Ünite 6: Kurumlar Vergisi I: Konu, Mükellefiyet, İstisna ve Muafiyetler

Kurumlar Vergisinin Konusu ve Tarihçesi

Kurumlar vergisinin konusunu, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde belirtilen kurumların elde ettikleri kurum kazançları oluşturur. Bu kazançlar gelir vergisine konu yedi kazanç ve irat türünden oluşabilir. Kurum kazançları, hangi kaynaktan sağlanırsa sağlansın, kurum kazancı adı altında birleştirilerek ticari kazancın vergilendirilmesi hükümlerine göre vergilendirilir. Kurumları vergi mükellefi kılan nedenler;

• Gerçek kişiler dışında ayrı bir hukuki kişiliğe sahip olmaları,

• Gerçek kişiler gibi kamu hizmetlerinden yararlanmaları,

• Ödeme güçlerinin varlığıdır.

Tam Mükellef Dar Mükellef Ayrımı

Tam mükellef, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan kurumlardır. Kanuni merkez, vergiye tabi kurumların ana tüzüğü veya sözleşmelerinde veya teşkilat kanunlarında gösterilen merkezdir. İş merkezi ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği yerdir.

Dar mükellef ise, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayan kurumlardır. Sermayesi yabancılara ait olan ancak kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan bir kurum tam mükellefiyet hükümlerine göre vergiye tabi olur. Buna karşılık, sermayesi Türklere ait, ancak kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan bir kurum, Türkiye’deki faaliyetleri için dar mükellef olarak vergiye tabi olabilecektir.

Kısaca tam mükellefiyet: kanuni merkezi veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlar, gerek Türkiye’de gerekse yabancı ülkelerde elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilir. Dar mükellefiyet: kanuni merkez ile iş merkezinin her ikisi de Türkiye dışında bulunanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilir.

Kurumlar Vergisinin Mükellefleri

Sermaye Şirketleri

Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, paylı komandit ve limitet şirketler ile aynı mahiyetteki yabancı kurumlardır.

Anonim şirket şeklinde kurulan holdingler, yatırım anonim şirketi şeklinde de isimlendirilebilir. Holding bünyesinde bağlı şirketlere hizmet vermek üzere; üretim, tedarik, pazarlama, ARGE, personel eğitimi gibi birimler kurulabilmektedir. Holdinglerin sahip oldukları hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları iştirak kazançları istisnası adı altında vergi dışında tutulmuştur.

Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım fonları da sermaye şirketi olarak kabul edilmiştir. Yatırım fonu, Sermaye Piyasası Kanunu’nda bu kanun hükümleri uyarınca halktan katılma belgeleri karşılığında toplanan paralarla, belge sahipleri hesabına riskin dağıtılması ilkesi ve inançlı mülkiyet esaslarına göre sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföyü işletmek amacıyla kurulan malvarlığı şeklinde tanımlanmıştır.

Yatırım ortaklıkları ise sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföylerini işletmek amacıyla kurulan anonim ortaklıklardır.

Kooperatifler

Tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklıklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklardır.

Kural olarak kurumlar vergisine tabi olan kooperatifler ana sözleşmelerinde,

• Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması,

• Yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi,

• Yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması,

• Yalnızca ortaklarıyla iş görüşmesine ilişkin hükümler bulunması şartı ile kurumlar vergisinden muaf tutulmuşlardır.

Yapı kooperatifleri için muafiyet, yapı ruhsatı ile arsa tapusunun kooperatif adına tescil edilmiş olması şartına bağlı kılınmıştır. Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri ise muafiyet kapsamı dışında tutulmuştur.

Kooperatifler kurumlar vergisinden muaf olsalar da kooperatiflere yapılan kira ödemeleri üzerinden %20 oranında gelir vergisi stopajı yapılmaktadır.

İktisadi Kamu Kuruluşları

Devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu idarelerine ve müesseselerine ait veya tabi olup faaliyetleri devamlı olan ticari, sınai ve zirai işletmelerdir. Bu kuruluşların;

• Kazanç gayesi gütmemeleri,

• Faaliyetin kanunla belirlenen görevler arasında bulunması,

• Tüzel kişiliklerinin olmaması,

• Bağımsız muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilen sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerine etki etmemektedir.

Bu düzenleme ile kamu işletmeleri de aynen özel sektör işletmeleri gibi vergi mükellefi sayılmışlardır. Bu şekilde örneğin, Ziraat Bankası, Halk Bankası gibi devlet kuruluşları, aynen özel şirketler gibi kurumlar vergisi mükellefi olmaktadır.

Kamu İktisadi Teşebbüsü (KİT), İktisadi Devlet Teşekkülü (İDT) ile Kamu İktisadi Kuruluşu (KİK) ortak adıdır. İktisadi devlet teşekkülü, sermayesinin tamamı devlete ait iktisadi alanda ticari esaslara göre faaliyet göstermek üzere kurulan, kamu iktisadi teşebbüsüdür.

Dernek ve Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler

Dernek ve vakıflar kural olarak bazı sosyal, kültürel, siyasi, ilmi, sportif amaçlarla kurulmakta olup, iktisadi amaç taşımazlar.

Dernek kazanç paylaşma dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere, en az yedi gerçek veya tüzel kişinin, bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarıdır.

Vakıflar ise, bazı malların belli bir amacın gerçekleştirilmesine tahsis edildiği tüzel kişiliklerdir.

Vakıfların tamamının mali, idari, siyasi açıdan denetlenmesi görevi Vakıflar Genel Müdürlüğüne verilmiştir. Vakıflar, her yıl safi gelirlerinin %5ini, Vakıflar Genel Müdürlüğünün denetleme giderlerine karşılık olarak bu kuruma ödemek zorundadırlar. Ticari işletmesi bulunmayan vakıf ve dernekler, kurumlar vergisi mükellefi sayılmamıştır.

Dernek statüsünde olan Kızılay kurumlar vergisi mükellefi değildir; ama Kızılay’a bağlı Afyonkarahisar Maden Suyu İşletmesinin gelirleri kurumlar vergisine tabi olmaktadır.

İş Ortaklıkları (Joint Venture)

Şimdiye kadar saydığımız kurumların, kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardır.

İş ortaklıkları, birden fazla takvim yılına yayılan; inşaat, onarım, montaj, teknik hizmetler gibi işlere uygun bir şirketleşme türüdür. Örnek olarak, A Anonim Şirketi ile B Limitet Şirketinin, bir baraj veya bina yapım işini gerçekleştirmek amacıyla kurdukları ortaklığı verebiliriz. İşin tamamının beraberce üstlenilmesi gerekir. Barajın bina işinin A, elektrik işinin B şirketi tarafından üstlenilmesi durumunda, iş ortaklığı değil konsorsiyum söz konusudur.

İş ortaklıklarının hukuki varlığı, yapılacak işin tamamlanmasıyla sona ermektedir.

Vergiden Muaf Tutulan Kurumlar

Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar, Kanun’un 4. maddesinde 19 bent hâlinde sayılmıştır. Bunlar amaçlarına şöyle sınıflandırılır:

Eğitim, Kültür Amaçlı Muafiyetler

Kamu idare ve müesseseleri tarafından; ilim, fen, güzel sanatları öğretmek, yaymak amacıyla işletilen kuruluşlardır.

Türkiye’de genel ve özel bütçeli idarelere bağlı olarak faaliyet gösteren döner sermaye işletmelerinin çok önemli kısmı, bu hüküm gereği, kurumlar vergisinden muaf tutulmuşlardır. Bu işletmelerin teslim ve hizmetleri, katma değer vergisinden de istisna edilmiş bulunmaktadır.

Döner sermaye işletmeleri, genellikle elde ettikleri gelirlerin bir kısmını bağlı oldukları kuruluşun personeli arasında paylaştırmaktadır.

Sağlık, Sosyal Güvenlik, Spor Amaçlı Muafiyetler

Kamu idare ve müesseseleri tarafından; genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi maksadıyla işletilen müesseseler.

T.C. Emekli Sandığı, Sosyal Güvenlik Kurumu gibi kanunla kurulan emekli ve yardım sandıkları.

Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ile özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş spor kulüplerinin idman ve spor faaliyetlerinde bulunan iktisadi işletmeleri ile sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim şirketler muaftır.

Teşvik Amaçlı Muafiyetler

Münhasıran küçük ve orta ölçekli işletmelere kredi teminatı sağlamak üzere kurulan kurumlar.

Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin alt yapılarını hazırlamak ve buralarda faaliyette bulunanların arsa, elektrik, su gibi ortak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla oluşturulan iktisadi işletmeler.

Kooperatif başlığı altında açıklanan şartları taşıyan kooperatifler.

Yerel İdarelere Yönelik Muafiyetler

İl özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunlara bağlı müesseseler tarafından işletilen su, elektrik, havagazı işletmeleri; belediye sınırları içindeki yolcu taşıma işletmeleri, mezbahalar.

Köylere, köy birliklerine ve köy belediyelerine ait tarım işletmeleri, hamamlar, değirmenler ile köylerin bağlı oldukları il sınırı içindeki yolcu taşıma işletmeleri.

Diğer Muafiyetler

• Toplu Konut İdaresi Başkanlığı (TOKİ)

• Özelleştirme İdaresi Başkanlığı

• Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü

• Askeri fabrika ve atölyeler

İstisnaların Dikkate Alınması

Kurumlar vergisinde matrah tespit edilirken, Kanun’da açıklanan giderlerin indirilmesinden (veya matraha ilave edilmesinden) sonra, istisnaların da dikkate alınması gerekir. Kanun’un 5. maddesinde düzenlenmiş olan bu istisnalar, amaçlarına göre sınıflandırılarak şöyle özetlenmektedir:

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Amaçlı İstisnalar

Kurumlar, kazancını dağıtmadan önce kurumlar vergisi öder. Vergisi ödenen bu kazanç başka bir kuruma dağıtılırsa diğer kurumun kazancını oluşturur ve bir kez daha vergilendirilmesi durumu ortaya çıkar. Bu şekilde oluşan çifte vergilendirmeyi önlemek için iştirak kazançları istisnası uygulaması geliştirilmiştir.

Ülkeye Döviz Girişini Teşvik Amaçlı İstisnalar

Kurumların yurt dışında bulunan iş yeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile elde ettikleri, Türkiye’ye transfer edilen ve yurt dışında en az %15 gelir ve kurumlar vergisine maruz kalmış kazançları.

Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerden sağlanan ve Türkiye’ye getirilen gelirler istisnası.

Sermaye Piyasasını Teşvik Amaçlı İstisna

Menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları

Eğitimi Teşvik Amaçlı İstisna

Okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Diğer İstisnalar

Risturn, kâr amacı gütmeyen kooperatiflerde kâr dağıtımı söz konusu olmaz. Buna karşılık gelir gider farkı ortaklara iade edilebilir. Buna risturn denilmektedir.

Emisyon primi, anonim şirketler çıkarttıkları hisse senetlerini nominal değerlerinin üstünde bir bedelle satabilirler. Bu durumda hisse senetlerinin nominal değeri ile ihraç değeri arasındaki olumlu fark emisyon primidir.

Bedelsiz hisse senedi, iç kaynaklardan sermayeye ilave edilen değerler karşılığında şirket ortaklarına, hisseleri oranında; anonim şirketlerde bedelsiz hisse senedi, limitet şirketlerde ise bedelsiz olarak ortaklık payı verilir.