Ünite 2: Sağlık Kurumlarında Muhasebe Sistemi ve Kayıt Düzeni

Giriş

Muhasebe bilgi sisteminin ürettiği bilgilerin yönetimin alacağı kararlarda oynadığı rol kritik öneme sahiptir. Yöneticiler bütçeleme, kârlılık, etkinlik artırımı, hizmetlerin genişletilmesi ya da daraltılması, içerden ya da dışarıdan hizmet sağlanması, hastanelerin ve programların maliyet etkinliğinin artırılması gibi konularda alacakları kararlarda maliyet verilerini kullanırlar.

Sağlık işletmeleri, birer hizmet işletmesi olmaları nedeniyle, muhasebe sistemlerinin işleyişi üretim ve ticaret işletmelerine göre farklılık göstermektedir. Bu nedenle, sağlık işletmelerinde yönetim bilgi sistemleri ve buna bağlı olarak muhasebe bilgi sistemleri oluşturulurken farklılıklar dikkate alınmalıdır.

Sağlık Kurumları ve Muhasebe Bilgi Sistemi

Tamamen ya da kısmen mali karakterde ve para ile ifade edilebilen işlemlere ait anlamlı ve güvenilir bilgileri sağlayacak biçimde verilerin ilgili kaynaklardan toplanmasına, doğruluklarının saptanmasına, kaydedilmesine, tasnif edilmesine, raporlar halinde sunulmasına, analiz edilmesine ve yorumlanmasına muhasebe denir.

Muhasebe bilgi sistemi, ilgili mevzuat tarafından kabul edilen belgeleri toplayarak bunları muhasebe biliminin öngördüğü biçimde kayıt altına alır. Sürecin sonunda çıktı finansal tablolardır ve bu tablolar işletme içi (yönetici, ortaklar, çalışanlar vb.) ve işletme dışı (devlet, bankalar, rakip işletmeler, sendikalar vb.) bilgi kullanıcılarınca kullanılarak karar verici mekanizma tarafından işletme ve ekonomi ile ilgili kararlar alınmaya çalışılmaktadır.

Sağlık Kurumlarında Maliyet Muhasebesi Süreci

Hastane hizmetlerinin maliyetlerinin artış sebepleri olarak su unsurlar sıralanabilir:

• Daha az maliyetle hastane dışında yaptırılabilecek hizmetlerin hastanede yapılması,
• Gereksiz yere yapılan cerrahi müdahaleler,
• Hastalara bazı gereksiz hizmetlerin sunulması,
• Birinci basamak sağlık hizmetlerinin etkin ve verimli kullanılmaması,
• Basamaklar arası hasta sevk işleminin gerçekleştirilmemesi,
• Hastane hizmetlerinin etkin kullanılamaması,
• Hastanelerde hekimlerin gerekenden fazla tetkik istemeleri,
• Bazı gelişmiş imkânların, araç ve makinelerin etkin kullanılmaması,
• Evde bakım sisteminin geliştirilmemesi,
• Hastanelerde muhasebe sistemlerinin tam anlamıyla kullanılmaması.

Hastanelerde maliyetlerin kontrol altına alınamamasının nedenleri aşağıdaki gibi özetlenebilir:

• Sağlık hizmetlerinin örgütlenme biçimi ve kontrolündeki yetersizlikler,
• Hizmet kullanıcılarının önerilen yenilikleri değerlendirme ve hayata geçirme sürecinin ağır isleyişi,
• Hasta ve hasta yakınlarının sağlık hizmetlerinin kullanımı konusundaki bilgisizlikleri,
• Uygulanan tedavi ve bu tedavinin sonuçlarını ilişkilendirecek açık kriterlerin bulunmayışı,
• Maliyetleri düşürmek için kullanılan kontrol araçlarının hizmet kullanıcıları tarafından tam anlaşılamaması,
• Kişilerin hastalıklara karşı bireysel koruyucu önlemleri almamaları,
• Hekim ile hasta ilişkisindeki mahremiyetin, sağlık kurumu yöneticisi ve hekim arasındaki işbirliğini sınırlandırması,
• Ödeme sisteminin yetersizliği,
• Fayda-maliyet bilincinin yetersizliği,
• Maliyetleri düşürme projelerine ilişkin önyargıyla yaklaşılması,
• Hekimlerin yönetsel bilgi ve becerilerinin yeterli düzeyde olmayışı.

Maliyet Muhasebesinde Kayıt Seçenekleri

Tekdüzen Hesap Planında 7 ile başlayan yani 700-799 arasındaki hesaplar “Maliyet Hesapları” olarak sınıflandırılmıştır. Maliyet hesapları sınıfı da 7/A ve 7/B olmak üzere kendi içeresinde iki seçeneğe ayrılmıştır.

Tekdüzen Hesap Planında 7/A Seçeneği Fonksiyon Esasına göre, 7/B Seçeneği Çeşit Esasına göre yapılandırılmıştır.

Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları, işletmede genel muhasebe sistemi ile maliyet muhasebesi sisteminin birbirlerinden ayrı olarak tutulduğu durumda, genel muhasebe ve maliyet muhasebesi arasında bağlantıyı sağlarlar.

Bunun dışında, 7/A seçeneğinde yer alan hesapların kapsamlarını aşağıdaki gibi özetlenebilir:

• 71. Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri: Bu grupta yer alan hesaplar, üretilen mamulün bünyesine ana hammadde olarak katılan, hangi mamule nerede ne kadar harcandığının tespiti hem teknik hem de ekonomik bakımdan mümkün olan ilk madde ve malzemelerle ilgili hesaplardır.
• 72. Direkt İşçilik Giderleri: Bu hesap grubu bir mal veya hizmetin üretim maliyetine doğrudan doğruya yüklenebilen işçilik giderleri ile ilgili gider, yansıtma ve fark hesaplarını kapsar.
• 73. Genel Üretim Giderleri: Bu hesap grubu işletmenin üretim ve üretime bağlı hizmetler için yapılan direkt ilk madde ve malzeme ve direkt işçilik dışında kalan harcamalarla ilgili gider, yansıtma ve fark hesaplarını kapsar.
• 74. Hizmet Üretim Maliyeti: Hizmet işletmelerinin hizmet maliyetlerinin oluşturulmasında kullanılan hesaplarla ilgili gruplardır. Hizmet işletmeleri 71, 72 ve 73 kodlu hesap gruplarını kullanmazlar.
• 75. Araştırma ve Geliştirme Giderleri: Bu hesap grubu araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile ilgili gider, yansıtma ve fark hesaplarından oluşur.
• 76. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri: Bu hesap grubu işletmenin pazarlama, satış ve dağıtım faaliyetleri ile ilgili gider, yansıtma ve fark hesaplarını kapsar.
• 77. Genel Yönetim Giderleri: Bir işletmenin yönetim fonksiyonları işletme politikasının tayini, organizasyon ve kadro kuruluşu, büro hizmetleri, kamu ilişkileri, güvenlik, hukuk ve personel işleri, kredi tahsilatını da kapsayan muhasebe ve mali işler servislerinin giderlerinin izlendiği hesap grubudur.
• 78. Finansman Giderleri: Bu hesap grubunda, işletmenin borçlandığı tutarla ilgili olarak katlanılan ve varlıkların maliyetine eklenmemiş bulunan faiz ve benzeri giderlerle, yansıtma ve fark hesapları yer alır.

Tekdüzen Hesap Planı Maliyet Hesapları grubu incelendiğinde, her bir maliyet/gider türünün kendi içerisinde üç gruba ayrıldığı görülmektedir. Bunlar:

• Gider hesapları,
• Yansıtma hesapları ve
• Fark hesaplarıdır.

Gider Hesapları: Dönem içerisinde tahakkuk ettirilen ya da ödenen gider ve maliyetler bu hesapların borç tarafına kayıt edilirler. Gider hesapları; işletmelerin gerek türleri, gerekse fonksiyonlarına göre maliyetlerini kendilerine özgü olarak takip ettikleri hesaplardır.

Yansıtma hesapları: Fiilî maliyet uygulayan işletmelerde maliyet dönemi sonunda gider hesaplarında toplanan maliyet ve giderlerin ilgili bilanço ve gelir tablosu hesaplarına aktarılması amacıyla kullanılan hesaplardır.

Fark Hesapları: Bu hesaplar standart maliyet sistemi kullanan işletmelerde kullanılmaktadır. Standart maliyet sisteminde işletmeler için önceden belirlenen ve daha çok bilimsel gerçeklere dayanan standartlar ile fiilî, yani gerçeklesen maliyet değerleri arasında ortaya çıkan farklılığı muhasebeleştirmek için kullanılan hesaplardır.

Sağlık kurumlarında maliyet muhasebesi 7/A seçeneği kayıt süreci işleyişi aşağıdaki gibidir:

• İşletme tarafından satın alınan veya tahakkuk eden hizmet üretimi ile ilgili giderlerin tamamı “740. Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı”na kaydedilir.
• Dönem sonuna kadar bu maliyet hesabında toplanan tutarlar, hizmetler satıldıkça “741. Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı” aracılığı ile “622. Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı”na aktarılır.
• Bunun dışında yer alan, faaliyet ve finansman giderleri (750. Araştırma ve Geliştirme Giderleri, 760. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri, 770. Genel Yönetim Giderleri ve 780. Finansman Giderleri) gerçekleştikten sonra ilgili yansıtma hesapları aracılığıyla ilgili gelir tablosu hesaplarına (630. Araştırma ve Geliştirme Giderleri, 631. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri, 632. Genel Yönetim Giderleri ve ilgili finansman giderleri hesabına) aktarılır.
• Dönem sonunda maliyet hesapları ile yansıtma hesapları karşılıklı olarak kapatılır. Gider hesapları ile yansıtma hesapları arasında fark olursa gider hesapları fark hesaplarına aktarılır.
• Döneme ait maliyet ve gider hesapları, “690. Dönem Kârı veya Zararı Hesabı”na aktarılarak kapatılır.

Sağlık Kurumları içerisinde hastaneler, yüksek maliyetli alt yapı gerektirdiğinden aktif toplamları çok yüksek tutardadır. Diğer taraftan, satış tutarları da 7/A seçeneği için belirlenen yasal alt limit rahatlıkla aştığından hastaneler maliyet muhasebesi kayıt seçeneklerinden 7/A, yani fonksiyon esasına göre maliyet muhasebesi kayıt seçeneğini kullanırlar.

7/B Seçeneğinde yer alan bu hesapların kapsamları aşağıdaki gibidir:

• 790. İlk Madde ve Malzeme Giderleri: Mamul ve hizmetin üretimini, işletme faaliyetlerinin devamlılığını sağlamak amacıyla tüketilen her türlü ilk madde ve malzeme, endirekt malzeme ve üretimle ilgili dışarıya yaptırılan işleri kapsar. Bu gibi harcamalar yapıldığında bu hesabın borcuna, ilgili hesapların alacağına kaydedilir.
• 791. İşçi Ücret ve Giderleri: İşletme faaliyetlerini yürütmek, üretim ve hizmetleri gerçekleştirmek amacıyla çalıştırılan isçiler için tahakkuk ettirilen esas isçilik, fazla mesai, üretim primleri, ikramiyeler, yıllık izin ücretleri, sosyal sigorta işveren primi, gece primi, hafta tatili ve genel tatil ücretleri, her türlü sosyal yardımlar ve isçilere ait giderler ve benzeri harcamaların izlendiği hesaptır. Bu gibi harcamalar tahakkuk ettiğinde bu hesabın borcuna, ilgili hesapların alacağına kaydedilir.
• 792. Memur Ücret ve Giderleri: İşletme faaliyetlerini yürütmek, üretim ve diğer hizmetleri gerçekleştirmek için çalıştırılan aylıklı yönetici, memur, büro personel vb. adına tahakkuk ettirilen tutarların izlendiği hesaptır. Bu gibi harcamalar tahakkuk ettiğinde bu hesabın borcuna, ilgili hesapların ise alacağına kaydedilir.
• 793. Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler: İşletme faaliyetlerini yürütmek, üretim, pazarlama ve diğer hizmetleri gerçekleştirmek amacıyla dışarıdan sağlanan elektrik, su, gaz, bakım-onarım, haberleşme, nakliye ve benzeri gibi fayda ve hizmetler için tahakkuk ettirilen harcamaları kapsar. Bu gibi harcamalar tahakkuk ettiğinde bu hesabın borcuna, ilgili hesapların alacağına kaydedilir.
• 794. Çeşitli Giderler: Yukarıda belirtilen giderler dışında işletme faaliyetlerini sürdürmek için yapılması gerekli olan sigorta giderleri, kira giderleri, yolluk giderleri, dava, icra ve noter giderleri, iştirak ve aidat giderleri gibi giderlerin izlendiği hesaptır.
• 795. Vergi, Resim ve Harçlar: Mevzuat gereğince, tahakkuk ettirilen gider niteliğindeki vergi, resim ve harçların izlendiği hesaptır. Bu gibi harcamalar tahakkuk ettiğinde bu hesabın borcuna, ilgili hesapların alacağına kaydedilir.
• 796. Amortisman ve Tükenme Payları: Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıklar için ayrılan amortismanlar ile tükenme paylarının izlendiği hesaptır. Bu gibi harcamalar tahakkuk ettiğinde bu hesabın borcuna, ilgili hesapların alacağına kaydedilir.
• 797. Finansman Giderleri: İşletmenin gerek yatırım gerekse işletme sermayesi ihtiyacını karşılamak üzere yaptığı kısa ve uzun vadeli borçlanmaların faiz, komisyon ve kur farklarının izlendiği hesaptır. Bu gibi harcamalar tahakkuk ettiğinde bu hesabın borcuna, ilgili hesapların alacağına kaydedilir.
• 798. Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı: Oluşan giderlerin gelir tablosu hesaplarına aktarılmasında kullanılan ve dönem sonlarında ilgili 790-797 sayılı hesaplarla karşılaştırılıp kapatılan hesaptır.
• 799. Üretim Maliyet Hesabı: Dönem sonları itibariyle üretimle ilgili maliyetlerin izlendiği ve aktarıldığı hesaptır.

7/B Seçeneğinde maliyet akışının aşamaları (kayıt süreci) aşağıdaki gibidir:

• Giderler tahakkuk ettikçe, dönem içinde çeşit esasına göre 790-797 kodlu ilgili maliyet hesaplarının borcuna kaydedilirler.
• 90-797 no.lu maliyet hesaplarında toplanan giderler dönem sonunda 798. Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabının alacağı karşılığında 799. Üretim Maliyetleri Hesabına aktarılırlar.
• Dönem sonlarında “799. Üretim Maliyet Hesabı”, üretim işletmelerinde 151. Yarı Mamuller Üretim” ve “152. Mamuller” hesaplarına, hizmet işletmelerinde ise “622. Satılan Hizmet Maliyeti Hesabı”na devredilerek kapatılır.
• 798. Gider Çeşitleri Yansıtma Hesabı ile giderlerin toplandığı maliyet hesapları (790-797) karşılaştırılarak kapatılır.
• Dönem gideri hesapları, 690. Dönem Kârı veya Zararı hesabına aktarılarak kapatılır.

Maliyet Muhasebesinde Kullanılan Yardımcı Hesaplar

Gider yerleri hesapları aşağıdaki biçimde sıralanmıştır:

• Esas Üretim Gider Yerleri,
• Yardımcı Üretim Gider Yerleri,
• Yardımcı Hizmet Üretim Gider Yerleri,
• Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri,
• Yatırım Gider Yerleri,
• Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri,
• Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri,
• Genel Yönetim Gider Yerleri.

Hastane işletmelerinde gider yerlerinin belirlenmesinde fonksiyonel bölümleme temel olarak kullanılır. Gider yerlerinin sınıflandırılmasında ise Tekdüzen Muhasebe Sisteminin gider yerleri için sekizli sınıflaması temel alınmaktadır.

Buna göre, gider yerleri 1-8 arası sayısal kodlarla tanımlanacak biçimde oluşturulmuş ve hastaneler için aşağıdaki gibi örneklendirilmiştir:

1. Esas Üretim Gider Yerleri: İşletmenin ana faaliyet konusu ile ilgili mal veya hizmet üretiminin gerçekleştirildiği birimlerdir. Hastane işletmelerinde herhangi bir bilim dalı altında bağımsız olarak yürütülen poliklinik, klinik, ameliyathane, doğumhane, yoğun bakım, klinik laboratuvarları, tedavi üniteleri ve eğitim hizmeti üretimi birimleri bu grup içerisinde yer alır.
2. Yardımcı Üretim Gider Yerleri: İşletmenin ana faaliyet konusu olan mal veya hizmet üretimine yardımcı mal veya hizmet üreten işletme birimleridir. Hastane işletmelerinde, görüntüleme merkezleri, klinik laboratuvarlar dışındaki tüm laboratuvarlar, müşterek kullanıldıkları takdirde ameliyathaneler ve doğumhaneler ile sağlıkla ilgili mal üreten; protez, ortez, ilaç, serum üretim laboratuvarları gibi gider yerleri bu grup içerisinde yer alır.
3. Yardımcı Hizmet Gider Yerleri: İşletmenin ana faaliyet gider yerlerine ve diğer gider yerlerine müşterek nitelikte destek hizmet üreten birimlerdir. Hastane işletmelerinde hasta kabul, merkezi sterilizasyon, teknik bakım ve onarım merkezi gibi gider yerleri bu grup içerisinde yer alır.
4. Yatırım Gider Yerleri: İşletmenin duran varlıklarından birisine dönüştürülmek üzere yapımı veya inşası devam eden bina, tesis gibi yatırım amaçlı gider yerleridir. Hastane işletmelerinde yapılmakta olan herhangi bir tesis veya bina bu grup içerisinde yer alır.
5. Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri: Üretim hizmetlerinin planlama, puantaj ve denetim gibi hizmetlerini yürütmek üzere, üretim birimlerine bağlı olarak kurulmuş bulunan gider yerleridir. Hastane işletmelerinde pek fazla rastlanmayan bir gider yeri türüdür.
6. Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri: İşletmelerde yeni bir ürün ve yeni bir teknoloji geliştirmek, eski bir teknolojiyi iyileştirmek amacıyla kurulan her türlü araştırma ve geliştirme ünitesi bu grup içerisinde yer alır.
7. Pazarlama Satış ve Dağıtım Gider Yerleri: Pazarlama satış ve dağıtım ile ilgili işletme birimlerinin sınıflandırıldığı gider yerleridir. Hastane işletmelerinde, halkla ilişkiler, kurumsal ilişkiler gibi birimler bu grup içerisinde yer alır.
8. Genel Yönetim Gider Yerleri: İşletmelerin genel yönetim, finansal yönetim, insan kaynakları yönetimi birimleri ve sosyal amaçlı birimlerinin sınıflandığı gider yerleridir. Hastane işletmelerinde, hastane yöneticiliği, finans direktörlüğü, bilgi işlem birimleri gibi gider yerleri bu grup içerisinde yer alır.

Gider çeşitleri hesapları aşağıdaki biçimde sıralanmıştır:

• İlk Madde ve Malzeme Giderleri,
• İsçi Ücret ve Giderleri,
• Memur Ücret ve Giderleri,
• Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler,
• Çeşitli Giderler,
• Vergi Resim ve Harçlar,
• Amortisman ve Tükenme Payları,
• Finansman Giderleri.

Tekdüzen Muhasebe Sisteminin içerisinde gider çeşitleri hesaplarının kodlanmasında 0-7 arasında sayısal kodlarla başlayan sekiz ana grup yer almaktadır:

• 0. İlk Madde ve Malzeme Giderleri: Mamul ve hizmetlerin üretilmesini, işletme faaliyetlerinin devamlılığını sağlamak amacıyla tüketilen her türlü direkt ilk madde ve malzeme, endirekt malzeme ve üretimle ilgili dışarıya yaptırılan işleri kapsar.
• 1. İşçi Ücret ve Giderleri: İşletme faaliyetlerini yürütmek, üretim ve hizmetleri gerçekleştirmek amacıyla çalıştırılan isçiler için tahakkuk ettirilen; esas isçilik, fazla mesai, üretim primleri, ikramiyeler, yıllık izin ücretleri, sosyal sigorta işveren primi, gece primi, hafta tatili ve genel tatil ücretleri, her türlü sosyal yardımlar ve isçilere ait diğer giderler gibi her türlü tutarları kapsar.
• 2. Memur Ücret ve Giderleri: İşletme faaliyetlerini yürütmek, mamul ve hizmet üretimini gerçekleştirmek amacıyla çalıştırılan aylıklı yönetici, memur, büro personeli vb. için tahakkuk ettirilen her türlü tutarları kapsar.
• 3. Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler: İşletme faaliyetlerini yürütmek, üretim pazarlama ve diğer hizmetleri gerçekleştirmek amacıyla dışarıdan sağlanan elektrik, su, gaz, bakımonarım, haberleşme, nakliye gibi fayda ve hizmetler için yapılan giderleri kapsar.
• 4. Çeşitli Giderler: Yukarıda belirtilen giderler dışında, işletme faaliyetlerini sürdürmek için yapılması gerekli olan giderleri kapsar. Duran varlık sigorta giderleri, kira giderleri, yolluk giderleri, dava icra ve noter giderleri, iştirak payı ve aidat giderleri gibi unsurlar bu grupta yer alır.
• 5. Vergi, Resim ve Harçlar: Mevzuat gereğince tahakkuk ettirilen gider niteliğindeki vergi, resim ve harçları kapsar.
• 6. Amortismanlar ve Tükenme Payları: Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıklar için ayrılan amortisman giderleri ile tükenme paylarını kapsar.
• 7. Finansman Giderleri: İşletmenin gerek yatırım gerekse işletme sermayesi ihtiyacını karşılamak üzere yaptığı kısa veya uzun vadeli borçlanmaların faiz, komisyon ve kur farklarını kapsar.