Ünite 3: Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Maliyet Unsurlarının İncelenmesi

Giriş

Bir sağlık kurumunda giderlerin ortaya çıkması genelde yapılan harcamaya bağlı olarak gerçekleşmektedir. Bir hastane yöneticisinin sağlıklı bir şekilde maliyet analizi yapabilmesi için gideri iyi tanıması ve gerektiğinde kullanım amacına göre giderleri sınıflaması gerekmektedir. Gider sınıflamaları maliyet analizinde kullanılacak yöntemin seçimi ve maliyet sınıfının oluşturulması açısından önem taşımaktadır.

Giderlerin Sınıflandırılması

Bir sağlık kurumunda giderlerin ortaya çıkması genelde yapılan harcamaya bağlı olarak gerçekleşmektedir. Örneğin, elektrik harcaması için elektrik gideri, su harcaması için su gideri ortaya çıkmaktadır. Ancak, sağlık kurumlarında faaliyetlerin sürdürebilmesi için birçok gider yapması gerektiğinden bu giderler farklı gruplarda sınıflandırılmaktadır. Giderler aşağıdaki faktörlere göre sınıflandırılmaktadır;

• Gider türleri,
• İşletme fonksiyonları,
• Gider merkezleri,
• Giderlerin yüklenme biçimi,
• Giderlerin faaliyet hacmi ile ilişkisi,
• Giderlerin kontrol edilebilirliği,
• Giderlerin fiili olup olmaması.

Giderlerin Türlerine (Çeşitlerine) Göre Sınıflanması: Giderlerin türlerine göre sınıflandırılmasında giderlerin doğal adları dikkate alınır (S:57, Şekil 3.1). Gider çeşitleri üretim için katlanılan maliyetlerin nelerden oluştuğunun bilinmesine yardımcı olur. Tekdüzen Muhasebe Sistemi’nde de esas alınan giderlerin türlerine göre sınıflandırılması aşağıdaki gibidir:

• İlk Madde ve Malzeme Giderleri: İşletmelerin faaliyetlerini sürdürmek ve üretimde bulunabilmek amacıyla kullandığı ve tükettiği her türlü madde ve malzemelerdir. Bu gider türü;
  • İlk madde ve
  • Malzeme olmak üzere iki farklı gideri kapsar.
    İlk madde; sadece üretim faaliyetleri ile ilgili kullanılan gider türüdür.
    Malzeme; hem üretim hem de diğer işletme faaliyetleri için kullanılan gider türüdür.
• İşçi Ücret ve Giderleri: Üretim ve diğer gerekli hizmetleri gördürmek amacıyla, İş Kanunu’na göre çalıştırılan personel için tahakkuk ettirilen, her türlü işçilik giderleridir.
• Memur Ücret ve Giderleri: İşletme faaliyetlerini yürütmek, üretim ve hizmetleri gerçekleştirmek amacıyla maaşlı olarak çalıştırılan personel için tahakkuk ettirilen her tülü gideri kapsar.
• Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetlere İlişkin Giderler: İşletme faaliyetlerini sürdürmek için işletme dışı kurum ve kuruluşlardan sağlanan her türlü hizmet ve fayda bu giderler arasında yer alır.
• Çeşitli Giderler: Çeşitli giderler grubunda diğer gider gruplarında yer almayan, ancak işletme faaliyetleri için gerekli olan giderler yer alır.
• Vergi, Resim ve Harç Giderleri: Çeşitli vergi yasaları ve mevzuatlar gereğince işletme aleyhine tahakkuk ettirilen vergi, resim ve harçların yer aldığı gider grubudur.
• Amortismanlar ve Tükenme Payları: Bu giderler arasında yer alan amortismanlar, işletme faaliyetleri için kullanılan taşıtlar, bina, demirbaş ve uzun süreli malzemeler gibi duran varlıklar için ayrılan aşınma, yıpranma ve eskime gideridir.
• Finansman Giderleri: Finansman, bir işletmede ihtiyaç duyulan fonların en uygun koşullarla sağlanması ve fonların en etkin biçimde kullanılmasıdır. Yöneticiler finansman ihtiyaçlarını iki sermaye kaynağından sağlarlar;
  • Özkaynaklar ve
  • Yabancı kaynaklar.

Özkaynaklar, işletmelerin kuruluşlarında veya faaliyetleri esnasında firmanın sahip veya ortakları tarafından sağlanan kaynaklar olarak tanımlanır.

Yabancı kaynaklar ise işletme dışındaki kişi veya kuruluşlardan faiz karşılığında belirli bir süre kullanılıp geri ödenmek üzere alınan fonlardır.

Tekdüzen Muhasebe Sistemi, muhasebe uygulamalarında aynı hesap planının kullanılmasını, aynı muhasebe ilkelerinin benimsenmesini, aynı muhasebe kavramlarından yararlanılmasını ve muhasebe bilgilerinin aynı tip mali tablo ve raporlarda sunulmasını öngören bir sistemdir. Maliyet hesapları tekdüzen hesap çerçevesinin 7. grubunda yer almaktadır. 7. grup ise;

• 7/A ve
• 7/B şeklinde iki çeşide sahiptir.

Tekdüzen hesap planında hesap adlarında gider ifadesi kullanıldığından hesap adlarında gider ve maliyet aynı anlamda kullanılmıştır. 7/A seçeneğinde maliyetler fonksiyon esasına göre izlenirken, 7/B seçeneğinde ise gider çeşitleri esasına göre izlenmektedir. 7/B seçeneğini küçük çaptaki üretim ve hizmet işletmeleri ile ticaret işletmeleri uygular. 7/A seçeneğini ise büyük çaplı işletmeler uygular.

7/A Seçeneği Gider Hesapları (Fonksiyona Göre):

• 710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri
• 720 Direkt İşçilik Giderleri
• 730 Genel Üretim Giderleri
• 740 Hizmet Üretim Maliyeti
• 750 Araştırma ve Geliştirme Giderleri
• 760 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri
• 770 Genel Yönetim Giderleri
• 780 Finansman Giderleri

7/B Seçeneği Gider Hesapları (Çeşitlerine Göre):

• 790 İlk madde ve malzeme giderleri
• 791 İşçi ücret ve giderleri
• 792 Memur ücret ve giderleri
• 793 Dışarıdan Sağlanan fayda ve hizmetler
• 794 Çeşitli giderler
• 795 Vergi resim ve harçlar
• 796 Amortisman ve Tükenme Payları
• 797 Finansman giderleri
• 798 Gider Çeşitleri Yansıtma hesabı
• 799 Üretim maliyeti hesabı

Giderlerin İşletme Fonksiyonlarına Göre Sınıflandırılması: İşletmelerin fonksiyonları işletmelerin faaliyet alanları ve büyüklükleri gibi değişkenlere göre farklılık göstermekle beraber, yönetim, pazarlama, üretim, finans, tedarik ve araştırma geliştirme fonksiyonları hemen hemen her işletmede görülebilen temel fonksiyonlardır.

• Genel Yönetim Giderleri: İşletmenin yönetim fonksiyonunu yerine getirebilmesi için gerekli tüm faaliyetler ile ilgili giderlerden oluşur.
• Üretim Giderleri: İşletmenin ana faaliyet konusu ile ilgili mal ve hizmet üretimi için katlanılan giderlerdir. Bu giderler, direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderleri olarak da bölümlenebilir.
• Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri: İşletmenin faaliyet konusu olan mamul ya da hizmet üretildikten sonra alıcılara ulaşılana kadar yapılan giderlerdir.
• Satın Alma (Tedarik) Giderleri: Tedarik ya da satın alma giderleri, işletme faaliyetleri için satın alınan veya satılmak üzere satın alınan varlık ve hizmetlerin alımı için yapılan giderlerden oluşur.
• Finansman Giderleri: İşletmelerin kısa ve uzun vadeli borçlarla finansman sağlarken katlandıkları faiz, komisyon ve kur farkı gibi giderler finansman giderlerini oluşturmaktadır.
• Araştırma ve Geliştirme Giderleri: Araştırma ve Geliştirme (ARGE), işletmelerin faaliyet alanı konusunda bilim ve teknolojiyi yeni ürünler, prosesler ya da hizmetler geliştirmede kullanmak üzere yaptığı çalışma ve faaliyetleri anlatmak için kullanılan yaygın bir terimdir.

Giderlerin Gider Merkezlerine Göre Sınıflandırılması: Bir işletmede gider merkezleri belirlendikten sonra, giderler gider merkezlerine göre de sınıflandırılabilir. Gider merkezi, bir örgüt biriminde kullanılan girdilerin maliyetlerinin ölçülebildiği, buna karşılık elde edilen çıktıların gelirlerinin ölçülemediği veya ölçülmesinin ekonomik ve/veya rasyonel olmadığı sorumluluk merkezidir. Daha kısa bir ifade ile gider merkezi üretim ve hizmetlerin yapıldığı ancak belli bir gideri olan birimlerdir.

• Esas Üretim Gider Merkezleri Giderleri: İşletmenin ana faaliyet konusu olan mamul ya da hizmetin üretildiği ana gider merkezleridir. Örneğin, bir hastanede sağlık hizmetlerinin sunulduğu veya hastayla buluştuğu poliklinik, servis gibi yerler esas üretim gider merkezleridir.
• Yardımcı Üretim Gider Merkezleri Giderleri: Esas üretim gideri dışında kalan, işletmenin ana faaliyet konusu olan mamul ya da hizmetin üretilmesiyle doğrudan ilişkisi olmayan, ancak faaliyetlerin sürdürülebilmesi için gerekli olan gider merkezleridir. Örneğin, bir hastanede sağlık hizmetinin sunulmasına katkı sağlayan laboratuvar, röntgen birimi, tomografi birimi gibi yerler yardımcı üretim gider merkezleridir.
• Yardımcı (Destek) Hizmet Gider Merkezleri Giderleri: İşletmenin ana faaliyet konusu olan mamul ya da hizmetin üretiminin dışında faaliyet gösteren ve tüm gider merkezlerine destek veren gider merkezleridir. Örneğin, bir hastanede sağlık hizmetinin sunulduğu poliklinik gibi esas gider merkezlerinin, hizmetin sunumuna katkı sağlayan laboratuvar gibi yardımcı üretim gider merkezleri dışında kalan başhekimlik, finansman, kalite, hasta kabul, ev idaresi, yemekhane gibi birimlerim oluşturduğu gider merkezleridir.

Giderlerin Yüklenme Biçimlerine Göre Sınıflandırılması: Gider ile giderin yükleneceği gider yeri arasındaki ilişki giderin direkt (dolaysız) mi, yoksa endirekt (dolaylı) mı olarak yükleneceğini ortaya koyar.

• Dolaysız (Direkt) Giderler: Mamul, hizmet ya da gider yeri maliyetine doğrudan doğruya yüklenebilen giderler dolaysız giderler denir. Örneğin; direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve direkt işçilik giderleri gibi.
• Dolaylı (Endirekt) Giderler: Dolaysız giderler dışındaki tüm maliyetlerdir. Bunlar mamule, hizmete ya da gider yerine ancak dolaylı yollardan yüklenirler. Bu giderlerin yüklenmesinde dağıtım ölçütleri kullanılır. Maliyet muhasebesinde giderlerin yüklenmesi;
  • Ürüne (hizmete) ve
  • Gider yerine odaklı olarak iki farklı yükleme çeşidine göre yapılabilir.
    Ürüne ya da hizmete odaklı gider yüklemede , herhangi bir giderin maliyetini hesaplamak istediğimiz ürünle ilişkisi aranır. Giderin ürün için ne kadar olduğu belirlenebiliyorsa gider direkt gider olarak nitelendirilir. Ürünle doğrudan ilişkisi kurulamayan yani ürün için ne kadar olduğu belirlenemeyen gider endirekt giderdir.
    Gider yeri odaklı gider yüklemede, herhangi bir giderin gider yeri ile ilişkisi aranır. Dolayısı ile bir gider yerinde oluşan giderlerin tamamı o gider yerinin direkt gideri, başka gider yerlerinin giderleri de endirekt gider olacaktır.
• Giderlerin Yüklenme Biçimine Göre Diğer Sınıflamalar: Giderleri yüklenme açısından üç sınıfa ayırmamız da mümkündür (S:66, Şekil 3.2):

1. Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri: Üretin mamul ya da hizmetle doğrudan ilişkili, başka bir ifade ile olmaması durumunda mamul ya da hizmetin üretiminde eksiklik yaratacak olan madde ve malzemelere ilişkin giderlerdir.
2. Direkt İşçilik Giderleri: Mamul ya da hizmetin üretiminde doğrudan etkisi olan insan kaynakları gücüne ilişkin giderleridir.
3. Genel Üretim Giderleri: Direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve direkt işçilik giderleri dışında kalan mamul ve hizmetin üretimiyle ilgili tüm giderlerdir. Genel üretim giderleri arasında; endirekt işçilik gideri, endirekt malzeme gideri, memur ücret ve giderleri, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, vergi resim ve harçlar, amortisman ve tükenme payları ve diğer çeşitli giderler yer alır.

Malzeme ve işçilik giderleri, giderlerin yüklenme biçimine göre kendi içinde sınıflandırılabilir. İlk madde malzeme giderleri, giderin yüklenme şekline göre;

• Direkt ilk madde ve malzeme gideri ile
• Endirekt malzeme gideri olarak ikiye ayrılır.

İşçi ücret ve giderleri, giderin yüklenme şekline göre

• Direkt işçilik gideri ve
• Endirekt işçilik gideri olarak ikiye ayrılır.

Giderlerin Faaliyet (Üretim) Hacmi ile İlişkisine Göre Sınıflandırılması: Giderlerin faaliyet (üretim) hacmine göre sınıflandırılmasında giderin faaliyet ya da üretim miktarıyla birlikte değişip değişmedikleri dikkate alınır. Giderler sabit giderler, değişken giderler ve karma giderler olarak sınıflandırılır (S:67, Şekil 3.3).

• Sabit Giderler: Belirli bir zaman dönemi içinde faaliyet (üretim) hacminin azaltıp, çoğalmasına karşın toplam olarak aynı kalan değişmeyen giderlere sabit giderler denir. Kısa dönemde faaliyet hacminde meydana gelen değişmelerden etkilenmeyen giderlerdir.
  • Sabit giderler;
  • Yapısal giderler ve
  • Programlanmış giderler olarak iki farklı şekilde sınıflandırılabilir.
    Yapısal giderler, yöneticilerin kısa dönemli kararlarından etkilenmeyen ve yapılması zorunlu giderlerdir.
    Programlanmış giderler, yöneticilerin gelecek dönemde yapmayı planladıkları bazı faaliyetler için sabit bir tutarın belirlenmesi ve bu tutara bütçede yer verilmesidir.

Sabit giderler hesaplanırken dikkat edilmesi gereken önemli bir nokta toplam sabit giderler, faaliyet hacminden etkilenmezken, birim sabit giderlerin etkilendiğidir. Faaliyet hacmi arttıkça birim sabit giderler azalır.

• Değişken Giderler: Değişken giderler, faaliyet hacmindeki değişikliklere bağlı olarak değişiklik gösteren giderlerdir. Değişken giderlerin bazıları üretimle doğru orantılı olarak bazıları da artarak değişkenlik gösterirler. Değişken giderlere örnek olarak direkt hammadde ve direkt işçilik giderleri gösterilebilir. Değişken giderler üretim hacmi ile birlikte değişir ancak birim başına düşen değişken giderler sabit kalır.
• Karma Giderler: Bazı giderler ne tam anlamıyla sabit ne de tam anlamıyla değişkendir. Bazı giderler üretim aynı olsa da devam eder ancak üretim atarsa artış gösterebilir. Örneğin tamir bakım giderleri gibi. Karma giderleri;
  • Yarı değişken giderler ve
  • Yarı sabit giderler olarak iki şekilde sınıflandırılabilir.
    Yarı Değişken Giderler: Faaliyet hacmi sıfır olduğu zaman tümüyle ortadan kalkmayan, ancak faaliyet hacmindeki değişmelere paralel olarak artırıp eksilen giderlerdir. Örneğin bakım onarım giderleri.
    Yarı Sabit Giderler: Kapasite içerisinde belirli faaliyet aralıklarında sabit kalan, ancak bu aralıklar dışında çıkıldığında sıçramalar gösteren giderlerden meydana gelir. Örneğin yeni bir personel alımı.

Giderlerin Kontrol Edilebilirlik Açısından Sınıflandırılması: Maliyetlerin izlenmesi ve yönetimi için giderlerin kontrol edilme durumu oldukça önemlidir. İşletme içinde giderler yönetici ya da sorumlu kişi tarafından yönetilmesi durumuna göre ikiye ayrılmaktadır:

• Kontrol edilebilen giderler ve
• Kontrol edilemeyen giderler.

Kontrol Edilebilen Giderler: Bir gider kalemi sorumlu yöneticinin karar ve faaliyetlerinden önemli derecede etkileniyorsa kontrol edilebilen giderdir.

Kontrol Edilemeyen Giderler: Bir gider kalemi etkileyen tüm faktörlerin sorumlu yöneticinin kontrol etmesi mümkün değilse kontrol edilemeyen giderdir. Enflasyon nedeni ile malzeme giderlerinin artması gibi.

Giderlerin Fiili Olup Olmamasına Göre Sınıflandırılması: Maliyet yönetiminde ve maliyet bilgilerinin yönetsel kararlarda kullanımında maliyetlerin fiili olma durumu önem taşımaktadır. Bir işletmede uygulanan maliyet sistemine göre giderler;

• Fiili giderler ve
• Standart giderler olarak ikiye ayrılır.

Fiili Giderler: Bu giderler tahakkuk etmiş, gerçekleşmiş giderlerdir. Örneğin, 2012 yılında olduğumuzu varsayarsak, bir hastane 2011 yılında gerçekleşen giderlerine göre maliyet hesaplaması yapacaksa, bu giderler fiili giderlerdir.

Standart Giderler: Faaliyet yapılmadan önce bilimsel yöntemlere göre belli koşullara göre gerçekleşmesi beklenen standart verilere göre hesaplanan giderler standart giderlerdir. Bu giderler tahakkuk etmiş, gerçekleşmiş giderlerdir. Örneğin, 2012 yılında olduğumuzu varsayarsak, bir hastane 2013 yılının giderlerini tahmini olarak hesaplamak istiyorsa ve bilimsel yöntemler kullanıyorsa, bu giderler standart giderlerdir.

Sağlık Kurumlarında Gider Türleri

Sağlık kurumlarında giderlerin sınıflandırılması diğer işletmelerden farklılık göstermez, ancak sınıflamayı yaparken sağlık kurumlarında üretilen hizmetin özelliklerinin dikkate alarak sınıflama yapılması ve maliyet analizlerinde de buna dikkat edilmesi gerekir. Sağlık kurumlarında gider türleri iki sınıflama şekline göre açıklanacaktır:

• Öncelikle sağlık hizmetleri odaklı yüklenme şekline göre
• Daha sonra da Tekdüzen Hesap Planına göre sınıflamaya yer verilecektir.

Giderlerin Sağlık Hizmetleri Odaklı Yüklenmesine Göre Gider Türleri: Giderler yüklenme biçime göre direkt ve endirekt giderler şeklinde sınıflanıp, sınıflamayı ürüne göre yaptığımızda;

• Direkt ilk madde ve malzeme giderleri,
• Direkt işçilik giderleri ve
• Genel üretim giderleri şeklinde sınıflanabilmektedir.

Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri: Üretin mamul ya da hizmetle doğrudan ilişkili madde ve malzemelere ilişkin giderlerdir. Sağlık kurumlarında kullanılan malzemeler genel olarak (direkt ve endirekt ayrımı yapılmadan) 8 ana grupta toplanmaktadır. Bunlar; tıbbi malzeme, ilaç, kimyasal malzeme, kırtasiye, temizlik malzemesi, tuhafiye malzemesi, genel malzemeler, teknik malzemesidir.

Direkt İşçilik Giderleri: Mamul ya da hizmetin üretiminde doğrudan etkisi olan insan kaynakları gücüne ilişkin giderleridir. Sağlık kurumlarında çalışan personeli genel olarak (direkt ve endirekt ayrımı yapılmadan) 4 grupta toplanabilir. Bunlar:

• Sağlık personeli,
• Yardımcı sağlık personeli,
• Teknik personel ve
• İdari personeldir.

Genel Üretim Giderleri: Direkt işçilik ve malzeme dışında üretimle ilgili olan bütün giderlerdir. Sağlık hizmeti üretimi dışında kalan bütün hastane faaliyetlerinin giderlerini sağlık hizmetleri genel üretim gideridir. Örneğin; çamaşırhane, yemekhane, bakım onarım, elektrik giderleri gibi. Genel üretim giderleri çeşitleri aşağıdaki gibidir:

a. Endirekt İşçilik Giderleri

• Boş zaman işçilikleri
• Fazla mesai primleri
• Yıllık ikramiye ve izin ücretleri
• Kıdem tazminatları
• Nezaretçi ücretleri
• Bakım Onarım İşçilikleri
• Sosyal yardımlar

b. Endirekt Hammadde ve Malzeme Giderleri

• Yardımcı madde ve malzemeler
• İşletme malzemeler

c. Amortisman Giderleri
d. Sabit Varlıkların Sigorta, Vergi, Resim, Harç, Kira Giderleri
e. Enerji ve Yakıt Giderleri

• Elektrik
• Buhar
• Benzin
• Mazot
• Kömür
• Su vb

f. Aydınlatma, Isıtma ve Havalandırma Giderleri
g. Bakım Onarım Giderleri
h. Sosyal Giderler

• Yemekhane
• Spor alan ve tesisleri
• Dinlenme yerleri
• Çamaşırhane
• Terzihane
• Arşiv

i. Yönetim Giderleri
j. Üretimle İlgili Diğer Genel Giderler