanıt gücüne sahip olamazlar. Yılsonu finansal tablolar aşağıdaki ilkeler çerçevesinde düzenlenmelidir.

• Türkiye Muhasebe Standartlarına uyularak düzenlenmeli,
• İzleyen hesap döneminin ilk 3 ayı içinde finansal tablolar hazırlanıp işletmenin yönetimine sunulmalı.
• Kullanılan hesap adları ve dipnotlardaki ifadeler açık ve anlaşılır olmalı,
• Yılsonu finansal tabloları Türkçe ve Türk Lirası ile düzenlenir. Bunun anlamı ülkemizde yabancı para üzerinden finansal tablo düzenlenebilir fakat kanunlar karşısından kanıt olarak kullanılmaz.
• Finansal tablolar, işletme yönetimi tarafından tarih atılarak imzalanır.
• İşletmelerin finansal tabloları; ticari işletmenin tüm varlıklarını, borçlarını, dönem ayırıcı hesapları (peşin ödenen giderler ile peşin tahsil edilen gelirleri), bütün gelir ve giderleri doğru şekilde değerlendirilmiş olarak göstermesi zorunludur.
• Mülkiyeti saklı tutulması kaydıyla iktisap edilen ve işletmenin kendisinin veya üçüncü kişilerin borçları için rehin olunan ya da başka bir şekilde teminata verilen malvarlığı unsurları, teminat verenin bilançosunda gösterilir. Nakit para alımının söz konusu olduğu hâllerde, bunlar teminat alanın bilançosunda yer alır. Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmemişse bilançoda, duran ve dönen varlıklar, özkaynaklar, borçlar ve dönem ayırıcı hesaplar ayrı kalemler olarak gösterilir ve yeterli ayrıntıya inilerek şemalandırılır.
• Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmemişse, işletmenin kuruluşu ve özkaynak sağlanması amacıyla yapılan harcamalar için bilançoya aktif kalem konulamaz. Bedelsiz olarak elde edilmiş, maddi olmayan duran varlıklar için bilançonun aktifine kalem konulamaz; meğerki, Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmüş olsun.
• Sigorta sözleşmelerinin yapılması için gerekli olan giderler aktifleştirilemez; meğerki, Türkiye Muhasebe Standartlarında aksi öngörülmüş olsun.
• Gerçekleşmesi şüpheli yükümlülük ve askıdaki işlemlerden doğabilecek muhtemel kayıplar için Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen kurallara göre karşılık ayrılır.
• Bilanço gününden sonraki belirli bir süre içinde giderleşecek olan harcamalar ile gelir unsuru oluşturacak tahsilatlar hakkında Türkiye Muhasebe Standartları uygulanır.
• Bono düzenlenmesi ile poliçe ve çek düzenlenmesinden, devrinden, poliçenin kabulünden, kefaletlerden, avalden, garanti sözleşmelerinden, akreditif teyitlerinden, üçüncü kişilerin borçları için verilen teminatlardan, üçüncü kişiler lehine taahhütlerden doğan  sorumluluklar ile Türkiye Muhasebe Standartlarında öngörülen diğer sorumluluklar pasifte gösterilmemişlerse, bilançonun altında veya ekte Türkiye Muhasebe Standartlarına göre açıklanır. Rücudan doğan alacaklar ve borçlar ile ilgili sorumluluk ilişkileri de ekte belirtilir.
• Bir önceki dönemin kapanış bilançosundaki değerler ile faaliyet döneminin açılış bilançosundaki değerler birbirinin aynı olmalıdır.
• Fiilî veya hukuki duruma aykırı olmadıkça, değerlemelerde işletme faaliyetinin sürekliliğinden hareket edilir.
• Faaliyet yılının gider ve gelirleri, ödeme ve tahsilat tarihlerine bakılmaksızın yılsonu finansal tablolarına alınırlar.
• Önceki yılsonu finansal tablolarında uygulanmış bulunan yöntemler korunur.
• Duran ve dönen varlıklar Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca bu standartlarda gösterilen ölçülere göre değerlenir. Borçlar ve diğer kalemler için de aynı standartlar uygulanır.
• Bir işletmenin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge verilmesini isteyebilir.
• Ticari uyuşmazlıklarda mahkeme, yabancı gerçek veya tüzel kişi bile olsalar, tarafların ticari defterlerinin ibrazına, resen veya taraflardan birinin istemi üzerine karar verebilir.

Vergi Kanunlarında Finansal Tablolar: Vergi kanunlarının amacı devletin vergi politikasına uygun ve bu doğrultuda konulan kurallar çerçevesinde uygun vergileme yapılmasıdır. Bunun için de bazı vergi kanunlarında finansal tablolara ilişkin düzenlemeler yapmış, emredici hükümler getirmiştir. İlgili işletmenin kurallara uygun vergilendirilip vergilendirilmediğinin kontrolü açısından işletmeler finansal tablolarını vergi dairesine sunmak zorundadırlar.

Vergi Usul Kanununda finansal tablolar konusu daha çok şu iki noktada işlenmiştir:

1. Birinci sınıf tüccarlar ile ilgili maddeler
2. Envanter çıkarma ile ilgili maddeler

Vergi Usul Kanunu (VUK) madde 176’da tüccarlar (işletmeler) muhasebe açısından iki sınıfa ayrılmıştır:

1. Birinci sınıf tüccarlar,
2. İkinci sınıf tüccarlar

Birinci Sınıf Tüccarlar: Bilanço esasına göre defter tutarlar

İkinci Sınıf Tüccarlar: İşletme Hesabı (basit usul) esasına göre defter tutarlar.

Vergi kanunları açısından bilanço ve diğer finansal tablolar birinci sınıf tüccarlar için söz konusudur.

Bilanço esasına göre muhasebe tutan işletmelerin düzenleyecekleri bilançonun taşıması gereken özellikler VUK madde 192’de düzenlenmiştir. Bu maddeye göre; Bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak değerleri itibariyle tertiplenmiş hulasasıdır. Bilanço aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva eder. Aktif tablosunda mevcutlar ile alacaklar (ve varsa zarar), pasif tablosunda borçlar gösterilir. Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (Öz sermayeyi) teşkil eder. Öz sermaye pasif tablosuna kaydolunur ve bu suretle aktif ve pasif tablolarının toplamları denkleşir. İhtiyatlar ve kar ayrı gösterilseler dahi öz sermayenin bir parçası sayılırlar.

Yukarıdaki metinden de anlaşılacağı üzere VUK tarafından bilançoda aranan özellikler TTK tarafından aranan özellikler çok büyük oranda benzerdir. Şu kadar ki VUK’ya göre bilançolarda uluslararası muhasebe standartlarına uygunluk aranmamaktadır. Böyle olması da son derece doğaldır.

VUK 192.maddede adı geçen envanter kavramının içeriğine de kısaca değinmek konunun anlaşılabilirliğini artıracaktır. Envanter kavramı VUK madde 186’da düzenlenmiştir. Buna göre; “Envanter çıkarmak, bilanço günündeki mevcutları, alacakları ve borçları saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin bir şekilde ve müfredatlı olarak tespit etmektir. Şu kadar ki, ticari teamüle göre tartılması, sayılması ve ölçülmesi mutat olmayan malların değerleri tahminen tespit olunur. Mevcutlar, alacaklar ve borçlar işletmeye dâhil iktisadi kıymetleri ifade eder”.

Yukarıdaki maddeden de anlaşılacağı üzere VUK açısından bilanço; işletmenin envanter işlemlerini kolaylaştırmak ve yapılan envanter işlemlerine uygun vergilendirmenin yapılıp yapılmadığının kontrolü amacıyla kullanılmaktadır.