Ünite 2: Katma Değer Vergisi-II

Katma Değer Vergisinde İstisnalar

Katma Değer Vergisi Kanunu’nda çok çeşitli amaçlara (ekonomik, sosyal, kültürel, ilmî ve sağlık) hizmet eden çok sayıda istisna ve muafiyet hükmüne yer verilmiştir. Diğer yandan kanunlarda yer alan istisna ve muafiyetlerin sayısı arttıkça vergilemede adalet ve eşitlik ilkelerinden uzaklaşılmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu’ndaki istisnaları;

• İhracat İstisnası: Mal ve Hizmet İhracatı İstisnası ve diğer durumlar,
• Deniz, hava ve demiryolu taşıma araçları istisnası,
• Kıymetli maden ve petrol arama istisnası,
• Teşvik belgeli yatırım istisnası,
• Taşımacılık istisnası,
• Diplomatik istisnalar,
• İthalat istisnası,
• Kültür ve eğitim amacı taşıyan istisnalar,
• Sosyal amaç taşıyan istisnalar
• Askeri amaç taşıyan istisnalar
• Ve diğer istisnalardır.

İhracat İstisnası

Mal ve Hizmet İhracatı İstisnası

Katma Değer Vergisi Kanunu’nda ihracatı teşvik etmek amacıyla mal ve hizmet ihracatı vergiden istisna edilmiştir. Bu istisna varış ülkesi prensibinin geçerli olduğu bütün ülkelerde aynı kural geçerlidir. Bir başka deyişle çıkış ülkesi vergilendirme yetkisini malın ithal edildiği (vardığı) ülkeye bırakmaktadır. Bu sayede yerli ve ithal ürünler arasındaki rekabet ayrıcalığı da ortadan kalkmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu’nda ihracatın ülke ekonomisi için taşıdığı önem göz önünde bulundurularak istisnanın kapsamı oldukça geniş tutulmuştur. Buna göre;

• İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler,
• Yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler,
• Serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler,
• Karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. Roaming telekomünikasyon şirketlerinin kendi abonelerine başka operatörlerin kapsama alanında da hizmet verebilmek için o şirketler ile altyapılarını kullanma anlaşması yapmasıdır.

Mal teslimlerinin ihracat istisnasından yararlanabilmesi için malın; Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak (gümrük hattını geçerek) bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye ulaşması gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına ya da yetkili gümrük antreposuna (eşyanın depolandığı yer) konulması gereklidir. Hizmet teslimlerinin ihracat istisnasından yararlanabilmesi için hizmetin; yurt dışındaki müşterilere yapılmış olması ya da hizmetten yurt dışında faydalanılması gereklidir.

İmalatçılar tarafından yapılan ihraç kaydıyla teslimlerde, ihracatçılardan tahsil edilmeyen katma değer vergisi, vergi dairesince tecil ve malın teslim tarihini takip eden ayın başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi hâlinde terkin edilecektir. Aksi taktirde tecil edilen vergi, tahakkuk tarihinden itibaren gecikme zammıyla birlikte tahsil edilecektir.

Diğer Durumlar

Mal ve hizmet ihracatının yanında ayrıca Türkiye’de ikametgâhı, iş yeri, kanuni veya iş merkezi bulunmayanlara yapılan birtakım teslim ve hizmetler de ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmiştir.

Deniz, Hava ve Demiryolu Taşıma Araçları İstisnası

Katma Değer Vergisi Kanunu’nda özellikle deniz taşımacılığı olmak üzere taşımacılığın teşvikine yönelik istisnalar mevcuttur. Buna göre; deniz, hava ve demir yolu taşıma araçları ile deniz ve hava taşımacılığının altyapısını oluşturan liman ve hava meydanlarının sayısının ve kalite standartlarının artırılması amacıyla liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler, limanlara bağlantı sağlayan demir yolu hatları, liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi için yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri, katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Kıymetli Maden ve Petrol Arama İstisnası

Doğal kaynakların ve yer altı zenginliklerinin ülke ekonomisine kazandırılmasını teşvik amacıyla altın, gümüş, platin arama, işletme, zenginleştirme, rafinaj (toz hâlindeki cevherin saflaştırılması sonucunda borsada işlem görebilecek her çeşit kıymetli madenin elde edilmesi) ve petrol arama faaliyetlerinde bulunanlara ve boru hattı ile taşımacılık yapanlara katma değer vergisi ayrıcalığı getirilmiştir.

Teşvik Belgeli Yatırım İstisnası

Yatırımların ülke ekonomisine olan katkısı göz önünde bulundurularak yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat (kamyon, forklift, iş makinesi, vinç, tarım makinesi, apron otobüsü gibi) teslimleri ile belge kapsamındaki yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamaları katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bu sayede yatırımcıların finansman sıkıntılarının hafifletilmesi ve yatırımların teşvik edilmesi sağlanmıştır.

Taşımacılık İstisnası

Ülkemizin konumu nedeniyle büyük gelişme potansiyeli taşıyan uluslararası taşımacılık (deniz, kara, hava ve demir yolu ile yapılan), transit taşımacılığı da kapsayacak şekilde katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Ayrıca Cumhurbaşkanınca belirlenen sınır kapılarında (Ambarlı, Pendik, İpsala, Tekirdağ, Kapıkule ve Hamzabeyli) Gümrük Kanunu’nun ihracat rejimine göre yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan araçlara yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimleri (yakıt deposu miktarlarını aşmayan) katma değer vergisinden istisna etmiştir.

Diplomatik İstisnalar

Uluslararası teamüllere uygun olarak ve karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan her türlü teslim ve hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

İthalat İstisnası

Katma Değer Vergisi Kanunu ile ihracat vergiden istisna edilirken ithal edilen mal ve hizmetler vergiye tabi tutulmuştur. Ancak vergilemede ülkeye ithal yoluyla gelen mal ve hizmetler ile ülke içerisinde üretilen mal ve hizmetler arasında vergi yükü bakımından eşitlik ve tarafsızlık sağlamak bakımından prensip olarak teslimleri vergiden istisna edilmiş bulunan malların ithali de katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Ayrıca uygulamada basitlik ve kolaylık sağlamak amacıyla Gümrük Kanunu’nun vergiden istisna ettiği bir kısım malların ithâli katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bunlara ilaveten Gümrük Kanunu’ndaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar da katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar

Kültür ve eğitim amaçlı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla genel ve katma bütçeli kuruluşlar, il özel idareleri, belediye, köy ve bunların teşekkül ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflar tarafından yapılan aşağıdaki teslim ve hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar

Katma Değer Vergisi Kanunu’nda sosyal amaç güden (ticari amaçlı olmayan) faaliyetleri teşvik etmek amacıyla bu tür faaliyetleri yürüten kurum ve kuruluşlara (özellikle kamu kurumlarına) birtakım ayrıcalıklar sağlanmıştır.

Askeri Amaç Taşıyan İstisnalar

Askerî fabrika, tersane ve atölyelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetler katma değer vergisinden istisnadır. Bu durumda örneğin bir askerî tamir atölye sinin askerî araçların tamir ve tadilatı dışında üçüncü kişilere yapacağı tamir ve tadilatlar, bedeli olup olmadığına bakılmaksızın vergiye tabi olacaktır.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer alan istisnalar bunlarla sınırlı olmayıp, bunların dışında diğer istisnalar başlığı altında toplayabileceğimiz birçok istisna vardır.

Diğer İstisnalar

Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer alan diğer istisnalar, ders kitabının 28-30. sayfaları arasında yer almaktadır.

İstisnadan Vazgeçme

Katma değer vergisinden istisna edilen işlemleri yapanların, bu istisnanın kendilerine yararlı olmadığı kanaatine varmaları hâlinde istisnadan vazgeçme hakları bulunmaktadır. Özellikle büyük yatırım gerektiren ve girdileri dolayısıyla büyük vergi ödeyen bir işletmenin vergiden istisna edilmiş olması, ödediği vergileri indirme imkânını ortadan kaldıracaktır. Bu vergilerin fiyat mekanizması yolu ile bir sonraki aşamaya yansıtıldığı düşünülse dahi, zaman bakımından oluşacak gecikme nedeni ile indirimden faydalanmak daha cazip hâle gelebilecektir.

İstisnaların Sınırı

Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak söz konusu Kanun’a hüküm eklenmek veya değişiklik yapmak suretiyle düzenlenmek zorundadır.

Katma Değer Vergisinde Matrah

Katma değer vergisi mal ve hizmetlerin fiziki bir değeri üzerinden spesifik olarak değil, ekonomik değeri üzerinden advalorem olarak tahsil edilen bir vergidir.

Teslim ve Hizmetlerde Matrah

Teslim ve hizmetlerde matrah, bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya borçlanılan; para, mal ve para ile temsil edilebilen değerlerin (hisse senedi, tahvil, yemek, konut tahsisi, toplu taşıma, demirbaş giyim eşyası gibi) toplamıdır. Bedelin bulunmadığı, bilinmediği, paradan başka şeylerin olduğu ya da emsal bedel veya ücretten açık bir şekilde düşük olduğu hâllerde Vergi Usul Kanunu’na göre belirlenen emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınacaktır.

İthalatta Matrah

İthalatta matrah, ithal edilen mala ilişkin gümrük vergisi mükellefiyetinin başladığı tarih itibarıyla malın ithalatçıya olan maliyetini ifade etmektedir.

Uluslararası Yük ve Yolcu Taşımacılığında Matrah

İkametgâhı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde (transit taşımacılık dâhil) matrah, kanunların mülkîliği ilkesinin bir neticesi olarak, hizmetin Türkiye içindeki parkura isabet eden kısmıdır.

Özel Matrah Şekilleri

Kanun koyucu bazı faaliyetlerin matrahları için özel düzenleme getirmiştir;

• Spor-Toto ve piyango oyunlarında oyuna ve piyangoya katılma bedeli,
• At yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bunlara katılma karşı- lığında alınan bedel ile bunların icra edildiği mahallere giriş karşılığında alınan bedel,
• Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalarda, giriş bedeli ile bu mahallerde yapılan teslim ve hizmetlerin bedeli,
• Gümrük depolarında ve müzayede mahallerinde yapılan satışlarda kesin satış bedeli (açık artırma öncesindeki tahmini bedel değil, sonrasında oluşan kesin bedel),
• Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin tesliminde, senedin en son işlem gördüğü borsada oluşan değeri,
• Altın ziynet eşyaları ile sikke altınların teslim ve ithalinde, vergiden istisna olan külçe altın bedeli düşüldükten sonra kalan miktar (işçilik ve karın toplamı),
• İkinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmaz ticaretiyle işgal eden mükelleflerce, katma değer vergisi mükellefi olmayanlardan (mükellef olanlardan istisna kapsamında yapılan alımlar dahil) alınarak vasfında değişiklik yapılmaksızın satılan ikinci el motorlu kara taşıtı veya taşınmazların tesliminde matrah, alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutardır.
• Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından mahiyeti gereği bu kapsama dâhil edilen işlemlerde (tekel ürünleri, gazete, dergi ve benzeri periyodik yayınlarda), nihai satış bedeli katma değer vergisinin matrahını oluşturmaktadır.

Matraha Dâhil Olan Unsurlar

Katma değer vergisi matrahına dâhil olan unsurlar şunlardır;

• Teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tarafından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri,
• Ambalaj giderleri (geri verilmesi mutad olan boş kaplara ilişkin teminat niteliğindeki depozitolar hariç), sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar,
• Vade farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler (otomobile bir yıl süreyle bedava bakım hizmeti verilmesi gibi).

Matraha Dâhil Olmayan Unsurlar

Katma değer vergisi matrahına dâhil olmayan unsurlar ise şunlardır;

• Fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ve ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar (normal fiyattan yapılan indirimler),
• Mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplayarak, düzenledikleri fatura ve benzeri vesikalar üzerinde gösterdikleri katma değer vergisi matraha dâhil değildir.

Katma Değer Vergisinde Oran

Katma değer vergisinin oranı vergiye tabi her bir işlem için

%10 olarak belirlenmiştir. Diğer yandan Cumhurbaşkanı bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1’e kadar indirmeye yetkilidir. Cumhurbaşkanı kendisine verilen kanuni yetkiye dayanarak, yasal vergi oranından farklı olan üç yeni oran belirlemiştir. Bunlar;

• Zorunlu mallar için %1,
• Temel gıda maddeleri için %8,
• Bunların dışında kalan mal ve hizmetler için

%18’dir.

Katma Değer Vergisinde İndirim Uygulaması

Vergi İndirimi

Katma değer vergisinin en önemli özelliği indirim mekanizmasına sahip olmasıdır. Nihai tüketiciye kadar olan bütün safhalarda katma değer vergisi alınmakta ancak her bir safhada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki safhanın vergisi düşülerek sadece o safhada eklenen değer vergiye tabi tutulmaktadır. Buna göre mükellefler, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden;

• Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler için hesaplanan katma değer vergisini,
• İthal olunan mal ve hizmetler için ödenen katma değer vergisini,
• Götürü usulden gerçek usule geçmeleri hâlinde çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait katma değer vergisini indirebileceklerdir. Bu mekanizma katma değer vergisinin otokontrolünü sağlamaktadır.

İndirilmeyecek Katma Değer Vergisi

Katma değer vergisi indirim mekanizmasına dayalı bir vergi olmasına rağmen bazı durumlarda katma değer vergisinde vergi indirimine imkân tanınmamaktadır.

• Vergiye tabi olmayan (yurt dışında gerçekleştirilen) veya vergiden kısmen istisna edilmiş malların teslimi ve hizmet ifası (Kanunen katma değer vergisinden istisna edilen işlemler hariç) ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi indirilemeyecektir.
• Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi (taksi işletmeciliği gibi) olanların bu amaçla kullandıkları hariç, işletmeye ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi indirilemeyecektir.
• Deprem, sel felaketi ve Hazine ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç, zayi olan mallara (kullanım süresi geçen, kullanılamayacak hâle gelen ve imha edileler dâhil) ait katma değer vergisi indirilemeyecektir.
• Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunen kabul edilmeyen) giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi indirilemeyecektir.
• Vergi Usul Kanununun 322 nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin alıcı tarafından ödenmeyen katma değer vergisi indirilmeyecektir.

Katma Değer Vergisinin Tarhı ve Ödenmesi

Vergilendirme Usulü

Katma değer vergisinde genel ve esas vergilendirme usulü gerçek usuldür. Bu usul; mükelleflerin vergiye tabi işlemleri için düzenledikleri belgeler üzerinden hesapladıkları katma değer vergisinden, bu işlemler için alış vesikaları üzerinde gösterilen katma değer vergilerinin indirilmesi ve varsa kalanın vergi dairesine ödenmesi şeklinde olmaktadır.

Vergilendirme Dönemi

Katma değer vergisinde vergilendirme dönemi, mükellefler ve idare yönünden rahatlık sağlamak amacıyla faaliyet gösterilen takvim yılının üçer aylık dönemleri olarak belirlenmiştir. Böylece vergi dairelerinin yılda on iki defa beyanname almak yerine, dört defa beyanname almaları sağlanarak iş yükü açısından her iki tarafa da kolaylık sağlanmıştır. Diğer yandan Hazine ve Maliye Bakanlığına mükelleflerin yıllık gayrisafi hasılat ölçüsüne göre üç aylık vergilendirme dönemi yerine birer aylık vergilendirme dönemi tespit etme konusunda yetki verilmiştir. Hazine ve Maliye Bakanlığı ise bu yetkisini oldukça geniş bir şekilde kullanmış ve katma değer vergisi aylık dönemler itibarıyla beyan edilmesi gereken bir vergiye dönüşmüştür.

Ayrıca vergilendirme dönemi;

• Götürü usulde vergilendirilen mükellefler için GVK ile paralellik ve kolaylık sağlamak amacıyla bir takvim yılıdır.
• Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için bir aydır.
• İthalat transit ve yabancı ülkeler arasında taşımacılık işlerinde gümrük bölgesinden çıktığı andır.

Verginin Beyanı

Katma değer vergisi ikmalen ve resen tarhiyat hâlleri dışında mükelleflerin yazılı beyanları üzerine tarh olunur. Ancak verginin sorumlu sıfatıyla kesildiği hâllerde bu beyan, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından yapılır.

Katma değer vergisi mükellefleri ile katma değer vergisi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar, katma değer vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takip eden ayın yirmi dördüncü günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler. Katma değer vergisi beyanının gümrük giriş beyannamesi veya özel beyanname ile yapılması gerektiği hâllerde bu beyannameler vergi mükellefiyetinin başladığı anda ilgili gümrük idaresine verilecektir. İşi bırakan mükellefin katma değer vergisi beyannamesi, işin bırakıldığı tarihi izleyen ayın yirmi dördüncü günü akşamına kadar verilmek durumundadır. Ölüm hâlinde beyanname verme süresine üç ay eklenir.

Verginin Tarhı İşlemleri

Katma değer vergisi işlemlere yönelik bir vergi olduğu için iş yeri ile vergileme arasındaki bağı kopartmamak amacıyla bu verginin mükellefin iş yerinin bulunduğu yer vergi dairesince tarh olunması esası getirilmiştir. Gayrimenkul teslimlerinde mükelleflere seçimlik bir hak tanınmış ve mükellefin istemi hâlinde, katma değer vergisinin beyan üzerine gayrimenkulün bulunduğu yer vergi dairesince tarh olunacağına hükmedilmiştir. İthalde alınan katma değer vergisi ilgili gümrük idaresince tarh olunacaktır. Katma değer vergisi tarhiyatının muhatabı bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzel kişilerdir. Ancak bu genel kuralın uygulanmasına imkân görülmeyen istisnai durumlar da dikkate alınarak bu hâllerde tarhiyatın muhatabının kimler olacağı, Vergi Usul Kanunu’nda ayrıca belirtilmiştir.

Katma değer vergisi beyannamenin verildiği günde tarh olunacaktır. Ancak beyannamenin posta ile gönderilmesi hâlinde vergiyi tarh edecek daireye geldiği tarihi takip eden yedi gün içinde tarh edilecektir.

Verginin Ödenmesi

Beyanname vermek mecburiyetinde olan mükellefler ile vergi kesmekle sorumlu tutulanlar, bir vergilendirme dönemine ait vergilerini beyanname verecekleri ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödemeye mecburdurlar.

İthalde alınan vergi, gümrük vergisi ile birlikte ve aynı zamanda ödenir. Hazine ve Maliye Bakanlığı, Vergi Usul Kanunu uyarınca işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin ödeme zamanını, beyannamenin verildiği ayı takip eden ikinci ayın sonuna kadar uzatmaya, işlemin mahiyetini göz önünde tutarak Katma Değer Vergisinin işlemden önce ödenmiş olması şartını koymaya yetkilidir.