Ünite 7: Sağlık Kurumlarında Finansal Analiz ve Denetim

Giriş

Sağlık kurumlarında yürütülen muhasebe sistemleri, temel olarak genel muhasebe ve yönetim muhasebesi dallarına ayrılmaktadır. Bu bölümde, yönetim muhasebesinin alt dallarından finansal analiz hakkında bilgi verilmektedir.

Genel muhasebe, işletmenin varlıklarını, bunları nasıl finanse ettiğini gösteren, gelir ve giderlerini doğru ve güvenilir bir biçimde belirleyen, uygun bir kayıt ortamı ve düzenine sahip muhasebe yaklaşımıdır. Yönetim muhasebesi ise, işletme yönetimi ile muhasebe arasında köprü işlevi gören muhasebe dalıdır. Maliyet muhasebesi, işletmelerin mal veya hizmet üretim faaliyetleri ile ilgili finansal bilgileri, üretim maliyetlerinin belirlenmesi için kendine özgü teknikler ile kaydeden ve raporlayan bir finansal bilgi sistemidir. Maliyet analizleri ise, maliyet verilerinden yararlanarak, gerçekleşen maliyetlerin değerlendirmesini yapan ve sonuçlara göre işletme yöneticilerinin ileride alacakları finansal kararlara ışık tutmaya çalışan, yönetim muhasebesi alt sistemidir.

Finansal tablo analizleri genel muhasebe, maliyet muhasebesi ve maliyet analizleri alt sistemlerinde oluşan finansal tabloları, çeşitli finansal analiz yöntemleri ile değerlendiren, işletmenin finansal yapısını ölçmeyi ve işletme yöneticilerini ileriye yönelik olarak alacakları kararları yönlendirmeyi amaçlayan, yönetim muhasebesi alt sistemidir. Analizin yapılma amaçlarına göre sınıflara ayrılır. Bu sınıflamalardan en sık kullanılanlar;

statik analiz (dikey analiz), bir tek dönem verisi üzerinden yapılabilen analizler,

dinamik analiz (yatay analiz), yapılabilmeleri için birden fazla dönemin verisine ihtiyaç gösteren analizlerdir.

Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi

Özel sağlık kurumlarında muhasebe sistemi, sağlık kurumu genel muhasebesi ve yönetim muhasebesi olmak üzere ikiye ayrılır. Kamu sağlık kurumlarında farklı bir yapı mevcuttur (S:171, Şekil 7.2). Kamu sağlık kurumlarına yönelik genel muhasebe sistemleri 4 bölümde incelenir;

1. Genel-Özel-Mahalli Bütçe Muhasebesi: Devletin bütçe kanunları ile sağlık kurumlarına tahsis etmiş bulunduğu bütçeden, fon harcamaya ve harcanan bu fonların kaydının tutulmasına yönelik muhasebe sistemidir.
2. Döner Sermaye Muhasebesi: Kamu sağlık kurumlarında, hizmetlerinin yerine getirilmesi sırasında, sağlık hizmetlerine olan mevcut taleplerin değerlendirilmesi ve devlete ek bir gelir sağlanması amacıyla kurulan ve bu amaçlar doğrultusunda devlet tarafından döner sermaye isimli bir ödenek tahsis edilerek işletilen işletmelere döner sermaye işletmeleri denilmektedir. Kamu sağlık kurumlarında döner sermaye muhasebesinin tutulması yasal zorunluluktur.
3. Dernek veya Vakıflar Muhasebesi: Sağlık kurumlarında, Genel Bütçe ve Döner Sermaye bütçeleri ile sağlanma imkânı bulunmayan, acil ve zorunlu ihtiyaçları karşılamak ve diğer muhasebe sistemlerine bağlı kalmaksızın harcama yapmak üzere kurulmuş, dernek veya vakıf işletmeleri ne ait muhasebedir.
4. Taşınır Mal Muhasebesi: Amacı, kaynağına ve edinme yöntemine bakılmaksızın, kamu idarelerine ait taşınır malların kaydı, muhafazası ve kullanımı ile yönetim hesabının verilmesi, merkez ve taşrada taşınır yönetim sorumlularıyla bunlar adına görev yapacak olanların belirlenmesi ve kamu idareleri arasında taşınırın bedelsiz devrine ilişkin esas ve usulleri belirlemektir.

Sağlık kurumlarında yönetim muhasebesi sağlık kurumlarında modern karar alma, planlama ve denetim için kurulması gereken muhasebe alt sistemidir. Bu sistem 3 alt başlıkta toplanmaktadır;

1. Sağlık Kurumu Maliyet Muhasebesi: Genel muhasebe alt sistemlerinden aldığı finansal bilgileri, hastane işletmesinin hizmet üretim maliyetlerinin belirlenmesi için kendine özgü teknikler ile kaydeden, sınıflayan ve raporlayan finansal bilgi sistemidir.
2. Sağlık Kurumu Maliyet Analizleri: Maliyet verilerinden yararlanarak, gerçekleşen hizmet maliyetlerinin değerlendirmesini yapan ve bu değerlendirmeler sonucunda sağlık kurumu yöneticilerinin alacakları finansal kararlara ışık tutmaya çalışan alt sistemdir.
3. Sağlık Kurumlarında Finansal Tablo Analizleri: Finansal analiz yöntemleri ile bu finansal değerlendirmeye tabi tutarak, sağlık kurumlarının finansal yapısını değerlendirmeyi ve sağlık kurumları yöneticilerini ileriye yönelik olarak alacakları kararları yönlendirmeyi amaçlayan yönetim muhasebesi alt sistemidir.

Sağlık Kurumlarında Finansal Denetim

Sağlık kurumlarının finansal yönetim kapsamındaki faaliyetlerine uygulanan finansal denetim, üç başlık altında sınıflandırılmaktadır;

1. Devlet organlarına göre sınıflandırma
2. Denetim statüsüne (işlevsel-fonksiyonel) göre sınıflandırma
3. Denetimin amacına (kapsamına) göre sınıflandırma

Devlet organlarına göre yapılan denetimler şunlardır;

• Yasama (siyasi) denetimi: Türkiye Büyük Millet Meclisi (TBMM) ve TBMM ihtisas komisyonları tarafından yapılan denetimdir. Sağlık kurumlarının faaliyetleri sıklıkla soru önergesi olarak denetime tabi tutulmaktadır.
• Yönetsel (yürütme) denetimi: Kurum ve kuruluşların oluşturdukları mekanizmalar ile yapılan denetimdir. Hiyerarşik denetim ve örgütsel bazlı yönetsel denetim olarak ikiye ayrılır.
• Yargı denetimi: Yönetimi hukuk sınırları içinde tutmak amacıyla yapılan bu denetim; Anayasa Mahkemesi, adli yargı organları, idari yargı organları, askeri yargı organları ve Sayıştay tarafından yapılmaktadır.
• Yasama adına denetim: Yasama organı olan TBMM adına denetim yapan, Sayıştay ve Kamu Denetçiliği Kurumu gibi kurumlar bulunmaktadır.

Denetim statüsüne (işlevsel-fonksiyonel) göre yapılan denetimler şunlardır;

• İç denetim: Örgütün kendi çalışanlarından oluşan denetçiler tarafından denetlenmesi.
• Dış denetim: Örgütün kendinden bağımsız denetçiler tarafından denetlenmesi. Dış denetim ikiye ayrılır:
  • Bağımsız denetim
  • Kamu Denetimi

Denetim amacına göre aşağıdaki şekilde sınıflandırılmaktadır;

• Finansal Denetim: İşletmenin finansal tablolarının, belirlenmiş kriterlere uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği incelenmesidir.
• Uygunluk Denetimi: Örgütün mali işlem ve faaliyetlerinin, kurallara veya mevzuata uygunluğunun denetlenmesidir.
• Performans Denetimi: Örgüt ekonomiklik, verimlilik ve etkililiğini değerlendirmek amacıyla bu faaliyetlerle ilişkili usul ve yöntemlerin uygulanışının denetimidir.
• Ekonomik (Bütünleşik) Denetim: Finansal, uygunluk ve performans denetimlerinin birlikte yürütüldüğü ve raporlandığı denetim türüdür.

Sağlık Kurumlarında Finansal Analiz

Finansal analiz, işletmelerde tutulan muhasebe kayıtlarının sonucu olarak düzenlenen, bilanço ve gelir tabloları ile bu amaçla düzenlenen diğer mali tabloları çeşitli analiz tekniklerine tabi tutarak, yorumda bulunulmasına imkân veren bir finansman tekniğidir.

Sağlık kurumlarında finansal analiz; finansal planların hazırlanmasında, faaliyetlerini denetlemesi ve değerlendirilmesinde, amaç-sonuç ilişkisini değerlendirmede, faaliyetlerin verimlilik ve başarı derecesini ölçmede, üretilen sağlık hizmetleri ve bu hizmetler için izlenecek fiyat politikasının kararlaştırılmasında, hizmeti üretiminin her aşamasında doğru ve düzeltici kararlar almada yönetime büyük faydalar sağlamaktadır.

Finansal tablo analiz teknikleri 4 grupta toplanmaktadır;

• Oran analiz tekniği (Rasyo analizi)
• Karşılaştırmalı tablolar analizi
• Yüzde yöntemi ile analiz tekniği
• Eğilim yüzdeleri yöntemi ile analiz tekniği

Oran Analiz Tekniği (Rasyo Analizi): Finansal tablo analizlerinde en çok kullanılan yöntemdir. Finansal tablolarda yer alan iki hesap kalemi arasındaki ilişkinin basit matematiksel ifadesine oran (rasyo) denir. Bu oranlar diğer birim oranları (ulusal oranlar, sektör oranları, endüstri oranları, rakip firma oranları vb.) ile kıyaslanarak sağlık kurumlarının mali durumlarını değerlendirmesine olanak verir. Türkiye de gerek kamu sağlık kurumlarında, gerekse özel hastanelerde, yönetim muhasebesinin olmaması nedeni ile bu tür analiz teknikleri istenilen oranda kullanılmamaktadır.

Oran analiz tekniği dört alt başlık altında incelenmektedir;

1. Likidite Analizine İlişkin Oranlar: Sağlık kurumunun kısa vadeli borçlarını ödeme yeteneğini ölçmek ve işletme sermayesinin yeterli olup olmadığını belirlemek için hesaplanan oranlar ile yapılan analizlerdir. Bir sağlık kurumunun likidite oranları ne kadar yüksekse o hastanenin kısa vadeli borçlarını ödeme yeteneği de o kadar yüksektir.
   
   Likidite oranlarını cari oran, asit-test oranı, nakit (hazır değerler) oranı oluşturmaktadır;
   
   Cari oran: Sağlık kurumunun kısa vadeli borçlarını ödeme yeteneğinin göstergesidir. Bu oranın gelişmiş ülkelerde 2, gelişmekte olan ülkelerde 1,5 olması olumlu olarak değerlendirilmektedir. Cari oran şu şekilde hesaplanır:
   CO: Dönen varlıklar / Kısa vadeli yabancı kaynaklar = 2
   
   Asit-test oranı: Sağlık kurumunun hazır değerleri ve süratle paraya çevirebilecekleri değerleri ile kısa vadeli yabancı kaynaklarının ödeme gücünü ortaya koyan bir orandır. Şu formülle hesaplanır; ATO: Dönen varlıklar – Stoklar / Kısa vadeli yabancı kaynaklar
   
   Nakit (Hazır Değerler) Oranı: Sağlık kurumunun kasa, banka ve serbest menkul değerler gibi hazır değerleri ile kısa vadeli yabancı kaynaklarını ödeme gücünü ölçmeye yarayan orandır. Şu şekilde hesaplanmaktadır; NO: Kasa + Banka + Serbest menkul değerler / Kısa vadeli yabancı kaynaklar
   
2. Finansal Yapı Oranlarına İlişkin Analizler: Sağlık kurumu faaliyetlerinin finansmanında hangi kaynaklardan ne derecede yararlanıldığını belirleyen oranlardır. Başlıca finansal yapı oranları şunlardır;
   
   Borçlanma (finansal kaldıraç) oranı: Sağlık kurumunun sahip olduğu varlıkların ne kadarının yabancı kaynaklarla (kısa ve uzun vadeli kaynaklar) finanse edildiğini gösteren orandır. Şu şekilde hesaplanır;
   BO: Kısa vadeli yabancı kaynaklar + Uzun vadeli yabancı kaynaklar / Pasif toplam
   Borçlanma oranının 0.50’yi aşmaması istenmektedir.
   
   Kısa vadeli yabancı kaynakların pasif toplamına oranı: Kısa vadeli yabancı kaynakların toplam kaynaklar içindeki oranı, sağlık kurumunun sahip olduğu varlıklarının ne kadarının kısa vadeli yabancı kaynaklar ile finanse edildiğini gösterir. Şu formülle hesaplanmaktadır;
   KVYKPTO: Kısa vadeli yabancı kaynaklar / Pasif toplam
   
   Uzun vadeli yabancı kaynakların pasif toplamına oranı: Sağlık kurumu aktiflerinin finansmanında uzun vadeli yabancı kaynakların kullanım derecesini göstermektedir. Şu şekilde hesaplanabilir;
   UVYKPTO: Uzun vadeli yabancı kaynaklar / Pasif toplam
   
   Öz kaynakların aktif toplamına oranı: Sağlık kurumunun sahip olduğu varlıkların, ne kadarının öz kaynaklarla finanse edildiğini gösteren orandır. Oranın yüksek olması, mali açıdan zor duruma düşme ihtimalinin az olduğu anlamına gelmektedir. Şu şekilde hesaplanmaktadır;
   ÖATO: Öz kaynaklar / Aktif toplam
   
   Kısa vadeli yabancı kaynakların öz kaynaklara oranı: Bu oran, sağlık kurumunun öz kaynakları ile kısa vadeli borçlarını ödeme kapasitesini göstermektedir. Oranın sanayi işletmeleri için genel kabul görmüş oranı; 0,35 tir. Şu formülle hesaplanmaktadır;
   KVYKÖO: Kısa vadeli yabancı kaynaklar / Öz kaynaklar
   
   Borçların öz kaynaklara oranı: Aynı zamanda borçlanma katsayısı da denilmektedir. Katsayının 1' den büyük olması, sağlık kurumunun yabancı kaynak baskısı ve faiz yükü altında bulunduğunun göstergesidir. Şu şekilde hesaplanır:
   BÖO: Kısa vadeli yabancı kaynaklar + Uzun vadeli yabancı kaynaklar / Öz kaynaklar
   
   Duran varlıkların devamlı sermayeye oranı: Uzun vadeli yabancı kaynaklar ile öz kaynakların toplamına devamlı sermaye denilmektedir. Oranın 1’den küçük çıkması istenmektedir.
   DVDSO: Duran varlıklar / Uzun vadeli yabancı kaynaklar + Öz kaynaklar
   
3. Faaliyet (Verimlilik) Oranları : Sağlık kurumunun, varlıklarını faaliyetlerde ne derece etkili ve verimli kullanıldığını gösteren oranlara faaliyet ya da verimlilik oranları denilmektedir. Analizlerde sık kullanılan faaliyet verimlilik oranları şunlardır;
   
   Stok devir hızı: Sağlık kurumunun stokları ne kadar çabuk paraya çevrilebileceğini gösteren orandır. Yüksek çıkması istenmektedir. Şu şekilde formüle edilir:
   SDH: Satılan mal maliyeti / Ortalama stok
   
   Alacak devir hızı: Sağlık kurumu alacaklarının tahsil veya paraya dönüşme hızını gösteren orandır. Şu şekilde hesaplanır:
   ADH: Kredili satışlar tutarı / Ortalama ticari alacaklar
   
   Hazır değer devir hızı: Hesap döneminde hazır değerlerin kaç katı kadar satış yapıldığını gösterir. Yüksek olması, hazır değerlerin verimli ve etkili kullanıldığını gösterir. Şu şekilde hesaplanır:
   HDDH: Net satışlar / Hazır değerler
   
   Dönen varlık (brüt işletme sermayesi) devir hızı: Dönen varlıklar ana hesap grubu; nakit olarak veznede, bankada tutulan değerler ile en fazla bir yıl veya faaliyet dönemi içinde paraya çevrilmesi, tüketilmesi veya tahsil edilmesi öngörülen varlık ve alacak unsurlarını kapsar. Bu oran, dönen varlıkların ne oranda verimli kullanıldığını gösterir. Şu şekilde hesaplanır:
   DVDH: Net satışlar / Dönen varlıklar
   
   Duran varlık devir hızı: Sağlık kurumununun duran varlıklarının ne derece verimli ve etkili kullanıldığını gösterir. Şu şekilde hesaplanır:
   DRVDH: Net satışlar / Duran varlıklar – Birikmiş amortisman
   
   Aktif (toplam varlık) devir hızı: Sağlık kurumu faaliyetlerinin bütün olarak değerlendirilmesinde kullanılır. Hesaplanışı şu şekildedir:
   ADH: Net satışlar / Toplam aktifler
   
   Öz kaynakların devir hızı: Öz kaynakların verimli ve etkili kullanılma derecelerini ölçer. Şu şekilde formüle edilir:
   ÖDH: Net satışlar / Öz kaynaklar
   
   Alacakların ortalama tahsil süresi: Ticari alacakların, faaliyet dönemi içerisinde ortalama kaç günde tahsil edebildiğini gösterir. Şu şekilde hesaplanmaktadır:
   AOTS: Ticari alacaklar * 360 / Kredili satışlar
   
   Ticari borçların ortalama ödeme süresi: Sağlık kurumunun ticari borçlarını, faaliyet dönemi içerisinde ortalama kaç günde ödediğini göstermektedir. Şu şekilde hesaplanır:
   TBOÖS: (Satıcılar + Borç senetleri)*360 / Peşin satışlar
   
4. Kârlılık Oranları: Sağlık kurumunun faaliyetleri sonucunda, yeterli kâr sağlayıp sağlamadığını ölçmeye yarayan oranlardır. Kârlılık oranlarının yüksek çıkması olumlu olarak değerlendirilir. Kullanılan oranlar şu şekildedir;
   
   Yatırıma göre kârlılığı gösteren oranlar;
   Öz kaynak kârlılığı oranı: Sağlık kurumunun öz kaynaklarının her birimine düşen kâr payını gösterir. Şu şekilde hesaplanır:
   ÖKKO: Net kar / Özkaynaklar
   Toplam varlık (aktif) kârlılığı oranı: Sağlık kurumunu aktifinde yer alan varlıkların, sağlık hizmeti sunumunda ne derece kârlı kullanıldığını belirleyen orandır. Hesaplanışı şu şekildedir:
   TVKO: Net kar / Aktif toplam
   
   Satışlara göre kârlılığı gösteren oranlar;
   Brüt kâr marjı oranı: Sağlık kurumunun, net satışların yüzde kaçı oranında brüt kâr elde ettiğini gösteren orandır. Şu şekilde hesaplanır:
   BKMO: Brüt satış karı / Net satışlar
   Faaliyet kâr marjı oranı: Sağlık kurumunun net satışların yüzde kaçı oranında faaliyet kârı elde ettiğini göstermektedir. Şu şekilde hesaplanır:
   FKMO: Faaliyet karı / Net satışlar
   Net kâr marjı oranı: Faiz ve vergide dâhil olmak üzere, bütün giderler karşılandıktan sonra net satışların kârlılık yüzdesini verir. Şu şekilde hesaplanmaktadır:
   NKMO: Net kar / Net satışlar

Karşılaştırmalı Tablolar Analizi Tekniği: Sağlık kurumlarının birden fazla dönemlerine ait finansal tablolarının, birbirini izleyen dönemler bakımından karşılaştırmalı olarak düzenlenmesi ve bu tablolarda yer alan TL ve % farkların zaman içindeki değişimlerinin hesaplanarak yorumlanmasıdır. Sağlıklı bir analiz yapılabilmesi için, finansal tabloların aynı uzunluktaki süreleri kapsaması gerekir. Finansal değişimin tam olarak yorumlanabilmesi için, değerler yüzde olarak hesaplanıp ifade edilir. Elde edilen sonuçlar, sağlık kurumunun diğer verileri, farklı sağlık kurumlarının oranları ve var ise sektör ortalamaları ile karşılaştırılarak yorumlanır.

Yüzde yöntemi ile analiz tekniği: Sağlık kurumunun finansal tabloları üzerindeki her hesap kaleminin, hem bulunduğu grup itibarı ile hem de genel toplam itibarı ile yüzdelerinin hesaplanarak, ayrı sütunlar halinde gösterilmesi esasına dayanan finansal analiz tekniğidir. Bir yılın verilerine uygulandığı için bu yöntem, statik niteliğe sahiptir. Ancak birden fazla yılın verileri bir araya getirilerek, analizi dinamik hale dönüştürmek mümkündür.

Eğilim yüzdeleri yöntemi ile analiz tekniği: Sağlık kurumu finansal tablolarında da, bir yılın baz alınarak o yıla ait tutarların 100 kabul edilmesi, bunu izleyen dönemlerin aynı türden hesaplarının baz alınan yıldaki hesaplara göre değişim yüzdelerinin hesaplanması ile yapılan finansal analizdir. Analize aynı zamanda, trend analizi veya indeks analizi adları da verilmektedir. Dinamik nitelik taşıyan bir analizdir.