Ünite 7: Kurumlar Vergisi Matrahının Belirlenmesi

Giriş

Vergi kanunlarının temel amacı, mükelleflerin ödeyecekleri vergi miktarının tespit edilmesidir. Vergi miktarının tespiti ise iki unsura dayanır. Bunlar, vergi matrahı ve vergi oranıdır.

Üzerinden kurumlar vergisi hesaplanacak olan parasal değere ise kurumlar vergisi matrahı denilmektedir. Bu nedenle kurumlar vergisi matrahı, KVK’nin 1. maddesinde sayılan kuruluşların bir hesap döneminin (genellikle bir takvim yılının) sonunda ulaştıkları net kazanca yani “safi kurum kazancına” eşit olmaktadır. Başka bir deyişle kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri “safi kurum kazancı” üzerinden hesaplanır.

Kurumlar vergisi matrahını oluşturan safi kurum kazancı, esas itibarıyla, başlangıcı 1 Ocak ve bitimi de 31 Aralık olan 12 aylık bir hesap döneminde elde edilen kazanç ve iratların toplamından ibarettir. Yıl içinde işe başlanılması ya da işin terk edilmesi hâlinde ise 12 aydan az olan bu süre yine de bir hesap dönemi kabul edilmektedir. Örneğin 10.08.2019 tarihinde işe başlayan bir şirketin ilk hesap dönemi bu tarihten 31.12.2019 tarihine kadar geçen 3 ay 20 günlük bir zamandır.

Kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde iki usul mevcuttur. Bunlar gerçek usul ve götürü usuldür.

Matrahın Gerçek Usulde Tespiti

Gerçek usulden kasıt vergilemenin bazı belirtilere göre değil, gerçekleşen gelir tutarı üzerinden yapılmasıdır. Bu nedenle kurumların, iktidarları (tasarrufları) altına alabildikleri kazançları üzerinden vergi ödemeleri hâlinde matrah gerçek usulde tespit edilmiş demektir. KVK incelendiğinde ise kurumlar vergisi matrahının tespitinde ağırlıklı olarak gerçek usulün geçerli olduğu görülmektedir. Dolayısıyla gerçek usulde kurumlar vergisi matrahı denildiğinde genel olarak “kurum kazancından (gayri safi gelirden) istisna kazançlar, geçmiş yıl zararları ve diğer indirimler düşüldükten ve kanunen kabul edilmeyen giderler (KKEG) ilave edildikten sonraki net tutar” anlaşılmaktadır.

Kurumlar Vergisinin Gerçek Usulde Tespit Süreci ise dört temel aşamadan oluşur:

• Kurum kazancının tespiti
• Matrahın tespiti
• Kurumlar vergisinin hesaplanması
• Ödenmesi gereken kurumlar vergisinin tespiti

Safi kurum kazancının (matrahın) gerçek usulde tespiti iki temel bileşenden oluşur: (i) safi ticari kazancın tespiti, (ii) dar mükellef kurumların ticari kazanç haricindeki diğer gelirlerinin safi tutarlarının tespiti. Safi ticari kazancın tespiti ise (i) bilanço yöntemi veya (ii) İşletme hesabı yönteminde göre gerçekleşir.

Bilanço yöntemi: Kazançlarını bilanço esasına göre saptayan kurumlar vergisi mükelleflerinin genel itibarıyla yevmiye, defterikebir (büyük defter) ve envanter defteri tutmaları ve kazançlarını da bu defterler üzerinden tespit etmeleri gerekmektedir. Limitet, anonim ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile kooperatif şirketleri kazançlarını mutlak surette bilanço esasına göre saptamak zorundadırlar. Bunların dışında kalan diğer kurumlar vergisi mükellefleri ise ancak Hazine ve Maliye Bakanlığının izin vermesi üzerine işletme hesabı esasına göre kazanç tespit edebilirler. Bu nedenle kurumlar vergisi matrahının saptanmasında esas olan yöntem, bilanço usulüdür. Bilanço esasına göre ticari kazanç, işletmedeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki farktır. Başka bir ifadeyle bilanço esasında ticari kazanç, hesap dönemi başındaki (genel olarak 1 Ocak’taki) öz sermaye ile hesap dönemi sonundaki (genel olarak 31 Aralık’taki) öz sermaye ile kıyaslanmak suretiyle tespit edilecektir. Her iki öz sermaye arasındaki olumlu ya da olumsuz fark, kurum kazancını başka bir deyişle ticari kar ya da zararı göstermektedir. Ticari kazanç, vergi kanunlarının benimsediği öz sermaye kıyaslaması yönteminin (bilanço usulünün) yanı sıra gelir tablosundan (muhasebe kayıtlarındaki gelir, gider ve maliyet hesaplarının dönem sonu bakiyelerinden) yararlanmak suretiyle de bulunabilir.

Matrahın İşletme Hesabı Yöntemine Göre Tespiti: Kazançlarını işletme hesabı esasına göre tespit eden kurumların “işletme hesabı defteri” tutmaları ve kazançlarını bu defter üzerinden belirlemeleri gerekmektedir. Hazine ve Maliye Bakanlığı, sermaye şirketleri (anonim, limitet ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar) ve kooperatif şirketleri (benzer nitelikteki yabancı kooperatifler dâhil) haricinde kalan diğer kurumlar vergisi mükelleflerinden gerekli gördüklerine işletme hesabı esasına göre defter tutma izni verebilmektedir.

Hasılatın, vergiye tabi gelir olarak dikkate alınabilmesi için, tahsil edilmiş olması şart değildir. Satılan mal ya da hizmete ilişkin bedelin alacak olarak tahakkuk etmesi kurum kazancının doğması açısından yeterlidir. Aynı şekilde yapılan bir giderin hasılattan indirilebilmesi için de bu giderin ödenmiş olması şart değildir. Alınan mal ya da hizmete ilişkin bedelin borç olarak tahakkuk etmesi yeterlidir.

Ticari Kazancın Gerçek Usulde Tespitinde Özellik Gösteren Durumlar

Kurumların Zirai Faaliyetle Uğraşması: Zirai faaliyetle uğraşan tam ve dar mükellef kurumlar safi kazançlarını tespit ederlerken ticari kazancın belirlenmesi ile ilgili hükümlerin yanı sıra, hasılatın ve giderlerin tespitine dair özel düzenlemeler nedeniyle GVK’nin 59. maddesinin son fıkrası hükmünü de ayrıca dikkate alacaklardır. GVK’nin 59. maddesinin son fıkrasında ise, zirai kazancın bilanço esasına göre tespitinde GVK’nin 56, 57 ve 58. madde hükümlerinin uygulanacağı belirtilmektedir. Bu hükme göre, zirai faaliyetle iştigal eden kurumlar, kurum kazancının tespitinde esas alınacak hasılat ve masraflar bakımından aynen zirai faaliyetlerle iştigal eden gelir vergisi mükellefleri gibi hareket edeceklerdir.

Kurumların Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşi Yapması: Kurumlarca ifa edilen ticari faaliyetlere ilişkin kesin sonuçların her hesap dönemi sonunda (genel itibarıyla 31 Aralık tarihinde) çıkarılması ve ticari kâr ya da zarar olarak kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi temel kuraldır. Ancak yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kesin sonucun hemen alınması mümkün değildir. Bu nedenle, tam veya dar mükellef bir kurumun birden fazla yıla yayılan (sarkan) inşaat ve onarım işiyle uğraşması durumunda bu işlerin sonucu her yıl değil de işin bittiği yılda bir kerede tespit edilir ve tamamı o yılın kâr veya zararı (kazancı) kabul edilerek o yılın kurumlar vergisi beyannamesine dâhil edilir.

Dar Mükellef Kurumların Ana Merkeze Mal Göndermesi: Türkiye’de iş yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen gelirler ticari kazanç olarak kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Ancak Türkiye’de iş yeri olan veya daimi temsilci bulunduran dar mükellef kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere göndermelerinden doğan (ticari) kazançlar, Türkiye’de elde edilmiş sayılmayacak yani kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır. Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye’de yapılmasıdır.

Söz konusu ihracat muaflığından yararlanılabilmesi için işlemin, dar mükellef kurumun Türkiye’deki iş yeri veya daimi temsilcisi ile kurumun ana merkezi arasında yapılması gerekeceğinden faturanın da ana merkeze kesilmesi gerekmektedir. Ancak faturası ana merkeze kesilen söz konusu malın bu merkezin yurt dışındaki başka bir şubesine gönderilmesi, bu muaflıktan yararlanılmasına engel teşkil etmeyecektir.

Ticari Kazanç Gibi Hesaplanan Safi Kurum Kazancının Tespitinde Uyulacak Esaslar

Ticari Kazanç Gibi Hesaplanan Safi Kurum Kazancının Tespitinde Uyulacak Esaslar GVK hükümleri ve KVK hükümlerinden oluşur. Bunlar:

• İndirilecek giderlerin düşülmesi,
• İndirilemeyecek giderlerin ilavesi,
• Geçmiş yıl zararlarının indirilmesi,
• Diğer indirimlerin düşülmesi ve
• Kontrol edilen yabancı kurum kazancının ilavesidir.

Matrahın Tespitinde Götürü Usul Uygulaması

Götürü usulde kazançlar, önceden tespit ve ilan edilmiş olan bazı veriler ışığında doğrudan doğruya tahmin ve tayin edilmekte yani matrah ya da matrahı belirleyen bazı unsurlar varsayımsal olarak saptanmaktadır. Bu şekilde saptanan matrahın aşağı yukarı gerçek kazanç miktarına eşit olduğu kabul edilmektedir.

KVK incelendiğinde matrahın negatif ayağını oluşturan unsurlar olan giderlerin bir kısmının tespiti noktasında götürü usule yer verildiği görülmektedir. Bu kapsamda yabancı ulaştırma kurumlarının giderleri ile ticari işletmelerin bazı yurt dışı işlemlerine ait giderler, gerçekleşen (fiili) tutarları üzerinden değil de kanunda belirtilen şekilde götürü (varsayımsal) olarak tespit edilmektedir.

Yabancı Ulaştırma Kurumlarında Matrahın Belirlenmesi

Dar mükellefiyet esasında vergilendirilen ulaştırma kurumlarının (yabancı ulaştırma kurumlarının) kara, deniz ve hava nakil vasıtaları ile Türkiye’de gerçekleştirdikleri yük, yolcu ve bagaj taşımacılığı işi ile komisyonculuk işi ticari faaliyetin konusuna girmektedir. Yabancı ulaştırma kurumları söz konusu faaliyetlerini Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilci aracılığıyla gerçekleştirirlerse ticari kazanç sahibi olarak, arızi (geçici) olarak gerçekleştirirlerse diğer kazanç ve irat (arızi ticari kazanç) sahibi olarak vergilendirilmektedirler.

KVK’nin 23. maddesi hükmüne göre yabancı ulaştırma kurumlarının vergiye tabi kurum kazancı, Türkiye’de elde edilen hasılata ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle hesaplanır. Bu nedenle Türkiye’de elde edilen hasılatın brüt tutarına KVK’de belirtilen ortalama emsal oranlarının uygulanması suretiyle bulunacak tutar, kurumlar vergisi matrahı olacaktır.

Ticari Kazançlarda Götürü Gider Uygulaması

Gerçek giderlerin kurum kazancını azaltabilmesi için söz konusu giderlerin VUK’de sayılan fatura vb. belgelerle belgelenmesi ve bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesi şarttır. Ancak bu genel kuralın bir istisnası bulunmaktadır. Vergi doktrininde “götürü gider uygulaması” olarak adlandırılan istisnai nitelikteki bu düzenleme ile “ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan” ticari kazanç sahibi gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine götürü gider hakkı tanınmıştır. Söz konusu düzenleme uyarınca kurumlar vergisi mükellefleri ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla, yurt dışındaki bu işleriyle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere, götürü olarak hesaplayacakları bir tutarı kanuni defterlerine kaydetmek suretiyle ticari kazançlarından indirebileceklerdir.

Matrahın Tespitinde Vergi Güvenlik Müesseseleri

Vergi güvenliği, vergilerin konuluşlarındaki amaca uygun olarak adaletli bir şekilde ve maksimum hasılayı verecek tarzda uygulanmalarını sağlayacak tedbirlerin tümünü ifade etmektedir. Bu itibarla vergi güvenliğini sağlamaya yönelik uygulamalara da vergi güvenlik müesseseleri adı verilmektedir. Vergi güvenlik müesseseleri genel güvenlik tedbirleri ve özel güvenlik tedbirleri olarak iki kategoriye ayrılmaktadır. Bu bağlamda KVK’de hüküm altına alınan kontrol edilen yabancı kurum kazancı, örtülü sermaye ve örtülü kazanç dağıtımı uygulamalarını özel güvenlik tedbirleri kategorisinde değerlendirmek mümkündür. Söz konusu uygulamalardaki temel amaç, mükelleflerce çeşitli hukuki kılıf ve yöntemler kullanılmak suretiyle kurum kazancının haksız ve yersiz bir şekilde beyan dışı bırakılmasını önlemektir.

Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancı (KEYK)

Kurumlar vergisi mükelleflerince iştirak edilen şirketlerden elde edilen gelirler, esas itibarıyla, iştirakin kâr dağıtımı yapmasına bağlı olarak kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Bu esasın sonucu olarak iştirak edilen şirket kâr dağıtmadığı sürece iştirak eden kurum tarafından elde edilen bir gelirden bahsedilemeyecek ve herhangi bir vergileme de yapılamayacaktır (Şenyüz, 2007:73). Ancak avantajlı vergi uygulamaları olan ülkelerde (vergi cennetlerinde) genellikle kâr dağıtımı yapma zorunluluğu olmadığından bu tür ülkeler, yabancı yatırımcılar açısından, vergi planlaması ve vergi ertelemesi için elverişli ortam hazırlamaktadırlar. Bu nedenle kontrol edilen yabancı kurumların kazançları, vergilendirme açısından, adeta Türkiye’de elde edilmiş gibi değerlendirilir hâle getirilmiştir.

KEYK uygulaması ile tam mükellef kurumların yurt dışı iştirak karları fiilen dağıtılmasa bile vergi uygulamaları açısından dağıtılmış kâr payı kabul edilerek, yabancı iştiraklerin karlarının Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulması öngörülmektedir. KEYK hükümlerine göre Türkiye’de vergilenmiş kazancın yurt dışındaki kurum tarafından sonradan dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının vergilendirilmemiş kısmı Türkiye’de kurumlar vergisine tabi tutulur.

Örtülü Sermaye

Örtülü sermaye; mahiyeti itibarıyla ticari işletmede sermaye olarak yer alması gerekirken borç para şeklinde gösterilen ve görülen ve üzerinden faiz, kur farkı vb. finansman giderleri yürütülen tutarlardır.

Kurumlar vergisi matrahının tespitinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri finansman giderlerinin kurumlar vergisine tabi ticari kazançtan indirilemeyeceği KVK’nin 11. maddesinde hüküm altına alınmıştır. Bir KKEG kaynağı olan örtülü sermayenin ne olduğu, nasıl hesaplandığı ve buna isabet eden finansman giderlerinin ne şekilde saptanacağı ise KVK’nin 12. maddesinde açıklanmıştır.

Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, aştığı süreyle sınırlı olmak üzere, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacaktır.

Öte yandan ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır. Yani bu gibi borçlanmalarda, kullanılan borcun yarısı örtülü sermaye hesaplamalarında dikkate alınacaktır. İşletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için;

• Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilmesi,
• İşletmede kullanılması,
• Bu şekilde kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun dönem başı öz sermayesinin üç katını aşması,

gerekmektedir.

Dolayısıyla üç katın altında kalan kısımlar için katlanılan finansman giderleri örtülü sermaye faizi olarak nitelendirilmez iken, üç katı aşan kısımlara isabet eden finansman giderleri ise örtülü sermaye faizi olarak kabul edilecektir.

Örtülü sermaye kullanımı nedeniyle borçlanılan ya da ödenen faiz, kur farkı vb. finansman giderleri, dönem içinde, öz sermayeyi (ticari bilanço karını) azaltıcı unsurlar olarak kanuni defterlere kaydedilmiş ise bu tutarların yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin KKEG satırına aktarılmak suretiyle ticari kazanca ilave edilmesi gerekmektedir.

Örtülü sermaye uygulamasındaki ortaklık ilişkisi, bir kurumun hem ortak olduğu kurumlarla hem de söz konusu kuruma ortak olan gerçek kişi ve kurumlar ile olan ilişkisini kapsamaktadır. Bu ilişkide herhangi bir ortaklık payı sınırı bulunmamakla beraber İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisselerin elde bulundurulması hâlinde, bu hisselerin ait olduğu kurumlardan yapılan borçlanmalarda örtülü sermayenin oluşabilmesi için bu şekilde elde bulundurulan hisselerin sağladığı ortaklık payının en az %10 olması gerekmektedir.

Örtülü sermaye kullanımı nedeniyle borç alan kurum aleyhine tahakkuk eden kur farkları, KKEG hesabında dikkate alınmasına karşın dağıtılmış kâr payı hesabında dikkate alınmamaktadır.

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı

Kurumlar vergisi mükelleflerince elde edilen kazanç ve iratlar, kurumlar vergisi matrahına dâhil edildikten yani kurumlar vergisine tabi tutulduktan sonra ancak ortaklara dağıtılabilir. Dolayısıyla kurumlara ait kazançların belirli hukuki yollar ve bunlara yönelik ilişkiler kullanılarak, kurumlar vergisinin dışında bırakılacak şekilde, doğrudan ortak vb. ilişkili kişilere aktarılması yani “örtülü kazanç dağıtımı” yasaktır. Örtülü kazanç dağıtımı yasağının çıkış noktasını, kurumlar vergisi matrahını ortak vb. ilişkili kişiler lehine azaltan mal veya hizmet alım satımı yani ekonomik bir olay (işlem) oluşturmaktadır. Söz konusu işlemler sonucunda ya gider ve maliyetler şişirilmekte ya da hasılat suni bir şekilde azaltılmaktadır.

Kurumlar vergisi mükelleflerinin ortak vb. ilişkili kişilerle giriştikleri iktisadi ilişkilerde uyguladıkları fiyat veya bedelin, üçüncü kişilerle giriştikleri işlemlerde uyguladıkları fiyat veya bedele denk olması gerekmektedir. Her iki fiyat arasında kurum aleyhine bir fark olması durumunda, esas itibarıyla kurum kazancının vergisiz bir şekilde ortaklara aktarıldığı yani kurumlar vergisi matrahının ortaklar lehine haksız ve yersiz bir şekilde daraltıldığı varsayılmaktadır.

Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılmaktadır.

Gerçekleştirilen bir alım satım işleminin örtülü kazanç dağıtımı sayılabilmesi için aşağıdaki şartların bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir:

• Kurumun mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması gerekmektedir. İmalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler de her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
• Kurumun, mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması gerekmektedir.
• İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi” ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması gerekmektedir.

Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele (piyasa fiyatına) uygun olmasını ifade etmektedir.