Ünite 1: Gelir Vergisi I: Konu, Vergiyi Doğuran Olay ve Mükellefiyet

Gelirin Özellikleri

Gelir, bir gerçek kişinin, bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Gelirlerin gelir vergisine tabi olması için gerçek kişiler tarafından elde edilmiş olması gerekmektedir. Zira tüzel kişilikler tarafından elde edilen gelirler gelir verisinin değil, kurumlar vergisinin konusunu oluşturmaktadır. Ancak, tüzel kişilikleri olmasına rağmen kollektif şirket ve adi komandit şirketlerin ortakları gelir vergisi mükellefi olarak kabul edilirler.

Gelir vergisine esas olan gelirlerin bir takvim yılı içinde elde edilmiş olması gerekmektedir. Ancak inşaat ve onarma işleri gibi bir takvim yılından uzun süren işlerden elde edilen gelirler işin tamamlandığı yıl vergilendirilir.

Kazanç ve iratların elde edilmesi için yapılan masraflar, yıpranma payları ve zararlar düşüldükten sonra kalan kısım gelir vergisi matrahını oluşturur.

Kazanç; bedensel, zihinsel çalışma ile veya sermaye konularak elde edilen gelir iken, irat ise sermayenin başkasına kullandırılması ile elde edilen gelirdir.

Gelir vergisine konu olan kazanç ve iratlar, yedi başlık hâlinde GVK’nin 2’nci maddesinde sayılmıştır:

1. Ticari kazançlar,

2. Zirai kazançlar,

3. Ücretler,

4. Serbest meslek kazançları,

5. Gayrimenkul sermaye iratları,

6. Menkul sermaye iratları,

7. Diğer kazanç ve iratlar.

Gelirin kapsamının belirlenmesiyle ilgili olarak iki teori geliştirilmiştir. Bunlar:

• Kaynak teorisi ve

• Net artış teorisidir.

Kaynak teorisine göre kişilerin üretim faktörlerinden elde ettikleri değerler gelir olarak adlandırılırken piyango, bağış ya da miras gibi düzensiz değerleri gelir olarak sınıflandırılmaz.

Net artış teorisinde ise kişinin net varlığında dönem başından dönem sonuna kadar meydana gelen artışlarla kişinin dönem boyunca yaptığı harcamalar toplanarak gelir hesaplanır.

Gelir Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay

Gelir vergisinde verginin ortaya çıkabilmesi için gelirin elde edilmesi gereklidir. Gelirin elde edilmiş olarak sayılması için iki farklı yaklaşım vardır. Bunlar:

• Tahsil esasına göre elde etme ve

• Tahakkuk esasına göre elde etmedir.

Tahsil esasına göre elde etme gelirin tamamının kişi tarafından tahsil edilmiş olması anlamına gelmektedir. Bu yaklaşımda henüz tahsil edilmemiş olan alacaklar gelir olarak nitelendirilmezler.

Tahakkuk esasına göre elde etme yaklaşımında ise kazanç ve iratlar tahakkuk ettiği anda gelir olarak sınıflandırılırlar. Bu yaklaşımda henüz tahsil edilmemiş olan kazançlar da gelir vergisi matrahına eklenirler.

Yurt dışında elde edilen kazanç ve iratlar:

• Mükellefin bunları Türkiye’de hesaplarına intikal ettirdiği yılda;

• Türkiye’de hesaplara intikal ettirilmemesinin mükellefin iradesi dışındaki sebeplerden ileri geldiği kanıtlanan hallerde,

mükellefin bunlara tasarruf edebildiği yılda elde edilmiş sayılır.

Gelir Vergisinde Tam Mükellefiyet

Gelir vergisinde gelirlerin yurt içinde ya da yurt dışında elde edilmesine göre tam mükellefiyet ya da dar mükellefiyet ayrımı söz konusudur. Tam mükellefiyette kişilerin hem yurt içindeki hem de yurt dışındaki kazançları gelir vergisi matrahına eklenirken, dar mükellefiyette kişilerin yalnızca yurt içinde elde ettikleri kazançlar gelir vergisi matrahına eklenir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun üçüncü maddesinde kimlerin tam mükellef sayılacağı konusunda iki ölçü belirlenmiştir. Bunlar:

• İkametgâh ilkesi gereği tam mükellefiyet ve

• Tabiyet ilkesi gereği tam mükellefiyettir.

İkametgâh ölçüsüne göre, ikametgâhı Türkiye’de bulunanlar ve bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar tam mükellef sayılmaktadır.

Tabiyet ölçüsüne göre ise resmî daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup bunların işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları tam mükellef sayılmaktadır. Ancak bahsi geçen mükelleflerin yurt dışında elde ettikleri gelirler için vergi ödemeleri durumunda söz konusu gelirler Türkiye’de vergilendirilmemektedir. Bu şekilde çifte vergilendirmenin de önüne geçilmektedir.

Gelir Vergisinde Dar Mükellefiyet

Gelir Vergisi Kanunu’nun altıncı maddesi dar mükellefleri Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler olarak tanımlamaktadır. Dar mükellefler genellikle yabancı uyruklu kişilerdir. Ancak Türkiye’de yerleşmiş olan yabancı uyruklu kişilerin tam mükellef sayılacağı da unutulmamalıdır. Bununla birlikte, çalışma veya oturma izni alarak bir takvim yılı içerisinde altı aydan uzun süre yurt dışında yaşayan Türk vatandaşları da dar mükellef sayılırlar.

Dar Mükellefe Özgü Düzenlemeler

Gelir Vergisi Kanunu’nun ikinci maddesine göre dar mükellefler Türkiye’de aşağıdaki gelirleri elde edebilirler. Toplam gelir aşağıdaki gelirlerden biri veya birkaçının toplamından oluşabilir. Bu gelirler:

• Ticari kazanç,

• Zirai kazanç,

• Ücret,

• Serbest meslek kazancı,

• Gayrimenkul sermaye iradı,

• Menkul sermaye iradı,

• Diğer kazanç ve iratlar,

• Geçici ulaştırma faaliyetlerinden elde edilen arızi kazançlar.

Dar mükelleflerin vergi matrahının hesaplanmasında birçok farklı düzenleme vardır. Buna göre dar mükelleflerde:

• İhraç etmek üzere Türkiye’de satın alınan veya imal edilen malların yurt dışına satışından elde edilen kazançlar gelir vergisi matrahına eklenmez.

• Türkiye’de iş yeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükelleflerin, hükümetin müsaadesiyle açılan sergi ve panayırlarda yaptıkları ticari faaliyetlerden ve serbest meslek faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden muaftır.

• Türkiye ile yabancı memleketler arasında yapılan ulaştırma işlerinden elde edilen kazançlar, kurumlar vergisine tabi yabancı ulaştırma kurumlarının kazançlarının tayinine ait esaslara göre tespit olunur.

• Biletle girilen yerlerde faaliyette bulunan dar mükellefiyete tabi serbest meslek erbabının safi kazancının tespitinde, bu kişiler isterlerse safi kazanç olarak bilet bedelleri tutarının yarısı esas alınır.

Tüm bu indirimlerin yanı sıra dar mükelleflerin yararlanamayacakları bazı indirim ve istisnalar da bulunmaktadır. Örneğin; dar mükellefler;

• Ücretlilere mahsus engellilik indiriminden ve

• Serbest meslek erbabına ve basit usulde vergilendirilenlere mahsus özürlü şahıs indiriminden yararlanamazlar.

Dar mükellefler bazı durumlarda yıllık beyanname vermek zorunda değildir. Buna göre; Tevkif suretiyle vergilendirilmiş; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları. Burada sayılan kazanç ve iratlar, miktarı ne olursa olsun beyanname verme yükümlülüğü dışında tutulmuştur.

Dar mükellef gerçek kişilerin Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden yapılacak tevkifat oranları GVK 94’te düzenlenmiştir. Bu oranlar;

• Çok yıllı inşaat onarma işi yapanlara ödenen bedeller üzerinden %3,

• Türkiye’de sergi ve panayırlardaki faaliyetlerden elde edilen kazançlar üzerinden %0,

• Serbest meslek kazançları: Petrol %5, diğerleri %20,

• Gayrimenkul sermaye iratlarından: Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratları üzerinden: %1, diğerleri: %20; telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, alametifarika ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınacak bedeller üzerinden %15,

• Dağıtılsın veya dağıtılmasın GVK’nin 75. maddesinin 2. fıkrasının/1, 2, 3 numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından... %15,

• Dar mükellef kurumların ana merkeze aktardıkları tutar üzerinden %15, Dar mükellef kurum kazancı üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın gelir vergisi stopajı yapılması öngörülmüştür (GVK m. 94/6-b-iii). Buna göre, dağıtılsın dağıtılmasın yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların (iştirak kazançları hariç) indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım (kâr payı) üzerinden %15 oranında stopaj yapılır,

• Devlet tahvili ve hazine bonosu faizleri ve alım-satım kazançları üzerinden %10,

• Repo, mevduat hesaplarına yürütülen faizler üzerinden %10,

• Dar mükellef işletmenin yurt dışına vergi cenneti ülkelere para transferi emsal üzerinden %30’dur

Dar mükelleflerin, yıllık beyanname ile bildirilmeye tabi olmayan kazanç ve iratlarından, vergisi tevkif suretiyle alınmamış olanları münferit beyanname ile bildirme yükümlülükleri vardır.

Gelir Vergisinde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Rolü

Türkiye’de ve yurt dışında elde edilen kazançların tamamı üzerinden vergi alınması, yurt dışı kazançların elde edildiği ülkede de vergilendirilmesi durumunda, çifte vergilendirmeye sebep olmaktadır.

Gelirin Yurt dışında elde edilip Türkiye’ye getirilmesi veya Türkiye’de elde edilip yurt dışına götürülmesi durumlarında, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının da vergilendirmede dikkate alınması gerekir.

Türkiye, hâlen 70’in üzerinde ülke ile çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması imzalamıştır

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının bulunmaması durumunda, sınırlı mahsup yöntemine göre, yabancı ülkede ödenen vergiler beyanname üzerinden hesaplanan vergilerden düşülmektedir.

Anlaşmalarda vergilendirme yetkisi ya kaynak devlete ya mukim devlete verilmekte veya iki devlet arasında paylaşılmaktadır.

Kaynak devlet, gelirin elde edildiği veya servetin bulunduğu ülkedir. Mukim devlet ise geliri elde eden kişinin veya servet sahibinin ikamet ettiği ülkedir.

Çifte vergilendirmeyi önleme konusunda çeşitli anlaşma modelleri bulunmaktadır. Bunlar:

• OECD Modeli (1963),

• Birleşmiş Milletler Modeli (1979),

• ABD’nin uyguladığı modeller ve

• Türkiye’nin geliştirdiği (1969), Türkiye modelidir.

AB’nin zengin ülkeleri, imzaladıkları anlaşmalarda daha çok mukimlik ilkesini ön plana çıkaran OECD Modelini tercih etmek istemektedir

Serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesinde ödeme yapılan ülke ile Türkiye arasında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması varsa kişinin Türkiye’de ikamet edip etmemesi göz önünde bulundurulur. Buna göre:

• Kişi yurt dışında ikamet ediyor ise veya gelmiş ama 183 günden az kalmış ise vergilendirme yetkisi tam mükellef olduğu ülkeye aittir.

• Kişinin Türkiye’ye gelmiş ve yıl içinde en az 183 gün Türkiye’de kalmış olması durumunda ise vergileme yetkisi tekrar kaynak devlete geçmektedir.

Menkul sermaye iratlarındın vergilendirilmesinde kâr payı ödemesi yapılan ülke ile aramızda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması olması durumunda sadece anlaşmada yazılı olan stopaj oranı uygulanabilecektir. Türkiye’nin imzaladığı anlaşmalar genellikle stopaj oranını %10 gibi seviyelere indirmektedir.

Anlaşmalar; hisse senedi alım-satımı, gayrimenkul alım-satımı gibi işlemlerden elde edilen değer artış kazançlarında vergileme yetkisini genellikle kaynak ülkeye vermektedir.