Ünite 4: Sağlık Kurumlarında Maliyet Hesaplama Yöntemleri ve Sistemleri

Giriş

Toplam maliyet ve birim maliyetin belirlenmesi ve giderlerin dağıtılması için kullanılacak maliyet yönteminin seçimi oldukça önemlidir. Maliyet analizini yapacak olan analistin, yöntemi seçerken amaca uygun olarak;

• Giderlerin tamamını mı, tamamı alınmayacaksa hangi tür giderleri dikkate alınacağına,
• Gerçekleşmiş giderleri mi, tahmini giderleri mi dikkate alacağına,
• Genel üretim giderleri ile mamul ya da hizmetin nasıl ilişkilendireceğine,
• Birim maliyet belirlenirken hangi yöntemin benimseneceğine karar vermesi gerekmektedir.

Toplam Maliyet Fonksiyonu ve Hesaplaması

Yapılan giderlerin toplamlarını birbirine eklendiğinde toplam maliyet elde edilir. Buna göre toplam maliyet en yalın şekliyle aşağıdaki gibi ifade edilebilir:

Toplam Maliyet = Değişken Giderler + Sabit Giderler + Yarı Değişken Giderler + Yarı Sabit Giderler

Toplam maliyet fonksiyonu ise aşağıdaki gibi ifade edilir:

TM = ax + b

Fonksiyonu daha iyi anlayabilmek için S: 84’deki Grafik 4.1 incelenebilir.

Birim Maliyet Hesaplanması

Toplam maliyetin iş hacmine (üretim miktarı) bölümü, iş ölçüsü başına düşen maliyet tutarını ortaya koyar. Birim Maliyet (BM) olarak adlandırılan bu tutar aşağıdaki formülle ifade edilebilir:

Birim Maliyet (BM) = Toplam Maliyet/Üretim Miktarı (x)

Birim maliyet fonksiyonu ise aşağıdaki gibi ifade edilir:

BM = a + (b/x)

Fonksiyonu daha iyi anlayabilmek için S: 85’deki Grafik 4.2 incelenebilir.

Maliyet Hesaplama Yöntemleri

Maliyet analizlerinde ilk aşama amacın belirlenmesidir. Amaç belirlendikten sonra giderlerin belirlenmesi, gider merkezlerinin belirlenmesi ve giderlerin uyumlaştırılması gelir. Bu aşamalardan sonra gelen giderlerin dağıtılması aşaması ile toplam ve birim maliyetlerin hesaplanmasında kullanılacak maliyet yönteminin seçimi oldukça önemlidir.

Maliyet Yöntemleri:

1. Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri

a. Tam Maliyet Yöntemi
b. Kısmi Maliyet Yöntemleri

• Değişken Maliyet Yöntemi
• Normal Maliyet Yöntemi
• Asal (Direkt) Maliyet Yöntemi

2. Maliyetlerin Saptanma Zamanına Göre Maliyet Yöntemleri

a. Fiili Maliyet Yöntemi
b. Tahmini Maliyet Yöntemi
c. Standart Maliyet Yöntemi

3. Maliyetlerin Saptanma Şekline Göre Maliyet Yöntemleri

a. Sipariş Maliyet Yöntemi
b. Evre (Safha) Maliyet Yöntemi
c. İşlem Maliyeti (Karma) Yöntemi

4. Giderlerin Dağıtımına Göre Maliyet Yöntemleri
a. Hacim Tabanlı Maliyet Yöntemi
b. Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi

Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri: Maliyetlerin kapsamına göre maliyet yönteminde, birim maliyetlere dâhil edilecek giderlerin türü seçilecek yöntemi belirlemektedir. Giderlerin türü belirlenirken, giderlerin faaliyet hacmi ile ilişkisine ve giderlerin yüklenme şekline göre sınıflandırılmaları dikkate alınmaktadır.

Giderler faaliyet hacmine göre aşağıdaki gibi sınıflandırılmaktadır;

• Değişken Giderler
  • Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri
  • Direkt İşçilik Giderleri
  • Değişken Genel Üretim Giderleri
• Sabit Giderler
  • Sabit Genel Üretim Giderleri

Giderler yüklenme şekline göre aşağıdaki gibi sınıflandırılmaktadır;

• Direkt (Dolaysız) Giderler
  • Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri
  • Direkt İşçilik Giderleri
• Endirekt (Dolaylı) Giderler
  • Genel Üretim Giderleri

Tam Maliyet Yöntemi: Tam maliyet yöntemi, geleneksel maliyet yöntemi olarak kabul edilir ve uygulamada en çok kullanılan yöntemdir. Bu yöntemde maliyet hesaplaması yapılırken maliyet unsurlarının (giderlerin) tamamı maliyetlere dâhil edilir. Yani direkt hammadde, direkt işçilik ve genel üretim giderleri sabit ve değişken olmasına bakılmaksızın üretilen mamul ve ya hizmetin maliyetine aktarılarak maliyetler hesaplanır.

Tam maliyet yöntemi aşağıdaki üç formüle göre de hesaplanabilir;

Toplam Maliyet = Giderler + Değişken Giderler

Toplam Maliyet = Direkt Giderler + Endirekt Giderler

Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri + Genel Üretim Giderleri

Tam maliyet yönteminin avantajları:

• Her türlü gideri yansıtan birim maliyetin hesaplamasını sağlar,
• Kar/zarar hesaplaması yapabilmek tüm giderleri dikkate alır.

Tam maliyet yönteminin dezavantajları:

• Endirekt giderlerin maliyetlere yüklenmesinde kullanılan dağıtım anahtarlarının seçimi zordur.
• Dağıtım anahtarları sübjektif olabilir.
• Sabit giderlerin ayrıştırılmadan birim maliyetlere yansıtılması durumunda birim maliyetler dönemler itibarıyla dalgalanabilir.
• Dönem karlarında tutarsızlıklara neden olabilir.
• Yöneticilerin yanlış karar almasına neden olabilir.

Vergi Usul Kanunu işletmelerde tam maliyet yönteminin kullanımını zorunlu kılmıştır. Tam maliyet yöntemi dışındaki yöntemler kısmi maliyet yöntemi olarak adlandırılır.

Kısmi Maliyet Yöntemleri: Kısmi maliyet yöntemlerinde, maliyetler hesaplanırken giderlerin tamamı dikkate alınmaz. Bu yöntemler;

• Değişken maliyet yöntemi,
• Normal maliyet yöntemi ve
• Asal (direkt) maliyet yöntemidir.

Değişken Maliyet Yöntemi: Değişken maliyet yönteminde, maliyet hesaplaması yapılırken sadece değişken giderler dikkate alınır. Bunun için öncelikle giderleri değişken ve sabit olmak üzere ayırmak ve sadece değişken giderleri dikkate almak gerekmektedir. Dolayısıyla maliyetler tam maliyet yöntemine göre daha düşük olmaktadır.

Toplam Maliyet = Değişken Giderler Toplamı

Değişken Maliyet Yöntemi = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri + Değişken Genel Üretim Giderleri

Değişken maliyet yönteminin avantajları:

• Yöntemin avantajı, kara geçiş noktasının belirlenmesinde etkilidir,
• Yönetim değişken giderler ile ilgili alacağı kararlarında etkili bir yöntemdir.
• Sabit giderlerin dağıtımı ile ilgili sorunlar ortadan kalkar.

Değişken maliyet yönteminin dezavantajları:

• Sabit giderler dikkate alınmadığından birim maliyetler düşük çıkar, kar/zarar hesaplarında sonuçlar farklılaşır.

Normal Maliyet Yöntemi: Normal maliyet yönteminde, değişken giderlerin tamamı, sabit giderlerin ise kapasite kullanım oranına göre maliyetlere yüklenmesi söz konusudur. Bu yönteme göre değişken giderden; direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve değişken genel üretim giderlerinin tamamı, sabit giderlerden sabit genel üretim giderlerinin dönem içinde kullanılan kapasiteye ait olan kısmı maliyetlere dâhil edilir. Boş kapasiteye düşen sabit genel üretim giderleri sonuç hesaplarına aktarılır.

Toplam Maliyet = Değişken Giderler Toplamı + (Sabit Giderler * Kapasite Kullanım Oranı)

Toplam Maliyet = (Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri + Değişken Genel Üretim Giderleri) + (Sabit Genel Üretim Giderleri * Kapasite Kullanım Oranı)

Normal maliyet yönteminin avantajları:

• Üretim hacmine bağlı olarak ortaya çıkan maliyet dalgalanmalarını önler.
• Dönem karşılaştırmaları yapılmasına olanak sağlar.

Asal (Direkt) Maliyet Yöntemi: Asal (direkt) maliyet yönteminde sadece direkt giderler dikkate alınmaktadır. Direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri maliyetlere yüklenmekte ancak genel üretim giderleri yüklenmemektedir. Endirekt giderler dönem gideri olarak sonuç hesaplarına aktarılmaktadır.

Toplam Maliyet = Direkt Giderler Toplamı

Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri

Asal maliyet yönteminin avantajları:

• Genel yönetim giderlerinin çok az olması durumunda uygulanması avantaj yaratır.
• Maliyetler düşük çıkacağından stok değerlerini düşük göstermek isteyen muhasebeciler için avantajlıdır.

Asal maliyet yönteminin dezavantajları:

• Uygulama olanağı çok azdır.

Maliyetlerin Saptanma Zamanına Göre Maliyet Yöntemleri: Maliyet sisteminin oluşturulması ve yöntemlerin seçimi için maliyetlerin saptanma zamanı da önemlidir. Maliyetlerin, giderlerin oluşmasından önce ve sonra belirlenmesine göre yöntemler değişmektedir.

Maliyetlerin giderler oluştuktan sonra hesaplandığı yöntem “Fiili Maliyet Yöntemi” ; maliyetlerin giderler oluşmadan önce hesaplanması yöntemleri “Tahmini Maliyet Yöntemi” ve “Standart Maliyet Yöntemi” dir.

Fiili Maliyet Yöntemi: Fiili maliyet yönteminde, maliyetler faaliyetler yapıldıktan sonra giderlerin fiilen gerçekleşen tutarından hesaplanır. Maliyetler gerçek verilere dayanır. Fiili maliyetler gerçek durumu ortaya koyduğundan yönetim için her zaman hesaplanması zorunlu ve faydalı maliyet bilgileridir.

Tahmini Maliyet Yöntemi: Tahmini maliyet yönteminde, maliyetler geçmiş deneyimlerden ve cari girdi fiyatlarından yararlanılarak tahmin edilir ve kayıtlarda bu tahminlere göre tutulur. Tahminde genelde bilimsel olmayan yöntemler geçmiş verilere dayalı olarak kullanılmaktadır.

Standart Maliyet Yöntemi: Maliyetlerin faaliyetler yapılmadan önce bilimsel yöntemlerle saptandığı ve kayıtların bunlara göre tutulduğu yöntemdir. Bu yöntemde maliyet sistemi içerisinde ortaya çıkan giderler gerçekleşmiş tutarları ile izlenirken üretime standart tutarları ile yansıtılırlar.

Standart maliyet yönteminin avantajları:

• Maliyet öğeleri etkili bir şekilde kontrol edilir.
• Mamul maliyetlerinin hesabında hız ve kolaylık sağlanır.
• Planlama ve kontrol sayesinde; Üretim faktörlerinin verimliliğinin artmasıyla maliyetler düşürülebilir.
• Kısa dönemli sonuç hesaplarının düzenlenmesi ve stok değerlemesi kolaylaşır.
• İşletmede genel planlama ve özellikle üretim planlaması faaliyetleri kolaylaşır.
• İşletmenin organizasyonunu geliştirme ve daha verimli bir durumu getirme olanağı bulunur.
• İyi bir değerleme ve adil bir ücret politikası uygulanabilir.

Standart maliyet yönteminin dezavantajları;

• Standartlar iyi belirlenmezse ya da eskirse (güncel olmazsa) analizlerde yanıltıcı sonuçlar çıkabilir.
• Standartlara fazla önem verilmesi fiili maliyetlerin izlenmesinde ihmale yol açabilir.
• Sistem kontrol bakımından, pahalı hesap ve kayıt işlemleri gerektirebilir.
• Standartlar personel üzerinde baskı yaratıp işletme içi beşeri ilişkileri gerginleştirebilir.
• Her işletmenin yapısı böyle bir sistemin uygulanmasına elverişli olmayabilir.

Maliyetlerin Saptanma Şekline Göre Maliyet Yöntemleri: Mamul ya da hizmet maliyetlerini etkilen diğer bir faktör de işletmenin üretim şeklidir. İşletmeler seri üretim ya da sipariş üretimi yapıyor ise maliyet yöntemlerinde farklılıklar olması gerekmektedir. Bu yöntemler bazen birbirinin alternatifi olur, bazen de birlikte kullanılır. Bir işletmede iki yöntem birlikte kullanıyorsa karma yöntem kullanılır.

Sipariş (Parti) Maliyet Yöntemi: Sipariş maliyet yöntemi, bir işletmede mamul ya da hizmet üretiminin özel nitelikli ya da birbirinden farklı niteliklere göre yapılması durumunda kullanılır. Bu yöntem, üretim yapılan ve her partide bir birinden farklı mamuller ve hizmetler üreten işletmelere de kullanılır. Bu yöntemde amaç, maliyetlerin ayrı ayrı izlenmesi ve birim maliyetin ayrı olarak belirlenmesidir. Üretilecek her ürün/hizmet için, direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderleri ayrı ayrı hesaplanır ve toplam maliyete ulaşılır. Böylelikle her hizmetin toplam maliyeti ve birim maliyeti ayrı olarak hesaplanır (S:95, Şekil 4.1).

Evre (Safha) Maliyet Yöntemi: Safha maliyet yöntemi, bir birine benzer veya homojen tek tip mamul üreten, birbirini izleyen ve birbirine bağlı aşamalarda sürekli ve seri olarak üretim yapılan işletmelerde kullanılır. Her evrenin maliyeti ayrı ayrı hesaplanır. Safha maliyeti yönteminde, maliyet merkezlerinin belirlenmesi kadar maliyet giderlerinin safhalar itibariyle toplanabilmesi önemli olmaktadır. Safhaların birbirinden ayrılmış olması bu işlemi kolaylaştıracaktır (S:96, Şekil 4.2)

Karma Yöntemi: Bazı işletmelerde sipariş ve safha maliyet yöntemleri birlikte kullanılmaktadır. Örneğin, ilk etapta seri halde bir üretim yaparken daha sonra seri halde ürettiği bu parçaları birleştirerek nihai mamul haline müşterinin istekleri doğrultusunda getirebilirler.

Giderlerin Dağıtımına Göre Maliyet Yöntemleri: Giderlerin dağıtımına göre maliyet yöntemlerinde, direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve direkt işçilik giderleri mamul ya da hizmetle doğrudan yüklenirken, genel üretim giderleri ise mamul ya da hizmetle ilişkisine göre yüklenmektedir. Bu yöntemde genel üretim giderleri; hacim tabanlı dağıtım yöntemi ya da faaliyet tabanlı dağıtım yöntemine göre yüklenmektedir.

Hacim Tabanlı Maliyet Yöntemi: Hacim tabanlı dağıtım yöntemi geleneksel dağıtım yöntemi olarak kabul görmüştür. Hacim tabanlı dağıtım yönteminde, genel üretim giderlerinin mamullere dağıtımında işletmede gerçekleşen hacim ölçütleri dikkate alınır.

Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi: Faaliyet tabanlı dağıtım yönteminde, genel üretim giderleri öncelikle giderlerin ortaya çıkmasına neden olan faaliyetlere dağıtılmakta, daha sonra da faaliyetler bazında toplanan giderler mamul ya da hizmete dağıtılmaktadır.

Maliyet Muhasebesi Sistemleri

Maliyet muhasebesi sistemleri maliyet analizlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılacak maliyet yöntemlerinden oluşur ve mamul ya da hizmetin maliyetinin bulunması için izlenecek yöntemler yolunu gösterir. Bir anlamda maliyet metodolojisini açıklar.

Maliyet muhasebesi sistemlerinde, üretimle ilgili işlemlerin kayıtlanması, sınıflanması, gruplanması, dağıtılması ve yorumlanması eylemleri, söz konusu sistemi etkileyen pek çok faktörün etkisine bağlı olarak işletmeden işletmeye farklılıklar gösterir.

Değişik açılardan farklı sınıflandırmaları yapılan maliyet muhasebesi sistemlerini;

• Kullanılan maliyet verilerinin fiili olup olmaması,
• Mamul maliyetinin hesaplanmasında, maliyet unsurlarının tümünü temel alıp alınmaması ve
• Üretim eylemlerinin niteliğine göre olmak üzere başlıca üç ana başlık altında sınıflandırabiliriz.

Sistem olarak temel ayırımın gerçekte, üretim eylemlerinin niteliğine göre yapılan ayırım olan sipariş ve safha maliyetleme sistemleri olduğu daima hatırlanmalıdır. Bu temel ayırım içinde, fiili ya da standart maliyetler ya da üretim maliyetinin tümüne ya da belirli bir kısmına ait maliyet verilerinin kullanılıp kullanılmamasına göre söz konusu temel ayırımın farklı uygulamalarıyla karşılaşabiliriz.

Maliyet Sisteminin Oluşturulması: Maliyet sistemi, işletmelerin maliyetlerinin kapsamı, niteliği ve hesaplanış şekline göre oluşturdukları maliyet hesaplama yöntemlerinden oluşur. Çeşitli maliyet hesaplama yöntemlerinin birleşiminden maliyet sistemleri ortaya çıkar. Maliyet sisteminin oluşması için üç grup maliyet yönteminden en az birinin kullanılması gerekmektedir.

İşletmeler maliyet sistemlerini oluştururken, kendi faaliyet alanlarına uygun kanunların, uygulanmasını şart koştuğu ve yönetim politikalarına uygun yöntemleri seçerler. Bu nedenle işletmelerin maliyet sistemleri birbirinden farlılık gösterebilir.

Maliyet sistemi aşağıdaki gibi ifade edilebilir:

Maliyet Sistemi = Maliyetlerin Kapsamı + Maliyetlerin Saptanma Zamanı + Maliyetlerin Saptanma Şekli

Örneğin yeni kurulacak bir diyaliz ünitesinde değişken maliyetler belirlenmek istenmektedir, maliyetler bilinmediğinden bilimsel yöntemlere göre tahmini maliyetler hesaplanmak istenmektedir ve her hastaya tek tip hizmet verilmektedir. Buna göre maliyet sistemi aşağıdaki gibi olacaktır:

Maliyet Sistemi = Değişken Maliyet + Standart Maliyet + Evre Maliyet

Yani diyaliz ünitesinde maliyetler;

• Değişken maliyet yöntemi kullanılmak istendiği için “değişken maliyet”;
• Tahmini ve bilimsel yöntemlere göre maliyet hesaplanacağı için “standart maliyet” ve
• Diyaliz merkezinde tek tip hizmet verildiği için “safha maliyet” yöntemlerine göre belirlenecektir.