Ünite 2: Gelir Vergisi II: Ticari ve Zirai Kazançlar

Ticari Kazançların Tanımı

Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır. Yasa, ticari ve sınai faaliyetlerin tanımı vermek yerine ticari kazanç sayılacak kazançlara örnekler verme yolunu seçmiştir. Bunlar arasında; gayrimenkul alım-satım ve inşaat faaliyeti ile devamlı uğraşılması, özel okul hastane işletilmesi gibi faaliyetler bulunmaktadır. Yasada geçen sınai faaliyet kavramı “hammaddeleri, işlenmiş ya da yarı işlenmiş ürünlere dönüştürme” eylemi şeklinde tanımlanabilir.

GVK, ticari kazançları vergilendirme rejimini; basit usulde vergilendirme, gerçek usulde vergilendirme ve esnaf muaflığı şartı varsa vergi dışında bırakma olmak üzere üç ayrı grupta değerlendirmiştir.

Ticari Kazancın Bilanço Esasında Tespiti

Ticari kazancın gerçek usulde tespiti, bilanço esasında veya işletme esasında yapılmaktadır. Bilanço esasında izleyen yılın mart ayında elde edilen kazanç beyanname ile bildirilmektedir. Bu usulde tespit edilen kazanç 1. sınıf tüccarların kazancıdır. Kazancı bu usulde tespit edilenler, yevmiye defteri (günlük defter), defteri kebir (büyük defter), envanter defteri tutmak ve bilanço düzenlemekle yükümlülerdir. Bilanço, envanterde gösterilen kıymetlerin tasnifli ve karşılıklı olarak özetlenmiş halidir. Bu anlamda bilanço işletmenin belli bir tarihte çekilmiş fotoğrafı gibidir. Bu şekilde dönem sonu hazırlanan bilançoda işletmenin dönem içi faaliyetlerinin sonuçları görünür. Aktif ve pasif olmak üzere iki kısımdan oluşan bilançoda aktifte varlıklar, pasifte ise kaynaklar gösterilmektedir. Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark müteşebbisin öz sermayesini oluşturur. Bilanço esasında ticari kazancın tespiti dört aşamada gerçekleşmektedir. Bunlar:

• Dönem öz sermayesinin hesaplanması

• İşletmeye ilave edilen ve işletmeden çekilen değerlerin dikkate alınması

• Giderlerin düşülmesi

• Amortisman, değerleme hükümlerinin uygulanması

Dönem öz sermayesinin hesaplanması: GVK’ya göre bilanço hesabında ticari kazanç, “teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Öz sermaye hesabı, envanter çıkarılması ile doğrudan bağlantılı bir konudur. O hâlde bilanço günündeki mevcutların, alacakların ve borçların sayılması, ölçülmesi, tartılması, değerlemesi anlamına gelen envanter çıkarılması gelirin tespitini doğrudan etkiler. Sermaye (kayıtlı sermaye), işletmeye başlangıçta konulan para veya para ile ifade edilen değerler toplamıdır. Bu bakımdan belli bir tarihteki öz sermaye; sermayeden büyük, ona eşit veya ondan küçük olabilir. Bu şekilde bir dönem için öz sermaye aynı dönemi aktif toplamından borçlar çıkarılarak bulunur.

İşletmeye ilave edilen ve işletmeden çekilen değerlerin dikkate alınması: Dönem içinde işletme sahiplerinin işletmeye ilave ettikleri değerler varsa (örneğin işletme sahibi, özel varlığından işletme kasasına para koymuşsa veya işletmeye yeni bir makine almışsa), bunlar bulunan miktardan düşülür. Çünkü bu artış, ticari faaliyetten kaynaklanan bir artış değildir. Bu işlem vergi matrahını azaltacaktır. Aynı şekilde işletmeden çekilen değerler varsa bunlar bulunan miktara ilave edilir.

Giderlerin düşülmesi: Bu hesaplamalar, işletmenin kayıtlarındaki bilgilere göre yapılarak sonuçları ticari bilançoya yansıtılmaktadır. Daha sonra mali kâra ulaşmak için vergi kanununa göre bazı düzenlemeler yapılmaktadır. Bu düzenlemelerden birisi de giderlerin düşülmesidir. Bu konuda kanuna göre düşürülebilecek giderlerden (GVK madde 40’a göre indirilebilecek giderler) bazıları şunlardır:

• Ticari kazancı elde edilmesi için yapılan genel giderler

• Personel giderleri

• İşle ilgili ve yapılan işin önemi ve genişliğine uygun seyahat ve konaklama giderleri.

• İşle ilgili olmak şartıyla; sözleşme, mahkeme kararı veya kanun hükmü gereği ödenen zarar, ziyan tazminatlar.

• İşletmede kullanılan taşıtların giderleri.

• İşletme ile ilgili ödenen bazı vergi, resim ve harçlar.

• İşverenlerin, işveren sendikalarına ödediği aidatlar.

• Özel kişiler veya şirketlerin hesabına tahsilde bulunan öğrenciye yeme, içme, yatma ve tahsil gideri olarak ödenen paralar.

Aynı kanunun bir sonraki maddesinde indirilmesine izin verilmeyen (gider kabul edilmeyen) ödemeler açıklanmıştır. Bunlara örnek olarak aşağıdakileri verebiliriz:

• İşletme sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları değerler.

• Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine veya küçük çocuklarına işletmeden ödedikleri aylıklar, ücretler, ikramiyeler vb.

• Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler.

• Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar.

Amortisman, değerleme hükümlerinin uygulanması: Amortisman, üretim faaliyetleri ile mal ve hizmet ortaya çıkarılırken, eldeki sermaye mallarında meydana gelen aşınma ve eskimenin parasal değeridir. VUK’un hükümlerine göre, işletmeye kayıtlı olan gayrimenkullerin amortismanları gider yazılabilir bu şekilde de vergi matrahı azalabilir. Amortisman yöntemi olarak; normal amortisman, azalan bakiyeler usulü ile amortisman ve fevkalade amortisman usulleri öngörülmüştür.

Normal amortisman yönteminde mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerinin Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. Azalan bakiyeler usulüne göre uygulanacak amortisman oranı, %50’yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır. Sadece bilanço hesabına göre defter tutan mükelleflerin yararlanmasına izin verilmiştir. Daha önceki dönemlerin toplam amortismanı indirilerek, o yılın üzerinde hesaplanacak amortisman değeri bulunur. Fevkalade amortisman uygulaması bazı özel durumlarda Maliye Bakanlığının izni ile mümkün olabilmektedir. Yangına veya sel felaketine maruz kalmış gayrimenkuller gibi.

Değerleme kavramı VUK’ta “vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir” şeklinde tanımlanmıştır.

Amortisman ve değerleme müesseseleri yanında, vergi matrahını etkileyebilecek başka bazı düzenlemeler daha bulunmaktadır. Bunlara örnek olarak; yenileme fonu, karşılıklar, vazgeçilen alacaklar, değersiz alacaklar gibi uygulamaları verebiliriz. Yenileme fonu; VUK’un ilgili maddelerinde düzenlenen ve amortismana tabi iktisadi kıymetin satıldığı anda doğan karın vergilenmesinin, maddede yer alan şartlar dahilinde belirli bir süre ertelenmesine imkân sağlar. Karşılıklar; oluşmuş veya olması beklenen fakat miktarı kesin olarak kestirilemeyen ve işletme için borç mahiyetini arzeden belli bazı zararları karşılamak maksadıyla hesaben ayrılan meblağlardır. Değersiz alacaklar; kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline imkân kalmayan alacaklardır.

Diğer taraftan reeskont ve enflasyon düzenlemesi gibi uygulamalar değerleme sürecinde kullanılmaktadır. Bu şekilde vadesi gelmemiş alacakların değeri o günkü değere reeskont uygulaması ile indirgenerek değerleme yapılırken enflasyon düzenlemesi ile değer artışları vergiden kurtarılır.

İşletme Hesabı Esasında Ticari Kazancın Tespiti

İşletme hesabı esasına tabi olanlar: Kazancı bu usule göre tespit edilenler ikinci sınıf tüccarlardır. İşletme esasında vergilendirme için, birinci sınıf tüccarlara ilişkin büyüklüklerin aşılmaması gerekir. Uygulamada bu usule göre vergilendirilen mükelleflerin, bakkal, manav, kasap gibi işletmeler yanında; berber, terzi gibi sanat erbabının oluşturduğu görülmektedir.

İşletme esasında matrahın tespiti: kazancı bu esasta tespit edilenler, yalnızca işletme defteri tutarlar. Ticaret kanununa göre tacir hakiki şahıs ise karar defteri hariç olmak üzere birinci bentte yazılı defterleri veya işletmesinin mahiyet ve önemine göre sadece işletme defteri tutmak zorundadır. İşletme defterinin sol tarafına giderler; sağ tarafına ise hasılat kaydolunur. Ticari kazanç ise, dönem sonu satış gelirine dönem sonunda elde bulunan stokların eklenmesiyle bulunacak tutardan, masrafların ve dönem başı ile dönem içinde alınan stokların düşülmesiyle bulunacak rakam olmaktadır. Dönem sonunda gelir tarafının fazla olması durumunda kar; gider tarafının fazla olması durumda ise zarar vuku bulur.

İşletme esasında kazanç tespitinde bilanço esasına göre farklılıklar: İşletme hesabı esasında gelir tespitinde, kural olarak bilanço esasında vergileme ile ilgili düzenlemeler geçerlidir. Ancak bazı farklılıklar mevcuttur. Bu farklılıklar bilanço hesabı ile karşılaştırılarak aşağıdaki şekilde açıklanabilir:

• İşletme hesabında “dönem giderleri” içinde, fiilen yapılan ödemeler olduğu kadar borçlarda yer alır.

• Gelir kısmında bulunan “satış gelirleri” içinde, tahsil edilen paralar yanında, alacaklar da yer almaktadır.

• Amortisman ayırırken işletme hesabı esasında yanlızca “azalan bakiyeler usulü” kullanılamamaktadır. Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilirler.

• Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleriyle ilgili matrah tespiti konusunda farklı düzenlemeler mevcuttur.

Ticari Kazancın Basit Usulde Tespiti

Basit usul; geliri sınırlı bakkal, kasap gibi küçük ticaret erbabıyla, tamirci, terzi gibi küçük sanat erbabı için getirilen bir uygulamadır. Ayrıca, şehir içinde taşımacılık faaliyetinde bulunan taksici, dolmuşçu gibi bazı hizmet işletmelerinin de bu grupta vergilendirildiği görülmektedir.

Basit usulden yararlanamayan meslek ve ticaret erbabı: Bazı konularda faaliyet gösterenlerin basit usulden faydalanması yolu kapatılmıştır. Bu konularda bazıları şunlardır:

• Kollektif şirket ortakları ile komandit şirketlerini komandite ortakları,

• Sarraflar,

• Her türlü ilan ve reklam işiyle uğraşanlar,

• Gayrimenkul alım satımı ile uğraşanlar,

• Şehirler arası yük ve yolcu taşımacılığı yapanlar,

Basit usule tabi olmanın şartları: Yasa’nın ilgili maddesinde sayılan küçük esnafın dışında kalan mükelleflerin basit usulden yararlanabilmesi için, “genel şartlar” ve “özel şartlar” olmak üzere iki grupta toplanmış bazı şartları taşımaları gerekir. Genel şartlar arasında:

• Kendi işinde bilfiil çalışması veya bulunması

• İş yeri mülkiyetinin iş sahibine ait olması durumunda emsal kira bedelinin, 2. bentte belirlenen miktarları aşmaması.

• Başka bir ticari, zirai veya mesleki faaliyet dolayısıyla gerçek usulde gelir vergisine tabi olmaması bulunmaktadır.

Özel şartlar ise yıllık alış, satış ve hasılat tutarlarının Kanun’da belirlenen tutarları aşmaması.

Basit usulde gelirin tespiti: Basit usule tabi olan mükellefler, alışlarında ve giderleri karşılığında belge alacaklar, satışlarında da belge vereceklerdir. Ödeyecekleri vergi yıl boyunca toplayacakları bu belgeler üzerinden hesaplanacaktır. Bu şekilde bağlı oldukları esnaf ve sanat odasının yardımı ile gelir tespiti yapılacak ve bu geliri izleyen yılın şubat ayında verecekleri beyannameleri üzerinde göstereceklerdir.

Basit usulse ticari kazancın tespiti, hasılat – (giderler + satılan emtianın alış bedeli) şeklinde gösterilebilir. Dönem sonu mal mevcudu hasılata, dönem başı mal mevcudu ise giderler eklenmektedir. Bu gelir üzerinden, gelir vergisine göre hesaplanan vergiyi, iki taksit halinde (2. ve 6. aylarda) ödeyeceklerdir.

Ticari Kazançlarda Esnaf Muaflığı

Ticaret ve sanat erbabından, GVK’da belirlenen şekil ve suretle çalışanların gelir vergisinden muaf olması esası benimsenmiştir.

Esnaf muaflığından yararlananlar: Esnaf muaflığından yararlanan ticaret ve sanat erbabında aşağıdaki örnekler verilebilir:

• Motorlu nakil vasıtası kullanmamak şartı ile gezici olarak veya bir iş yeri açmaksızın perakende ticaret ile uğraşanlar,

• İş yeri açmadan gezici olarak ve doğrudan doğruya tüketiciye iş yapan kalaycı, lehimci, musluk tamircisi, çilingir, ayakkabı tamircisi, ayakkabı boyacısı, berber, nalbant, fotoğrafçı, gibi küçük sanat erbabı,

• Hayvanla veya bir adet hayvan arabası ile nakliyecilik yapanlar,

• Dışarıdan işçi almamak ve makine gücü kullanmamak şartıyla oturdukları evlerde imal ettikleri tarhana, mantı gibi ürünleri ve havlu, çorap, kilim, dantel vs. işlerini ve her nevi turistik eşya, sepet, yapma çiçekleri dükkan açmaksızın satanlar.

Bu grupta gelir sahibi, gelir vergisinden muaf tutulmuş; ancak GVK’nın 94. maddesi ile stopaj kapsamına alınmıştır. Bu kişilere yapılan ödemeler üzerinden %20 oranında stopaj alınmaktadır.

Esnaf muaflığının sınırı ve şartı: Düzenlemeye göre, ticari, zirai veya mesleki kazancı dolayısı ile gerçek usulde gelir vergisine tabi olanlar ve yukarıda sayılan işleri, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine bağlılık arz edecek şekilde yapanlar esnaf muaflığından yararlanamayacaklardır.

Muaf esnaflardan yapılan vergi tevkifatı: Esnaf muaflığından yararlananlar satın alınan mal ve hizmetler karşılığında yapılan ödemelerden stopaj yapılmaktadır. Buna göre:

• Söz konusu kişiler havlu, çorap, dantel, her nevi nakış işleri, her nevi turistik eşya, yapma çiçek ve benzeri ürünlerin alımı karşılığında ödenen emtia bedelleri veya bu emtianın imalinde ödenen hizmet bedelleri üzerinden %2,

• Aynı kişilere değerli kâğıt satışları ile ilgili ödenen komisyon bedelleri üzerinden %20,

• Bu kişilerden yapılan diğer mal alımları için %5,

• Diğer hizmet alımları için %10 oranında stopaj yapılacaktır.

Zirai Kazancın Tanımı ve Başka Kazançlara Dönüşmesi

GVK’ya göre zirai faaliyetlerden doğan kazançlar zirai kazançtır. Zirai faaliyet; arazide, deniz, göl ve nehirlerde ekim, üretme yoluyla bitki, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin üretilmesini, avlanmasını, satılmasını vb. ifade eder. Zirai faaliyetin içinde yapıldığı işletmeler zirai işletme; bu işletmeleri işleten gerçek kişilere çiftçi ve bu faaliyet sonucunda üretilen maddelere de mahsul denir.

Zirai kazançların başka kazançlara dönüşmesi: kolektif ve komandit şirketler zirai faaliyetlerle uğraşsalar bile çiftçi sayılmazlar. Zirai faaliyetle uğraşan bu şirketlerin ortaklarının şirket karından aldıkları paylar, şahsi ticari kazanç hükmündedir. Zirai işletmenin boyutları, sınai bir müessese önem ve genişliğinde olursa zirai kazanç değil; ticari kazanç söz konusu olur. Zirai kazançlar ya stopaj usulüyle ya da gerçek usulde vergilendirilmektedir.

Zirai Kazançlarda Stopaj Usulüyle Vergileme

Zirai kazançlarda stopaj esası, temel vergilendirme yöntemi olarak öngörülmüştür. Yasa’nın belirlediği bazı büyüklüklerin aşılması durumunda ise buna ilave olarak gerçek usulde vergilendirme yapılmaktadır.

Zirai kazançlarda stopaj usulüyle vergiye tabi olanların şartları: Yükümlülükleri, stopaj yoluyla alınan vergilerle sınırlı kalan çiftçiler, Yasa’da belirlenen şartları taşıyan çiftçilerdir. Bu şartlardan biri işletme büyüklüğü, diğeri ise işletmede kullanılan motorlu araçlarla ilgilidir. İşletme büyüklüğü Yasa’nın 54. maddesinde açıklanmıştır. Örnek olarak: ekili arazilerin yüzölçümü toplamı, taban arazide 900, kıraç arazide 1700 dönümü geçmemelidir. Hayvancılıklar uğraşanlar için büyükbaş hayvan sayısı 150’yi; küçük baş hayvan sayısı 750’yi aşmaması gerekir. Motorlu araç kullanan mükellefler hakkında beyan yoluyla vergilendirmenin doğmaması için; bir biçerdövere veya on yaşından küçük ikiden fazla traktöre sahip olunmaması gerekir. Bunun dışında kalanlar ticari kazanç hükmüne göre vergilendirilir.

Zirai Kazançların Gerçek Usulde Vergilendirilmesi

Yukarıda bahsi geçen şartlara uymayan çiftçilerin kazançları, gerçek usulde zirai işletme hesabı veya diledikleri takdirde bilanço esasına göre tespit olunur. Bu usulde zirai kazanç, hesap dönemi içinde para olarak tahsil edilen veya alacak olarak tahakkuk eden hasılat ile ödenen veya borçlanılan giderler arasındaki olumlu farktır. Gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler vergi dairesine başvurarak gerçek usule geçebilirler. İşletme büyüklüğü ölçülerini aşanlar izleyen dönemde gerçek usule tâbi olurlar. Gerçek usule tâbi olup işletme büyüklüğü ölçütünün altına düşenler izleyen dönemde stopaj usulüyle vergilendirilecektir.

Kazancın tespitinde indirilebilecek giderlere örnek olarak; işletme için alınan tohum, gübre, fide yem, ilaç ve benzeri maddeler için ödenen veya borçlanılan tutarlar; personel ücretleri; personel sigorta giderlerini gösterebiliriz.

Zirai kazanç kapsamında vergiye tabi olan mükelleflerin GVK’ya göre geçici vergi ödeme yükümlülüğü bulunmamaktadır. Geçici vergi; gerçek usulde vergilendirilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin cari vergilendirme dönemlerinin gelir ve kurumlar vergisine mahsuben üçer aylık kazançları üzerinden hesaplanıp ödenen bir peşin vergi uygulamasıdır.